裁判字號：臺灣新北地方法院95年訴字第2776號刑事判決
裁判日期：民國96年02月15日
裁判案由：稅捐稽徵法等
臺灣板橋地方法院刑事判決95年度訴字第2776號公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告丁○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（九十四年度偵字第三七九七號），本院認不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理並判決如下：
主文丁○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，累犯，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以銀元參佰元折算壹日。
事實
一、丁○○（原名 楊炳煌 ）前於民國八十九年間因詐欺案件，經本院以八十八年度易字第一七五六號判處有期徒刑八月，上訴後經臺灣高等法院以八十九年度上易字第一七五四號駁回上訴確定，於九十年五月二十四日縮刑期滿執行完畢，猶不知悔改。緣丁○○係設於臺北縣新莊市○○路○○○巷○弄○號四樓之納稅義務人「練詠鋼構股份有限公司」（下稱練詠鋼公司）之負責人，負責該公司營利事業所得稅申報之業務，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為附隨業務，係從事業務之人。其明知練詠鋼公司員工乙○○於九十年間在練詠鋼公司承包之工地僅工作至同年七月，及其同年一月至七月每月領取之薪資金額並未固定，且上開工作期間實際僅自練詠鋼公司領取薪資共約新臺幣（下同）二十三萬元，竟基於行使偽造私文書、明知不實事項填製會計憑證、行使明知為不實之事項而登載於其業務上作成之文書，及以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於九十一年間申報九十年度營利事業所得稅前之某日，在不詳地點，利用姓名年籍不詳之不知情會計事務所會計人員，填寫練詠鋼公司九十年度薪工資印領清冊一份，虛偽記載乙○○於九十年一至十一月間自練詠鋼公司每月固定受領三萬三千三百三十三元之薪資、同年十二月間自該公司受領三萬三千三百七十七元之薪資及全年度受領合計四十萬元之薪資，並盜用乙○○之印章蓋在上開薪工資印領清冊上一至十二月份請領人欄、合計金額欄等處（乙○○之印文共十三枚），表彰乙○○於九十年一至十二月及全年度確有自練詠鋼公司分別受領上開金額之薪資，而偽造私文書。丁○○於九十一年間某日，並使姓名年籍不詳不知情之會計人員，依上開薪工資印領清冊所載，據以製作其附隨業務製作之文書即乙○○之九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，將浮報薪資虛列為該公司之成本，共計十七萬元，嗣於九十一年間某日持以向財政部臺灣省北區國稅局申報練詠鋼公司九十年度營利事業所得稅而行使之，並以前開不正當之方法，使練詠鋼公司逃漏九十年度營利事業所得稅計一萬三千一百三十元，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關計算課徵營利事業所得稅金額之正確性。嗣因乙○○接獲稅捐機關之繳稅通知，乃具狀向臺灣板橋地方法院檢察署提出告訴，因而查悉上情。
二、案經乙○○告訴暨臺北縣政府警察局蘆洲分局報請臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告丁○○矢口否認上揭犯行，辯稱：乙○○九十年間是工作到七月，其該年度在練詠鋼公司領的薪水大概有五十萬元，不知報稅之會計事務所人員為何只申報四十萬元，但因當時工地每天都在趕工，並沒有休息，且乙○○於九十年沒工作休息及受傷期間，公司都有照常付薪水給乙○○，而伊也有告訴員工說公司申報營利事業所得稅時要申報員工之薪資支出，並交代會計人員說公司員工領多少薪資就申報多少支出；乙○○於公司申報九十年度營利事業所得稅時，有講說其是低收入戶，希望公司每個月申報之薪資收入少一點，且公司申報營利事業所得稅時將乙○○九十年度薪資分攤成十二月，也是乙○○跟伊說的云云。經查：
