臺北高等行政法院98年度訴字第1823號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1823號判決

裁判日期：民國99年03月30日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1823號99年3月16日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 林佳穎 律師複代理人 林敏弘 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人己○○
庚○○丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月6日臺財訴字第09800290660號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）90年9月10日自臺北富邦銀行忠孝分行（原臺北銀行忠孝分行，以下簡稱北富銀忠孝分行）帳戶提領存款新臺幣（下同）28,480,000元，轉帳存入其弟 周士 惟於同銀行定期存款帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，併本年度前次核定贈與金額19,880,000元核定90年度贈與總額48,360,000元，贈與淨額47,360,000元、應納稅額11,340,800元，並審理違章成立，按應納稅額加處1倍之罰鍰計11,340,800元。原告不服，申請復查，案經被告審理結果認為：（一）本稅：1.按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第2項、第4條第1項及第2項所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761條第1項所規定。又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款……物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例。2.原告於90年9月10日自北富銀忠孝分行000000000000帳戶提領28,480,000元轉帳存入其弟 周士惟 定期存款帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，被告乃依前揭規定核定90年度贈與總額48,360,000元（含本年度前次贈與19,880,000元）、贈與淨額47,360,000元、應納稅額11,340,800元。原告不服，主張略以：⑴系爭帳戶並非由原告所開立、存摺並非由原告所領取，有原告入出境資料可證，相關資金係其父戊○○與其弟間之資金往來行為，並非原告之贈與，與原告無涉。⑵系爭帳戶係其父戊○○借用其名義開戶使用，帳戶所有資金進出，均係其父戊○○指示他人所為，不能認定資金流程為原告所為。⑶系爭帳戶開戶時（26歲）及系爭資金轉帳時（32歲），其年紀尚輕不可能擁有該筆存款，並將該筆存款贈與其弟云云，資為爭議。3.經查：⑴依據北富銀忠孝分行97年5月30日函檢附之該帳戶對帳單影本及97年6月18日北富銀忠孝字第97000149號函檢附之相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本查核，原告係於90年9月8日將其定期存款到期解約本息28,472,033元存入北富銀忠孝分行帳戶，嗣於同年月10日自該帳戶提款28,480,000元轉帳存入弟周士惟之定期存款帳戶，自屬原告對弟周士惟贈與，不能逕予指為他人（其父戊○○）與其弟間資金往來（或贈與）行為。復依據北富銀忠孝分行之該帳戶對帳單影本，原告於90年9月8日定期存款到期解約存入本人帳戶之前，該帳戶之存款餘額僅8,381元，原告所稱資金來源係其父戊○○所有乙節，並未提示足資證明之相關資金流程資料以實其說，顯屬杜撰，主張核無足採。⑵原告主張其於北富銀忠孝分行之存款帳戶（帳號：000000000000），並非其本人親臨銀行所開立，係遭其父戊○○借用開立帳戶乙節，經被告函請北富銀忠孝分行就系爭帳戶開戶情形說明，依據該分行97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函說明略以「本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書。」，是原告訴稱核與查得事證不符，自難採信。
且其自帳戶提款轉帳至弟周士惟定期存款帳戶，有北富銀忠孝分行000000000000帳戶存摺取款憑條及同銀行定期性存款存入憑條可稽，亦為原告所不爭，資金流程證據資料臻為明確，其弟周士惟即占有系爭款項，取得該款項之所有權，而其弟周士惟收受系爭款項亦無相當之對價，自屬原告對其弟之贈與，被告依首揭規定核課贈與稅並無不合，應予維持。
⑶當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。⑷綜上，原告主張該存款帳戶係遭他人（其父戊○○）冒名開立，系爭帳戶之所有資金進出，均係其父戊○○指示他人所為，系爭資金係其父戊○○與其弟間之資金往來行為，且其年紀尚輕不可能擁有該筆存款，並將該筆存款贈與其弟等情，經查原告開立系爭帳戶及轉帳該存款時均業已成年之有行為能力人，其年紀輕並非不能擁有財富，自亦得為贈與行為。原告僅泛言主張，且所提出之證據均不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實，故所主張各節委無足採，原核定並無違誤。且原告若確認該存款帳戶係遭他人（其父）冒名開立，則該受理開立之北富銀忠孝分行及未經原告同意逕自冒名開立帳戶之人（其父）即負有刑責，申請人自應向司法機關提出告訴，並俟司法機關判決確定後再據以申請更正，併予指明。（二）罰鍰：1.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。2.原告自北富銀忠孝分行其存款帳戶提領28,480,000元轉存入其弟周士惟於同銀行定期存款帳戶，核屬贈與行為，原告未依首揭規定於贈與行為發生後30日內，向被告辦理贈與稅申報，有北富銀忠孝分行存摺類存款取款憑條、定期性存款存入憑條等資料影本附卷可稽，違章事證明確，被告依前揭規定按應納稅額11,340,800元處1倍罰鍰11,340,800元並無不合，應予維持。遂作成98年3月4日財北國稅法二字第0980214152號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅：系爭帳戶並非原告開立及使用，原告應無需對系爭帳戶之資金關係負責。
1.按「本件贈與行為形式上雖係由上訴人之配偶為之，然就實質上財產權之移轉，卻係由上訴人所有移轉給訴外人，參酌實質課稅原則，被上訴人以上訴人為贈與稅之納稅義務人，亦非無據」、「實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用」最高行政法院91年度判字第1684號判決及94年度判字第702號判決著有明文。又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年判字第2124號著有判例及82年度判字第2410號判決可資參照。末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」98年5月27日修正公布稅捐稽徵法第12條之1定有明文。
2.查系爭帳戶非由原告所開戶、存摺非由原告領取（實係原告父戊○○未經其同意開立並使用存摺），其資金運用當然亦非原告所為，此有原告入出境證明、北富銀忠孝分行97年5月30日函、原告父戊○○與丁○○於本院98年度訴字第172號案件作證之證詞等資料可資為證，故90年9月13日系爭帳戶轉移資金1,988萬元予 周士淵 ，與原告無涉。
⑴系爭帳戶非由原告本人所開戶：
①查原告於開戶日84年6月30日確實不在國內，此有原
告之入出國日期證明書可資為證（其上所載96年2月6日為入出國日期證明書開立日前1日）。
②再查，北富銀忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第
970000126號函說明1略以「本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書」等語可知，北富銀在未確認本人臨櫃又在未取得授權書之情形之下，即讓第三人以原告名義開戶。由此可證，原告帳戶確係被他人所開立，與其無涉。
③再者，原告於同年度另涉及贈與1,988萬元予其胞弟
周士淵，現由本院以98年度訴字第172號審理中，該案證人戊○○與丁○○分別證稱：
a.證人戊○○於本院98年度訴字第172號案件98年5月5日庭期中證稱：「（問：知悉甲○○在北富銀有開立00000000000-0帳戶？）知道，是我開戶的。
（問；甲○○知道證人拿其身分證印章去開戶嗎？）不知道。（問：甲○○身分證為何在你手上？）她出國念書身分證用不到，所以擺在我那邊。……甲○○接到國稅局通知才知道有這顆印章的存在。
……（問：為何用甲○○名義開戶？）為了分散利息所得。（問：90年9月13日何人自甲○○帳戶提領1,988萬元？）是我提領的。（問：提領1,988萬元作何用？）甲○○有美國籍，所以我才轉到周士淵帳戶。……我跟丁○○一起去（開戶）。……我去開戶銀行就讓我開戶，銀行行員知道我是當場簽的。……（問：90年9月13日甲○○北富銀忠孝分行00000000000-0帳戶提款1,988萬元之取款憑條，甲○○印章是何人所蓋？）我蓋的。……（問：銀行開戶都要本人持身分證、印章開戶，為何甲○○、 周佩瑩 、 周佩銀 可以由你開戶？）我不清楚，但確實是我跟會計去開戶的，可能是因為我在北富銀忠孝分行有出入……（問： 吳岱穎 證稱銀行規定本人到場才可以辦理開戶，為何周佩瑩、甲○○本人未到銀行卻可以讓你開戶？為何與吳岱穎證詞不符？）我去銀行她就讓我辦理開戶了。（問：當時周佩瑩、甲○○本人未到她就讓你辦理開戶？）是的」已足證當時赴銀行開戶之人為戊○○、丁○○，印鑑卡為戊○○所簽。戊○○並在該案開庭時書寫原告姓名20次，足證系爭帳戶84年6月30日開戶係由戊○○持原告身分證及戊○○刻的原告印章去開戶，並由戊○○在印鑑卡上簽署，並非原告親簽。
從而，於原告當日不在臺灣、戊○○於未出具委託書予銀行即代原告簽名開戶之情形下，可證明系爭帳戶確非原告所開立。
b.證人戊○○於本件98年11月11日庭期中證稱：「(問：開戶申請書是否你替原告所寫？提示本院卷第34頁）開戶申請書上原告之姓名是我寫的，其他上面住址等相關資料都是丁○○寫的，章是我蓋的。
開戶申請書我只有簽名、蓋章而已。(問：原告開戶申請書上之印章，是否是原告給你的？)當時原告人在國外，印章是我自己偷刻的。(問：為何幫原告偷開這個戶頭？)當時是為了分散我的利息所得，所以才會偷開這個戶頭。(問：2,848萬元取款憑條上印章何人所蓋？提示原處分卷第10頁）取款憑條上原告甲○○印章是我蓋的，2,848萬元是丁○○去提款的，取款憑條是丁○○先將金額、日期都寫好了，我在公司先蓋章後，再讓丁○○去領取。(問：如你上開所言，你是幫原告偷開帳戶，開戶情形請詳述)我與會計人員丁○○一起到銀行，我跟銀行承辦人員說這是我女兒，我要幫我女兒開戶，銀行承辦人員當時沒有核對人別，並拿開戶申請書給我填寫，開戶申請書是由丁○○寫好，讓我蓋章」，亦與前述證詞相符。
c.丁○○稱「（法官問：提示原證5印鑑卡甲○○簽名是否你簽的）答：不是我簽的，但上面資料是我填的。（法官問：開戶是你自己去的？）答：應該是老闆（按：指戊○○）跟我一起去的。（法官問：何人叫你去開戶）答：戊○○。（法官問：原證
5第2頁取款憑條是你寫的？印章妳蓋的嗎？）答：取款條是我寫的，印章不是我蓋的」足證開戶時僅有兩位證人去開戶，嗣後系爭取款條係由丁○○所書寫，並可推得係由戊○○蓋原告之印章，均與原告無涉。
d.證人丁○○於本院98年度訴字第172號案件98年5月
5日庭期中證稱：「（提示原證5印鑑卡，甲○○簽名是否你簽的？）不是我簽的，上面資料是我填的。……（問：60幾年到92年受僱於戊○○？為何離職？）是的，因我女兒車禍往生，老闆要縮編，所以我就離職了。（問：甲○○的簽名是何人所簽？）可能是戊○○簽的。（問：開戶是你自己去的？）應該是老闆跟我一起去的。（問：何人叫你去開戶？）戊○○……（問：證人知道到銀行是要開甲○○的帳戶？）老闆叫我去存款我就去存款。（問：既然老闆可以自己簽名，為何要帶你一起去開戶？）我是跑腿，老闆視力不是很好，有些資料我要幫他填寫」與證人戊○○證詞亦相符。
⑵系爭帳戶之存摺非由原告本人領取：承上，系爭帳戶既
非由原告開立，存摺事實上係戊○○領取並使用，自不殆言。
⑶系爭贈與亦非由原告所為：再者，除原告確實不知悉系
爭帳戶外，90年9月10日系爭資金移動時原告亦不在國內，實亦不知悉該筆轉帳。
⑷承上，該帳戶既非原告親臨銀行所開立，又無原告之授
權書，戊○○復承認係其所為，原告既遭人冒名使用帳戶，即無須對系爭帳戶及其資金流程負責。從而，系爭贈與應不得逕以形式上觀之，認為係原告所為之贈與。
⑸除上述證人之證詞外，併同前述印鑑卡上原告之簽名暨
比對證人戊○○於前述本院98年度訴字第172號案件98年5月5日庭期中書寫之20次原告姓名及原告於我國駐舊金山台經濟文化辦事處所親簽之行政訴訟委任狀及聲明書上之簽名字跡，可知前揭印鑑卡確係由證人戊○○所簽、並非原告所簽，足證原告稱系爭帳戶並非其所親簽開戶、證人戊○○稱係由其開戶等情，係屬真實。
⑹至於北富銀核對證件之承辦人證人吳岱穎雖於本院98年
度訴字第172號案件98年7月14日庭期中證稱「銀行規定，是要本人到場」，惟吳岱穎除同時證稱「但……甲○○有無到場無法確定」表示其根本無法確定原告有無到場以外，自系爭帳戶之印鑑卡係證人戊○○所簽署、非原告所親簽及原告當日不在台灣之情形綜合以觀，系爭帳戶並非原告開立，殆無疑義。