（一）上揭事實，迭據證人即告訴人乙○○於警詢及本院審理中指訴綦詳（上開告訴人於警詢時陳述固係審判外之言詞陳述，惟被告於本院審理中並未爭執上開供述證據方法之證據能力，且被告迄於本院言詞辯論程序終結前，未就證據能力部分聲明異議，本院審酌上開告訴人警詢陳述作成情況，並無不當情形，依刑事訴訟法第一百五十九條之五規定，告訴人於警詢中之陳述具有證據能力），並有練詠鋼公司九十年度薪工資印領清冊、納稅人乙○○之財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書、九十年度綜合所得稅各類所得資料清單、練詠鋼公司登記查詢資料、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所九十四年六月十四日以北區國稅新莊一字第０九四一０一四五八六號函附之練詠鋼公司九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅漏稅額計算表、練詠鋼公司九十年度營利事業所得稅結算媒體申報總表、申報附件資料、九十年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單，及告訴人乙○○於九十年六月二十一日起至同月二十四日在臺北縣立醫院三重醫院住院之病歷摘要影本各一件在卷可稽。
（二）被告雖以前詞置辯，惟證人即告訴人乙○○於本院簡易庭調查時結證稱：伊是八十九年間開始到練詠鋼公司工作，做到九十年七月離職，因伊於六月時在工地受傷，就沒有辦法繼續工作，當時工作內容是電焊，工作時間從早上八點到下午五點，有時需要在工廠室內加班，但下雨天則沒有辦法工作，薪水是做一天算一天，日薪二千五百元，有做才有錢，星期假日有時有工作做，有時沒做，要看工作的進度而定，被告說伊休息沒有工作及九十年六月受傷期間，公司都有付伊薪水一事，是不實在的，且伊九十年間共領薪資約二十三萬元左右，並非如被告所言之金額；伊是九十年六月二十一日到二十四日因受傷住院而無法工作，被告有幫忙出醫藥費，但這段期間沒有給伊薪水，後來伊出院後，又休息一個禮拜，依然沒有薪水領，之後又做了五、六天，就因傷勢關係受不了，就沒有再做了；伊並沒有在練詠鋼公司九十年度薪工資印領清冊蓋章，也沒有授權他人蓋章等語。復於本院審理中結證稱：伊從八十九年中旬起至九十年六月在練詠鋼公司從事電焊工作，薪水按日計算，並以打卡紀錄計算天數，每日二千五百元，是有工作才有薪水領，領薪水時間是每月五日、二十日，領取的都是現金，且大部分是向老闆娘領的，領取時不用簽收據；公司人員並沒有說領薪水要報稅的事，伊也沒跟公司講說要如何申報薪資，被告也沒有拿九十年度的所得稅扣繳憑單給伊，是伊收到繳稅通知後，打電話給公司，被告才叫伊去稅捐處拿扣繳憑單；伊九十年度在練詠鋼公司共領了約二十三萬多元，且伊九十年間工作的天數較丙○○、甲○○少天，因為伊會回去花蓮，所差的天數大概差一個月的薪水，有時伊有做，但丙○○、甲○○則沒有做，有時相反，而伊九十年間受傷後，還有去練詠鋼公司工作，大概做到九十年七月間等語。綜觀證人乙○○上開證述，與證人即練詠鋼公司之臨時員工丙○○、甲○○於本院審理中證述其二人及乙○○於九十年間在練詠鋼公司之工作內容、時間、薪資金額、計算、支領之方式及練詠鋼公司是否告知申報員工薪資等情節，互核後大致相符，且與卷附乙○○之九十年度綜合所得稅核定通知書、住院病歷摘要、練詠鋼公司九十年度營利事業所得稅結算申報及附件等資料所載之內容相吻合，又被告於警詢及本院審理中亦供承乙○○是工作至九十年七月間等語，復始終未提出乙○○於九十年間自練詠鋼公司領取五十萬元薪資之證據，足徵證人乙○○證述：其於九十年間在練詠鋼公司工作至同年七月，且實際僅領取薪資共約二十三萬元等語，顯非虛詞，應堪採信。至練詠鋼公司九十年度薪工資印領清冊固記載乙○○於九十年一月至十一月每月自練詠鋼公司各領取三萬三千三百三十三元、同年十二月領取三萬三千三百七十七元，及全年度合計領取四十萬元之薪資，並經人在各月領取工資金額欄、合計金額欄上均蓋上乙○○名義之印文等情，此觀之上開薪工資印領清冊自明，然證人乙○○證述：伊於九十年間在練詠鋼公司只工作至同年七月間，且九十年度僅自練詠鋼公司領取共約二十三萬元之工資，而伊並沒有在上開薪工資印領清冊上蓋章，也沒有授權他人在該清冊上蓋章等語，且被告亦供承乙○○是工作到九十年七月等語，俱如前述，顯見證人乙○○於九十年八月起至同年十二月止並未在練詠鋼公司工作，乙○○於此段時間即無自練詠鋼公司領取工作之薪資，而練詠鋼公司對乙○○亦無薪資之支出可言，則上開薪工資印領清冊卻登載證人乙○○於九十年八月至十一月每月自練詠鋼公司各領取三萬三千三百三十三元、同年度十二月領取三萬三千三百七十七元部分，顯屬虛偽不實。