⑺另查，關於證人戊○○君冒開系爭帳戶之行為，原告非
但以聲明書表示「關於戊○○君與丁○○君前於1995年6月30日未經本人授權至台北富邦銀行忠孝分行開戶，及其後利用該帳戶資金進出之行為，本人在此聲明不同意追認戊○○與丁○○君之行為」，且已對證人戊○○提出偽造文書之刑事告訴，亦足證原告非但事前未授權戊○○開戶、事後亦不同意追認、承認戊○○該等行為。
⑻綜上，系爭帳戶既非原告親自臨櫃或授權他人開戶、且
原告事後亦不同意追認、承認該等行為，則此種冒用原告名義所為之開戶及其後繼續冒用帳戶之相關資金流程，實與原告無涉，不應認定原告應負贈與之責。
⑼另查，本件贈與資金之資金來源部分，亦業據證人戊○
○證稱係其將其所有資金存入系爭帳戶，足證系爭資金並非原告所有、亦足證本件資金移動與原告無涉：
①證人戊○○先於98年11月11日庭期中證稱：「(問：90
年9月8日有將定期解約存入一筆金額2847萬，該筆資金之定存解約是否是你所為？原處分卷第76頁台北富邦銀行各類存款歷史對帳單）我是為了把原告帳戶的錢移到我兒子的戶頭，定期才解約。(問：該筆定存金額原先是否為你存入原告帳戶)這筆錢是我存的，大概是我從我的帳戶存入的，因為很久了，我記不清楚」②證人戊○○後於98年2月24日庭期中進一步證稱：「一
、我是以台北富邦銀行忠孝分行000000000000帳戶，於84年6月30日之600萬、85年4年13日之1800萬定存期滿後，分別解約轉至甲○○帳戶。二、其他金額是否為利息或其他現金存入，我已記不清楚（庭呈『戊○○、甲○○帳戶及定期存款明細表』資料各一份）」，且被告對證人前揭證詞當庭表示並無意見。③承上，該涉及贈與之資金來源既係來自冒名開戶之證
人戊○○，可知系爭資金並非原告所有、系爭資金移動與原告無涉，而係戊○○之資金行為。
⑽況且，本件系爭贈與日即90年9月10日之資金移動，證人
戊○○98年11月11日庭期中證稱取款憑條之印章係其所蓋，再再證明此係戊○○君所為，依實質課稅原則，應認定為戊○○君與受贈人之資金關係，不能以形式觀之，遽令原告就該資金關係負責：查證人戊○○於98年11月11日庭期中證稱「(問：2848萬元取款憑條上印章何人所蓋？提示原處分卷第10頁）取款憑條上原告甲○○印章是我蓋的，2848萬元是丁○○去提款的，取款憑條是丁○○先將金額、日期都寫好了，我在公司先蓋章後，再讓丁○○去領取」，可佐證系爭贈與資金之進出，亦係由證人戊○○君所運用，故本件系爭之資金關係，依實質課稅原則之角度，應認定係戊○○與受贈人周士惟之資金關係，而與原告無涉。
3.再查，贈與稅主要係為防止一般人利用生前贈與以規避死後遺產稅而產生者，亦有人稱之為遺產稅之預課，論者並強調贈與稅對遺產稅之附屬性。則本件形式上金流雖屬姐姐（年輕時）流向弟弟，惟原告（及其姊妹）年紀尚輕，兄弟姊妹又屬第三順位繼承人，事實上原告絕無藉此規避遺產稅之行為，因此本件若真要核課贈與稅，實亦與遺贈稅法立法精神不符。又查，原告姊妹亦經被告認定：
周佩瑩涉及於90年5月16日自北富銀忠孝分行帳號000000000000轉帳2,500萬元、周佩銀涉及於89年9月13日自北富銀忠孝分行帳號000000000000轉帳2,600萬元予胞弟周士淵（該等帳戶開立時周佩瑩與周佩銀亦不在國內），對照周佩瑩及周佩銀開戶印鑑卡及嗣後涉及贈與時之存、取款憑條筆跡均相同、戊○○亦均證稱係其所為，復以就動機言，該二姊妹與原告相同，亦均非無規避遺產稅之動機，不論依據前揭判決揭示之實質課稅原則或者依據論理法則、經驗法則，所有資金之移動，均應認定係戊○○（而非原告）之贈與。
4.末查，本院98年度訴字第172號（原告前次涉及贈與日90年9月13日自系爭帳戶轉帳1,988萬元至周士淵之贈與稅案）審理期間法官曾詢問原告於事後知悉戊○○等人所為是否願意追認，由原告提出經駐外單位認證之聲明書，表示不同意追認，併予敘明。
5.退萬步言，本院若認為原告上述解釋均不可採，而認定仍應屬原告之贈與（假設語），則由於本件贈與稅由受贈人周士惟繳納，此有98年1月25日繳款書及同日周士惟帳戶支出稅款11,340,800元等資料可證，故應屬遺產及贈與稅法第21條附有負擔之贈與，無論如何至少贈與稅額11,340,800元應自贈與總額中扣除才是。訴願決定認為原告之主張有誤解法令處，然查，涉嫌受贈人同意自行負擔因受贈所得資金所造成之稅負，即應屬負有負擔之贈與，此屬事實問題，並非誤解法令。
6.系爭帳戶，確實係由訴外人戊○○趁原告不在國內時，冒名開戶並供其私人使用，原告自始至終對系爭帳戶無支配、管理權，亦不知悉系爭帳戶存在與使用中，併審酌原告與冒名開戶戊○○之動機，依據實質課稅原則，應認定係戊○○與與周士惟間之資金關係，與原告無涉。
⑴對照訴外人戊○○字跡與印鑑卡字跡，併同原告於開戶
日不在國內之情形，可知確係訴外人戊○○利用原告不在國內之時，未經原告授權、亦經開戶銀行要求周出具委託書之情形下，冒名開戶，有北富銀97年5月30日回函表示「並未發現有委託他人代辦之委託書」，足證系爭帳戶，並非原告授權開立。
⑵系爭90年9月10日涉嫌贈與資金存、取款傳票之字跡，
顯與原告另案及原告姐妹周佩瑩、周佩銀涉及贈與日存、取款傳票字跡相同，皆係訴外人丁○○受戊○○指示所書寫、並由戊○○以偽刻之印章用印，可知開戶及後續資金流程，確與原告無涉。
⑶何況，從實質課稅原則角度及遺產稅法立法精神以觀，
僅訴外人戊○○有以生前贈與周士惟之方式逃避贈與稅之動機、原告則無此動機，又冒名開戶之人亦係訴外人戊○○，兩相對照，本件實質上應屬戊○○與周士惟之資金行為，甚明：
①查贈與稅係遺產稅之補充稅，係為防止藉生前逃避死
後遺產稅之行為而設。而訴外人戊○○與周士惟及另案周士淵均為父子關係，戊○○有充分動機為規避遺產稅而生前贈與；反之，涉及贈與之原告與其他二位姐妹，則毫無藉贈與胞弟周士惟或周士淵以規避遺產稅之動機與實益。依最高行政法院91年判字第1684號判決揭櫫課稅應實質審酌、非僅形式認定、稅捐稽徵法第12條之1規定之意旨，併參經驗、論理法則，本件應屬戊○○與周士惟間之資金關係，而非原告與周士惟間之資金關係。復以，冒名開戶者亦係戊○○，兩相對照，足證本件資金關係實質認定之歸屬，確實應認定為戊○○之資金關係、與原告無涉，殆無疑義。
②至於被告答辯理由謂原告之主張係為其與戊○○之共
同租稅利益、原告曾表示係借用，表示原告明知並同意開立云云，容有誤會：
a.依原告復查理由書、起訴狀等所主張之事實，包括復查理由書第一句「原告於未經授權下遭人開立帳戶系爭帳戶」、「在非本人授權之情形下開戶」、起訴狀「系爭帳戶並非由原告本人或授權他人開立……存摺非由原告本人領取……系爭贈與亦非由原告所為……原告既遭人冒名使用帳戶，即無須對細徵帳戶及其資金流程負責」等事實，顯見原告主張之真意，係指原告未授權、不同意開立帳戶，甚明，更因事先未同意開立帳戶，後來聲明書方稱「不同意追認」，不應以詞害意。況戊○○等人之行為，已構成偽造文書罪嫌，而該罪屬即成犯，開戶時銀行讓他人於未出具授權書之情形下開戶，即已構成偽造文書罪責。
b.被告臆測原告與訴外人戊○○有共同租稅利益，更無足採。蓋原告因早已屬美國課稅居民身分（86年5月13日起取得美國綠卡成為美國課稅居民），依據美國所得稅法採屬人主義、全球所得均須課稅之原則（與臺灣採取屬地主義不同）、美國贈與稅法贈與總額兼採一生贈與總額累計是否超過免稅額之原則（alifetimegiftinglimitedof1,000,00
0isallowed），訴外人戊○○偽造文書所造成之資金利息及贈與資金流程，影響原告在美是否申報海外所得及一生贈與稅免稅額之計算，蓋原告兩件涉及贈與稅資金高達臺幣48,360,000元，即便以匯率33元計算，折合美金亦達1,465,454元，已超過一生免稅額，影響原告個人權益至鉅，何況形式上以觀，最後周士惟獲得系爭資金、而原告除被冒用開戶外不但毫無所得、反被扣上未依規定繳稅、逃漏贈與稅之罪名!為釐清事實及責任歸屬，原告已提出刑事告訴，以捍衛其合法權益。
7.原告自始至終主張之真意及理由陳述，均係系爭帳戶在非本人授權之情形下開戶（即冒名開戶）、相關資金流程應認為係該人與受贈人間之行為、與原告無涉。被告訴訟代理人撰寫本件復查決定內容第5頁第（四）點時亦表示「綜上，原告主張存款帳戶係遭他人（其父戊○○）冒名開立」等語，顯見被告及其訴訟代理人自始對原告復查理由書中所載真意知之甚詳，與原告使用之詞彙根本無涉；又訴願時原告係稱冒名開戶、未稱借名，被告主張原告復查及訴願皆稱借名是明知、甚至主張被告不認定戊○○等人有犯罪行為，皆與事實不符。
⑴原告自始至終之真意均係指被冒名開戶：
查原告自始至終主張之真意及理由陳述，皆為系爭帳戶係在非本人授權情形下被他人所開立、不能遽認為本件之資金流程為原告所為、與本人無涉等情，足證原告之真意，係指冒名開戶，蓋依原告描述之事實，已足認定係無制作權之人假借他人名義制作私文書，即屬偽造文書。
⑵復查階段被告及其訴訟代理人即已明知原告之主張係冒
名，甚至曉諭原告提起刑事告訴後持確定判決即可據以更正，顯見即便連被告及其訴訟代理人，並未受原告使用某單一之詞彙拘泥或影響，而係以原告主張之全意旨加以認定、適用法律：被告訴訟代理人於本件作成98年3月4日復查決定時，即已於決定理由中稱「綜上，申請人主張該存款帳戶係遭他人（其父戊○○）冒名開立，系爭帳戶之所有資金進出，均係其父戊○○指示他人所為……且原告若確認該存款帳戶係遭他人（其父）冒名開立，則……未經原告同意逕自冒名開立帳戶之人（其父）即負有刑責，原告自應向司法機關提出告訴，並俟司法機關判決確定後再據以申請更正，併予指明」，足證：
①被告訴訟代理人及被告詳閱原告之復查補充理由書全
意旨後，已明確認知、瞭解本件原告所主張之真意，係帳戶遭他人（其父戊○○）冒名開立，方會於復查理由中表示「原告主張該存款帳戶係遭他人冒名開立」，被告與其訴訟代理人自始至終既均明知原告之真意，亦足證與原告使用之詞彙根本無涉。
②被告訴訟代理人撰寫之復查理由中，尚稱訴外人戊○
○等人負有刑責，並曉諭原告刑事案件確定後即可據以更正等語，被告訴訟代理人卻於審判中反稱不認定原告是被冒名、不認定戊○○等人有犯罪行為，實有矛盾。
⑶承上，原告主張之真意自始至終均係戊○○冒名開戶，
且為被告所明知、採認，被告訴訟代理人還於復查階段時主動曉諭原告於刑事案件判決確定後即可據以更正，可知被告稱原告前主張借名，與事實不符。至於訴願階段時，原告確實係稱冒名開戶，並未稱借名，併予敘明。
8.本件並無逾核課期間後才提復查、並稱係戊○○所為之情事。
⑴查本件查核之緣由，係原告另案90年度贈與稅（即本院
98年度訴字第172號案件，案件類似僅涉及贈與日、受贈人不同，該案係涉及於90年9月13日贈與訴外人周士淵）提起復查後，由本件被告訴訟代理人審理中，被告訴訟代理人依職權於97年6月25日移請審查二科就本件涉及贈與情形進行查核，其上還載明核課期間將於97年10月10日屆滿。
⑵次查，原告於另案提出復查理由補充說明書之主張，與
本件並無不同，均主張係訴外人戊○○所為、原告對系爭帳戶不知悉、未擁有且無支配權等情，原告另案主張時未逾核課期間，然被告訴訟代理人移送本案時，仍請審查二科查核原告而非戊○○、甚至於復查決定曉諭原告提出刑事訴訟確定判決據以更正。至於本案為何於97年12月24日提起復查，係因原繳款書繳納期限係97年9月26日至97年11月25日，原告依法於期限內提起復查。
惟原告既有前案在先，前後主張均係相同，且兩案皆係同一被告訴訟代理人辦理，被告早就知悉本件原告將主張之內容，原告並無待本件核課期間經過後、始在復查中主張係戊○○所為之情事，甚明。
9.復況，訴外人戊○○不只冒名開立原告帳戶，其亦於84年
7月13日冒名開立周佩瑩、84年6月30日同時冒開原告與周佩銀之帳戶，亦均係由丁○○填寫開戶資料、戊○○簽署其等之姓名於印鑑卡上，並分別於約1年間(90年5月16日、90年9月13日、89年9月13日等日期)先後另轉帳2,500萬元、1,988萬元(原告另案之資金)及2,500萬元予其胞弟周士淵，然贈與稅主要係為防止一般人利用生前贈與以規避死後遺產稅而產生者，亦有人稱之為遺產稅之預課，即便定該等案件形式上均係原告等人帳戶轉出資金予其胞弟，然究其動機，原告(及其姊妹)不僅當時年紀尚輕，兄弟姊妹又屬第三順位繼承人，事實上原告(及其他姊妹)絕無藉此規避遺產稅之行為，因此本件若真要核課原告等人贈與稅，實亦與遺贈稅法立法精神不符。另一方面，證人戊○○與受贈人周士惟係第一順位繼承人之關係，而系爭帳戶係戊○○冒名開立，無論就實質課稅角度或遺贈稅法精神以觀，該資金係戊○○君對 周士惟君 之資金關係(贈與)，殆無疑義。
10.至於被告復抗辯，原告於被告前次核定之90年度贈與稅（即本院98年度訴字第172號）案件中，在復查、訴願階段都是主張借名未曾主張冒用，至逾7年核課期間後始於98年4月14日準備程序中主張冒用企圖規避稅捐核課云云、以及抗辯本件原告於復查時雖已主張冒用、惟亦已逾核課期間云云，均非有據：
⑴關於被告針對本件之主張部分，原告說明如下：
①查原告在本件97年12月24日申請復查時亦使用未經授
權、遭人借用帳戶等名詞、未使用冒名乙詞，該等用詞與前案贈與稅（即本院98年度訴字第172號案件，詳如下述）復查申請書並無歧異、絕無核課期間過後方稱冒名、企圖規避稅捐之情事，合先敘明。
②實則，被告於收受本件復查申請書後，不僅未受原告
用字遣詞之拘泥，於98年3月4日復查決定書即原處分中稱「申請人主張該存款帳戶係遭他人(其父戊○○)冒名開立」等語，顯見被告在原告未使用冒名乙詞情況下，亦充分了解原告所謂未經授權遭人借用帳戶之真意係指冒名，今被告臨訟反稱原告前後主張不同、係遲於前案第一次準備程序（98年4月14日）始稱冒名云云，與事實不符，被告該主張不足為採。
⑵關於被告在本案針對本院98年度訴字第172號案件之主張部分，原告簡要說明如下：
①被告主張原告於前案經財政部賦稅署通知原告說明、
原告均未說明或主張、至97年2月25日前案復查申請書時亦未稱盜用、遲至核課期間(97年9月13日)過後才稱盜用，與事實不符。