（四）被告又辯稱：乙○○九十年間在練詠鋼公司領的薪水大概有五十萬元，因當時工地每天都在趕工，並沒有休息，且乙○○於九十年間工作受傷期間，公司也有照常付薪水給乙○○，是乙○○說其是低收入戶，希望公司每個月申報之薪資收入少一點，且要求伊將其九十年度的薪資分攤成十二月云云。惟據證人乙○○堅決否認有被告上開所辯之事實，且偵查中經檢察官向證人乙○○之住所、居所所在地之臺北縣政府、花蓮縣政府查詢結果，乙○○並非列冊之低收入戶等情，亦有臺北縣政府九十四年六月二十日北府社助字第０九四０四四五四二八號函及臺灣板橋地方法院檢察署九十四年十月四日公務電話紀錄單、辦案進行單各一件在卷可稽，是被告辯稱：乙○○說其是低收入戶，希望公司每個月申報之薪資收入少一點，要求伊將其九十年度的薪資分攤成十二月一節，尚難認與事實相符，自難採信。又徵之證人乙○○前開證述：伊在練詠鋼公司工作期間，如遇下雨天沒有辦法工作，星期假日有時有工作做，有時沒有工作做，這要是工作進度而定，且伊於九十年六月二十一日起至六月二十四日因受傷住院而無法工作，出院後在休息一禮拜，又工作了五、六天後就離職了，被告在伊沒工作休息及受傷期間，均未付伊薪水等語，且證人丙○○於本院審理中證述：其在練詠鋼公司工作期間，工作並不穩定，每個月的薪水也沒有固定，且沒有工作的第一個月的前十五天有領過半薪，之後就沒有了等語，另證人甲○○於本院審理中亦證述：伊在練詠鋼公司作了一年，但有半年工作做，且沒有工作的第一個月的前十五天有領過半薪，之後就沒有了等語，顯見證人乙○○於九十年一月起至同年七月間，練詠鋼公司並非每天都有工程可供員工施作，因期間勢將遭遇下雨天而無法施作，或適逢春節等休息假日之情形，殊難認證人乙○○自九十年一月起至同年七月止，在練詠鋼公司工作期間均有固定密集之工作可施作，且其每月均自該公司領取固定之三萬三千三百三十三元薪資，足徵上開薪工資印領清冊記載證人乙○○於九十年一月至七月每月固定自練詠鋼公司各領取三萬三千三百三十三元部分，亦屬虛構不實。是被告辯稱乙○○於九十年間自練詠鋼公司領取五十萬元薪資云云，與常情相悖，自非足採。另證人乙○○既於八十九年中旬起至九十年七月止在練詠鋼公司工作而領有薪資，則練詠鋼公司為製作相關薪資表，為所屬員工即乙○○代刻印章，應合於一般商業實務，且證人乙○○本院審理中亦證稱公司如果領薪水要蓋印章，伊可以同意公司刻章等語，堪認上開薪工資印領清冊上請領人欄、合計金額欄之乙○○印文的印章，應係乙○○概括授權練詠鋼公司人員所刻製，難認是偽造之印章。
（五）又據被告於偵查中供述：練詠鋼公司之薪工資印領清冊由會計人員製作，是伊告訴會計人員有何人領取薪資等語，復於本院準備程序中供述：練詠鋼公司於九十年底要報稅時，伊有跟乙○○說其從九十年一月到八月共領了五十二萬五千元，並說其有扶養孩子，報稅可以扣抵，伊隔天就跟報稅會計人員說乙○○領了五十二萬元等語，另於本院審理中供述：伊是委託會計事務所為公司記帳，且本件報稅前，伊有跟會計人員說乙○○領了五十萬元，要照實申報等語，且被告於本件行為時身為練詠鋼公司之董事長，為該公司之負責人，亦有練詠鋼公司之查詢登記資料在卷可稽，而觀之上開練詠鋼公司九十年度薪工資印領清冊、九十年度營利事業所得稅申報附件、資產負債表等資料上，均有蓋用練詠鋼公司及被告本人之印文，顯見上開薪工資印領清冊、乙○○之九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、練詠鋼公司九十年度營利事業所得稅之申報事宜，均係被告指示會計事務所不知情之會計人員所製作，並經練詠鋼公司及被告本人之蓋章用印審核確認無誤後向稅捐機關行使而申報，則被告對於上開練詠鋼公司九十年度薪工資印領清冊上員工乙○○之薪資登載、乙○○之九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及練詠鋼公司九十年度之營利事業所得稅申報等事宜，均屬知悉且故意浮報乙○○之薪資、製作不實之扣繳憑單及以此不正當方法逃漏稅捐，至為明確。是被告辯稱：伊照實跟會計人員說員工實際領取的薪資，但不知為何會將乙○○九十年度薪資申報為四十萬元，且報稅的事宜伊也不懂云云，亦非足採。