②蓋本院98年度訴字第172號判決已確認原告「於被告
以96年8月23日財北國稅審二字第0960247551號書函通知其涉系爭贈與，請其陳述意見時(見原處分卷第42頁)，即於96年8月23日以書面陳述如下意見：『本人長年旅居美國，對於台北富邦銀行……帳戶因係父親自行借用本人名義辦理開戶，固本人並不瞭解帳內資金轉付內容……其目的應直接洽明本人父親原來的意思，與本人無任何關係』……既云『自行借用』即表明戊○○係未經其授權開立、使用帳戶在案(本案贈與係至97年10月始逾核課期間)」等語。
③承上，原告於96年8月23日即表明未授權戊○○君開
立帳戶、並非未說明、未主張，而斯時尚未過核課期間，業經另案判決認定在案；嗣該案原告提出之97年2月25日復查理由補充說明書三中，原告主張對帳戶存入、支出等並非知悉亦無擁有或支配權，其旨亦同，斯時亦未逾核課期間，可佐證原告並無企圖藉核課期間規避稅捐核課之情事。
④何況，前案之原告用字遣詞與本案復查申請書之用字
遣詞亦無不同，且被告在原告未使用冒名乙詞前即於本件98年3月4日原處分書中表示原告主張冒名等語，今反指原告遲至該案準備程序(98年4月14日)中始主張冒名使用，與事實不符。
11.末關於被告主張原告所稱不知戊○○冒用，係企圖規避本件贈與稅核課、不符社會常理及經驗法則、在刑事判決確定前尚不得認定原告說詞為真云云，亦非有據：
⑴查被告以臆測之詞主張原告不知情違反經驗法則乙節，
非但方屬無據，不足為採；且據證人戊○○於98年11月11日之證詞「(問：為何幫原告偷開這戶頭)當時是為了分散我的利息所得……(問：90年9月10日提款2848萬元作為何用?)這筆錢是我用來週轉的……(問：這筆錢存入周士惟戶頭究竟為何?)因為當時原告已經結婚……當初是因為財產繼承問題……(問：周士惟帳戶是否是你所偷開的?)不是我偷開的」對照以觀，無論當初開戶之理由為分散利息、或嗣後領款之理由係週轉或因財產繼承問題，證人戊○○未告知原告，方符合經驗法則。被告機關之主張，不足為採。
⑵再者，關於刑事法院判決與行政處分，原可各自認定事
實(最高行政法院75年判字第309號判例參照)，被告主張須待刑事判決確定始得認定本件之事實云云，與前揭判例意旨不符，併予敘明。
12.退萬步言，在系爭帳戶並非原告開立之情形下，本件若仍認定為原告之贈與(假設語)，則由於本件贈與稅係由受贈人周士惟繳納，此有98年1月25日繳款書及同日周士惟帳戶支出稅款11,340,900元等資料可證，應屬遺產及贈與稅法第21條附有負擔之贈與，無論如何至少贈與稅額11,340,900元應自贈與總額中扣除才是。
（二）罰鍰：
1.查系爭帳戶既屬第三人利用原告帳戶之行為，已說明如上，原告自無負擔贈與稅與罰鍰之理。另查，依行政罰法第7條第1項之規定，因係爭帳戶非由原告開立、原告亦長期不在臺灣，原告確無不申報之故意或過失，因此，無論如何原告均不應受罰才是。
2.系爭帳戶既屬戊○○冒名使用原告名義之行為，原告自無負擔贈與稅與罰鍰之理。另查，依行政罰法第7條第1項以及第8條之規定，因帳戶非由原告開立、原告對系爭資金移動在當時亦毫所知、當時亦在國外，要求原告在系爭資金移動之30日內申報贈與稅，顯無期待可能性，可證原告確無不申報之故意或過失，依法不應受罰才是。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1.按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第2項、第4條第1項及第2項所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761條第1項所規定。又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係○○○之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。
2.本件被告查得原告於90年9月10日自北富銀忠孝分行000000000000帳戶提領28,480,000元轉帳存入其弟周士惟定期存款帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，乃併本年度前次核定贈與19,880,000元核定90年度贈與總額48,360,000元、贈與淨額47,360,000元、補徵應納稅額11,340,800元。
3.經查：⑴原告主張其於北富銀忠孝分行之存款帳戶（帳號：0000
00000000），並非其本人親臨銀行所開立，係遭其父戊○○借用開立帳戶乙節，經被告本諸職權調查課稅事實，函請北富銀忠孝分行就系爭帳戶開戶情形說明，依據北富銀忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第97000012
6號函說明略以「本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書。」是原告訴稱核與查得事證不符，自難遽以憑採。且原告若主張該存款帳戶（帳號：000000000000），係遭其父戊○○「借用」開立，既稱「借用」應屬經原告所明知並同意後開立，則該存款帳戶之存款自應屬原告所有。若係遭其父戊○○「冒名」盜用原告身分證及私刻印章所開立，原告為維護其合法權益，自應向地方法院提起刑事告訴，俟經法院刑事判決確定後方能證明確屬被「冒名」盜用，始得據以主張該存款帳戶之存款非原告所有，更不應以原告聲明「不同意追認」其父戊○○「冒名」之行為即得免責。至其父戊○○於本院98年度訴字第0172號就原告另一贈與稅案準備程序庭作證，承認係其擅自取得身分證並私刻印章開戶原告不知情乙節，乃屬企圖為其女（即原告）規避本件贈與稅核課之取巧說詞。且渠等父女間親情融洽並時相往來，原告所稱不知其父戊○○「冒名」盜用，顯不符一般社會常理及經驗法則，故其主張被「冒名」盜用乙事，在未經原告提起刑事告訴並經法院刑事判決確定前，尚不得認定其說詞為真。且其父戊○○與原告間父女情深，渠等為共同之租稅利益，其證詞自不足採。設若僅依據原告之說詞暨其父證詞即可認定該存款帳戶非原告所有，則存款之權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，金融秩序無以維繫，稅捐之核課無所適從，勢將嚴重破壞國家稅政之遂行，造成社會逃漏稅之歪風。
⑵復依據北富銀忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第970
000126號函檢附之該帳戶對帳單影本及97年6月18日第00000000號函檢附之相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本查得，係原告於90年9月8日將其定期存款到期解約之本息28,472,033元存入該帳戶，自屬原告所有，尚難認定為原告父親所有。原告於90年9月10日自該帳戶提款28,480,000元轉帳存入其弟周士惟之定期存款帳戶，自屬原告對其弟周士惟贈與，不能逕予指為他人（其父）與其弟間資金往來（或贈與）行為。且原告迄未能就其主張，提示足資證明之相關資金流程資料以實其說，顯屬杜撰，主張核無足採。
⑶本件系爭贈與資金係原告自其北富銀忠孝分行存款帳戶
提款，轉至其弟周士惟定期存款帳戶內，有北富銀忠孝分行存款帳戶（帳號000000000000）存摺取款憑條及同銀行定期性存款存入憑條影本附卷可稽，資金流程臻為明確。
⑷按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原
則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑸至所稱由受贈人周士惟繳納本件贈與稅11,340,800元為
附有負擔之贈與，已繳納之贈與稅11,340,800元應自贈與總額中扣除乙節。經查本件贈與行為發生時原告與受贈人間並未約定由受贈人負擔繳交贈與稅，自非屬遺產及贈與稅法第21條所規定「贈與附有負擔者」，自不得自贈與總額中扣除，原告顯有誤解。
⑹綜上，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不
能認其主張為真實，被告依查得資料核定贈與，徵諸首揭規定，尚無違誤。原告所訴各節，委無足採。
4.謹奉本院98年11月2日庭諭，就原告主張系爭其於北富銀忠孝分行之存款帳戶（帳號：000000000000），係其父戊○○「盜用」其身分證並私刻印章冒名開戶使用，均係其父戊○○指示他人所為，相關資金係其父戊○○與其弟間之資金往來行為，與其無涉乙節，除援引被告98年10月2日財北國稅法二字第0980241117號答辯狀理由外，茲再為補充答辯：
⑴本件係被告依據財政部96年8月13日臺財稅字第0960446
4370號函核定之原告90年度（贈與日：9月13日）贈與稅案件，原告申請復查，被告於審理該復查案查核資金流程時，查獲本次贈與28,480,000元，經併既前次核定贈與金額19,880,000元，乃予核定90年度贈與總額48,360,000元。
⑵前述與本件相關之被告前次核定之原告90年度贈與稅案
件（已向本院提起行政訴訟、案號：98年度訴字第00172號），於財政部賦稅署96年6月13日臺稅稽發字第09604464130號函通知原告提出說明，經合法送達後原告均未提出說明或主張，且於被告審理時及其97年2月25日之復查理由補充說明書，就北富銀忠孝分行之存款帳戶（帳號：000000000000），原告僅主張為其父戊○○借用帳戶，未曾主張遭其父戊○○「盜用」其身分證並私刻印章冒名開戶使用。逮至逾7年核課期間（97年9月13日）後，該案於本院行準備程序時，始主張遭其父戊○○「盜用」其身分證並私刻印章冒名開戶使用，企圖規避稅捐之核課。本件原告於申請復查時雖有主張遭其父戊○○「盜用」其身分證並私刻印章冒名開戶使用，惟亦已逾7年核課期間（97年9月10日）。⑶本件經被告函請北富銀忠孝分行就系爭帳戶開戶情形說
明，依據北富銀忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函說明略以「本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書。」是原告訴稱核與查得事證不符，自難遽以採認。且原告先前均主張該存款帳戶，係其父戊○○「借用」開立，既稱「借用」應屬經原告所明知並同意後開立，則該存款帳戶之存款依前揭62年判字第127號判例意旨自應屬原告所有。至其父戊○○於本院98年度訴字第0172號就原告另一贈與稅案準備程序庭作證，承認係其擅自取得身分證並私刻印章開戶原告不知情乙節，乃屬企圖為規避本件贈與稅核課之取巧說詞。且渠等父女間親情融洽並時相往來，原告所稱不知其父戊○○「冒名」盜用，顯不符一般社會常理及經驗法則，故其主張被「冒名」盜用乙事，在未經原告提起刑事告訴並經法院刑事判決確定前，尚不得認定其說詞為真。且其父戊○○與原告間父女情深，渠等為共同之租稅利益，其證詞自不足採。縱使其主張其父戊○○擅自取其身分證並私刻印章開戶乙事為真，惟在長達6、7年之期間，原告曾多次回國，原告與其父戊○○間父女情深，所稱不知情乙節，顯違反一般社會經驗法則，核不足採。設若僅依據原告之說詞暨其父證詞即可認定該存款帳戶非原告所有，則存款之權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，金融秩序無以維繫，有違前揭62年判字第127號判例之意旨，且稅捐之核課無所適從，勢將嚴重破壞國家稅政之遂行，造成社會逃漏稅之歪風。
⑷依據北富銀忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第97000
0126號函檢附之該帳戶對帳單影本及97年6月18日第00000000號函檢附之相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本查得，係原告於90年9月8日將其定期存款到期解約之本息28,472,033元存入該帳戶，自屬原告所有，尚難認定為他人所有。原告於90年9月10日自該帳戶提款28,480,000元轉帳存入其弟周士惟之定期存款帳戶，自屬原告對其弟周士惟贈與，不能逕予指為他人（其父）與其弟間資金往來（或贈與）行為。且原告迄未能就其主張，提示足資證明之相關資金流程資料以實其說，顯屬杜撰，主張核無足採。
⑸本件系爭贈與資金係原告自其北富銀忠孝分行存款帳戶
提款，轉至其弟周士惟定期存款帳戶內，有北富銀忠孝分行存款帳戶（帳號000000000000）存摺取款憑條及同銀行定期性存款存入憑條影本附卷可稽，資金流程臻為明確。
⑹綜上，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不
能認其主張為真實，被告依查得資料核定贈與，徵諸首揭規定，尚無違誤，原告所訴各節，委無足採。
（二）罰鍰部分：
1.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第二十四條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。
2.本件被告以原告於90年9月10日自其北富銀忠孝分行帳戶提領存款28,480,000元，轉帳存入其弟周士惟於同銀行定期存款帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，原告未依首揭規定於贈與行為發生後30日內，向被告辦理贈與稅申報，有北富銀忠孝分行存摺類存款取款憑條、定期性存款存入憑條等資料影本附卷可稽，資金流程臻為明確，經被告審理違章屬實，業如前述，按所漏應納稅額11,340,800元處1倍之罰鍰11,340,800元，經核並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，經核並無不合。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、審查結果增減金額變更比較表、90年度贈與稅繳款書、90年度違章案件罰鍰繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告裁處書（處分書編號：A1Z00000000000）、北富銀各類存款歷史對帳單、北富銀存摺類存款取款憑條及定期性存款存入憑條資料、北富銀97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函、被告97年5月20日財北國稅法二字第0970204260號函、被告90年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告90年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵消資料列印作業、原告97年12月24日復查申請書、原告入出國日期證明書、徵銷明細檔查詢、被告97年9月26日財北國稅法二字第0970084733號函及訴願答辯書、原告97年9月17日訴願補充理由書、被告97年7月11日贈與稅派查單、被告贈與稅違章案件移辦單、被告贈與稅核定報告書、原告97年7月11日陳述意見書、被告97年7月2日財北國稅審二字第0970226193號函、北富銀97年6月18日北富銀忠孝字第97000149號函、被告96年8月23日財北國稅審二字第0960247551號函、北富銀提供原告84年6月30日之印鑑卡資料、原告之戶籍資料及被告贈與稅核定資料、原告98年4月3日訴願書、原告於北富銀開戶申請書、原告90年9月13日北富銀存摺類存款取款憑條、財政部訴願案件審查表、原告98年4月21日聲明書、北富銀存摺類存款取款憑條（含89年1月31日、89年8月17日、91年5月29日、92年11月12日、92年12月9日、92年12月15日、93年
2月18日、93年4月29日、94年9月30日及98年1月20日）、戊○○於本院98年度訴字第172號開庭時當庭書寫原告姓名20次之資料、訴外人周佩瑩及周佩銀被冒名開戶之印鑑卡及取款憑條、原告98年4月25日聲明書、原告提供之美國稅法相關規定、北富銀存摺類存款取款憑條（90年9月10日）、原告98年10月19日刑事告訴狀、被告便箋等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於90年9月10日自北富銀忠孝分行）帳戶提領存款28,480,000元，轉帳存入其弟周士惟於同銀行定期存款帳戶，是否即屬原告贈與？茲分述如下：
（一）本件被告以原告90年9月10日自北富銀忠孝分行帳戶提領存款28,480,000元，轉帳存入其弟周士惟於同銀行定期存款帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，併本年度前次核定贈與金額19,880,000元核定90年度贈與總額48,360,000元，贈與淨額47,360,000元、應納稅額11,340,800元，並審理違章成立，按應納稅額加處1倍之罰鍰計11,340,800元，固非無見。
（二）按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3條第2項、第4條第1項、第2項、第24條第
1項、第44條分別定有明文。
（三）經查：本件原告名義之北富銀忠孝分行綜合存款存摺帳戶（帳號：00000000000-0）係於84年6月30日開戶，並於90年9月10日經提領存款28,480,000元，轉帳存入其弟周士惟於同銀行定期存款帳戶時，原告人均在國外，該帳戶開立及存款提領、轉存行為，俱非原告所親為等情，業有原告入出國及移民署出具之入出國日期證明書影本附於本院卷可參（見本院卷第23頁），並據證人即原告之父親戊○○於本院98年11月11日準備程序時證稱：「（問：原告是否有在台北富邦銀行開立帳戶，帳號為000000000000？）答：這個帳戶是我替原告開的。（問：開戶申請書是否你替原告所寫？提示本院卷第34頁）答：開戶申請書上原告之姓名是我寫的，其他上面住址等相關資料都是丁○○寫的，章是我蓋的。開戶申請書我只有簽名、蓋章而已。（問：原告開戶申請書上之印章，是否是原告給你的？）答：當時原告人在國外，印章是我自己偷刻的。（問：為何幫原告偷開這個戶頭？）答：當時是為了分散我的利息所得，所以才會偷開這個戶頭。（問：2848萬元取款憑條上印章何人所蓋？提示原處分卷第10頁）答：取款憑條上原告甲○○印章是我蓋的，2848萬元是丁○○去提款的，取款憑條是丁○○先將金額、日期都寫好了，我在公司先蓋章後，再讓丁○○去領取。（問：90年9月10日提款2848萬元作為何用？）答：這筆錢是我用來週轉的。（問：
這筆錢存入周士惟戶頭究竟為何？提示原處分卷第10頁）答：因為當時原告已經結婚了，而且她人在美國，美國公民受有美國法律保障，當初是因為財產繼承問題，所以才會把原告戶頭內的錢存入周士惟戶頭。（問：如你上開所言，你是幫原告偷開帳戶，開戶情形請詳述。）答：我與會計人員丁○○一起到銀行，我跟銀行承辦人員說這是我女兒，我要幫我女兒開戶，銀行承辦人員當時沒有核對人別，並拿開戶申請書給我填寫，開戶申請書是由丁○○寫好，讓我蓋章。」等語，此有本院98年11月11日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第110頁、第111頁）；及證人即受僱於戊○○會計者之丁○○於本院98年度訴字第172號案件之98年5月5日準備程序時證稱：「（提示原證5印鑑卡，甲○○簽名是否你簽的？）不是我簽的，上面資料是我填的。（問：60幾年到92年受僱於戊○○？為何離職？）是的，因我女兒車禍往生，老闆要縮編，所以我就離職了。（問：甲○○的簽名是何人所簽？）可能是戊○○簽的。（問：開戶是你自己去的？）應該是老闆跟我一起去的。（問：何人叫你去開戶？）戊○○。（問：原證5第2頁取款憑條是你寫的？印章你蓋的嗎？）取款條是我寫的，印章不是我蓋的，我沒有那麼大的權限拿到印章。（問：原證5第2頁周士淵存入憑條是否證人所寫？）是我寫的。（問：證人知道到銀行是要開甲○○的帳戶？）老闆叫我去存款我就去存款。（問：既然老闆可以自己簽名，為何要帶你一起去開戶？）我是跑腿，老闆視力不是很好，有些資料我要幫他填寫。」等語（見本院98年度訴字第172號案件第105頁至第107頁）。且將系爭帳戶印鑑卡及開戶當時另填載之存戶通提號碼啟用申請單上存戶簽章欄之原告簽名（見本院98年度訴字第172號卷第97、98頁），與證人戊○○於本院98年度訴字第172號案件之98年5月5日準備程序時當庭所書寫之原告姓名（見本院98年度訴字第172號第108頁），以肉眼比對結果，兩者字跡筆勢、佈局結構等特徵均顯著相同，而異於原告於我國駐舊金山台北經濟文化辦事處所親簽之行政訴訟委任狀及聲明書上之簽名字跡（見本院卷第14頁、第41頁），足見證人戊○○所稱系爭帳戶係由其開戶等上開證詞，係屬信而有徵。參諸當時負責系爭帳戶證照核對之證人吳岱穎，於本院98年度訴字第172號之98年7月14日準備程序時證稱：「銀行規定，是要本人到場。」等情下，猶結證：「但周佩瑩、甲○○本人有無到場無法確定。」等語（見本院98年度訴字第172號卷第156頁、158頁），可見吳岱穎心虛之情，顯示北富銀忠孝分行限本人親自開戶之行規，在具體實踐上並非絕無例外，故被告執北富銀忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函業已說明：本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書等節，主張：系爭帳戶係由原告開戶云云，即無可採。綜上，系爭原告名義帳戶並非原告所申辦，且系爭存款之提領及轉存，亦非原告所為，應堪認定。
（四）次查：依據北富銀忠孝分行97年5月30日函檢附之系爭帳戶對帳單影本及97年6月18日北富銀忠孝字第97000149號函檢附之相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本，固可見原告於90年9月10日轉存入周士惟帳戶之系爭28,480,000元，係源自於90年9月10日原告名義定期存款到期解約存入該帳戶之本息28,480,414元，而該原告名義之定期存款，則係分別84年6月30日存入600萬元、85年4月13日存入1,800萬元累計至90年9月10日之本利和。惟原告早於系爭帳戶開立前之80年7月14日即出國，迄至88年5月6日始初次返國，而系爭原告名義帳戶於84年6月開戶起至89年間，則或經存入、轉存600萬元、900萬元、1,800萬元、1,600萬元、2,100萬元等近20筆之巨款，此有本件原告名義之北富銀忠孝分行綜合存款存摺帳戶（帳號：00000000000-0）附於本院卷可參（見本院卷第225頁、第226頁）；核原告係00年0月00日出生（見本院卷第23頁入出國日期證明書影本），系爭帳戶開立時不過26歲，系爭贈與資金存款當時亦僅年方31歲，衡之常情，其當無上開資力；況有關該等金錢存入原告名義之系爭帳戶當時（包括84年6月30日存入600萬元、85年4月13日存入1,800萬元），原告多不在國內（見上述入出國日期證明書影本），而證人即原告之父親戊○○復於本院99年2月24日準備程序時到庭證稱：「我是以北富銀行忠孝分行000000000000帳戶，於84年6月30日之60
0萬、85年4年13日之1800萬定存期滿後，分別解約轉至甲○○帳戶。其他金額是否為利息或其他現金存入，我已記不清楚。」等語（見本院卷第212頁），並提出戊○○北富銀行忠孝分行000000000000帳戶、甲○○系爭帳戶及定期存款明細表等影本為證（見本院卷第216頁至第226頁）。此外，被告又未查得原告係有該資力且該等資金確係來自原告等相關事證，是原告主張系爭28,480,000元與其無關，應係戊○○個人資金乙節，非無可採。至原告名義之系爭帳戶90年9月10日定期存款到期解約前，該帳戶之存款餘額雖僅剩414元，仍無礙系爭28,480,000元資金乃源自戊○○之認定。被告主張：原告於90年9月8日將其定期存款到期解約之本息28,472,033元存入該帳戶，自屬原告所有，尚難認定為他人所有，故原告所稱資金來源係其父戊○○，係與查得事實不符；又原告迄未能就其主張，提示足資證明之相關資金流程資料以實其說云云，尚非可取。
（五）又按贈與指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，乃為首揭遺產及贈與稅法第4條第
2項所明定。又有關銀行存款之歸屬，形式上固以存款帳戶名義人定之，惟現實生活中仍存在存款歸屬與存戶名義不符之情形，此參最高法院88年度台上字第1725號判決：
「當事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」意旨甚明。查原告於系爭90年9月10日存款提領當日並不在國內，有入出國日期證明書影本附本院卷可考（見本院卷第23頁），其於被告以96年8月23日財北國稅審二字第0960247551號書函通知其涉系爭贈與，請其陳述意見時（見原處分卷第6頁），即於97年7月11日以書面陳述如下意見：「……二、本人台北銀行忠孝分行帳號：000000-000000帳號84年6月30日父親戊○○借用本人名義開戶使用，當時本人亦在國外。三、該帳戶之存入、支出、印章、存摺均由父親掌理，本人並非知悉亦無擁有或支配權。四、該帳戶純屬借名帳戶與本人自有帳戶無涉。（1）本帳戶資金來源為家父94年6月30日存入60
0萬元，84年7月30日存入1,800萬元。……六、綜上理由，本人之該帳戶純屬家父之借名帳戶，借名存款，如有不當，應屬家父戊○○之行為，與本人無涉。……。」等語，此有陳述意見書附於原處分卷可參（見原處分卷第20頁、第21頁），原告既已表明「本人之該帳戶純屬家父之借名帳戶，借名存款，如有不當，應屬家父戊○○之行為，與本人無涉」，足見戊○○係未經其授權開立、使用該帳戶在案（本件贈與係至97年10月始逾核課期間）；且其無意追認戊○○該等行為，並對戊○○提出偽造文書之告訴，亦有聲明書及刑事告訴狀影本附於本院卷可憑（見本院卷第41頁、第80頁至第81頁）。而原告名義之系爭帳戶既係由戊○○開立，提領系爭28,480,000元存款轉存入周士惟帳戶復係戊○○所為，而該28,480,000元資金又係源自於戊○○，業如前述，則原告主張系爭帳戶資金之提領、轉存非其所知等語，應非臨訟捏造，而堪採信。則形式上雖見原告名義之系爭帳戶資金轉存至其弟周士惟帳戶，亦難遽認係出自原告贈與。被告未視原告於起訴狀係稱其未授權而遭人借用名義開戶之事實（見本院卷第9頁）；又刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照），猶抗辯：原告於起訴狀已載明係其父戊○○「借用」原告名義開立，既稱「借用」應屬經原告所明知並同意後開立；又原告所稱被「冒名」盜用乙事，在未經刑事判決確定前，尚不得認定其說詞為真云云，容有未洽，均非可採。
六、綜上所述，原告主張其上開名義系爭帳戶於90年9月10日提領28,480,000元存入周士惟帳戶，並非其所為之贈與，堪予採信；被告認係遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，並據以核定贈與總額及罰鍰，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合；原告執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月30日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官洪遠亮法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月30日
書記官林淑盈