（六）末查，證人乙○○於九十年間在練詠鋼公司工作至同年七月並僅領取薪資共約二十三萬元，練詠鋼公司卻申報乙○○領取四十萬元之薪資等情，業如前所述，而練詠鋼公司九十年度營利事業所得稅結算申報核定所得額為負八萬二千四百六十七元，加計上開匿報所得額十七萬元（即虛報之薪資支出四十萬元減去乙○○實際領取之薪資支出二十三萬元等於練詠鋼公司匿報之所得額十七萬元）後，該年度之全部所得額為八萬七千五百三十三元（-82467＋170000＝87533），該全部所得額再乘以稅率（百分之十五）為全部應納稅額即本件練詠鋼之漏稅金額為一萬三千一百三十元等節，亦有財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所營利事業所得稅漏稅額計算表一紙附卷可憑（見九十四年度偵字第三七九七號卷第四十五頁），是被告以虛報證人乙○○薪資之不正當方法，使練詠鋼公司逃漏九十年度營利事業所得稅計一萬三千一百三十元。又被告以上開方式將不實事項填製於薪工資印領清冊及扣繳憑單，並持以向財政部臺灣省北區國稅局提出申報，使證人乙○○有受稅捐機關追繳所得稅之危險，並生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，洵無疑義。
（七）綜上所述，被告所辯無非事後卸責之詞，難以採信。本案事證已甚明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
二、論罪科刑部分：
（一）查被告行為後，刑法於九十四年二月二日修正公布，於九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑庭會議決議可資參照。經查：
１、刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪，法定刑得科銀元五百元以下罰金，據修正後刑法施行法增訂第一條之一規定：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」及刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」等規定，是依修正後之法律，上開業務上文書登載不實罪所得科處之罰金刑最高為新臺幣一萬五千元、最低均為新臺幣一千元；然依被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定之提高倍數十倍及修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額一元計算，該罪之罰金刑最高為銀元五千元，最低額為銀元一元，若換算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣一萬五千元，然最低額均僅為新臺幣三元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。
２、刑法第五十五條牽連犯之規定亦經修正刪除，是於新法修正施行後，既已刪除牽連犯之規定，則被告所犯各罪應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第二條第一項前段之規定，應適用行為時之法律，即適用修正前刑法第五十五條牽連犯之規定。至刑法第五十五條想像競合犯部分，新法第五十五條但書係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之變更，併予敘明。
３、刑法四十七條有關累犯之規定，修正前規定「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒或有期徒刑一部之執行而赦免後，五年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」而修正後則規定「受執刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，五年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」比較新舊法之結果，行為時之舊法對於被告並無不利。
４、被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一日。惟修正公布施行之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以九十五年七月一日修正公布施行前之規定，較有利於被告。又修正公布施行前刑法第四十一條第二項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」是刑法修正公布施行前，併合處罰之數罪均合於易科罰金之情形，而其應執行之刑逾六月者，亦得易科罰金；但修正公布施行後第四十一條第二項則規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」比較上述刑法第四十一條第二項修正前後之規定，以九十五年七月一日修正公布施行前之規定，較有利於被告。是應依刑法第二條第一項前段，適用修正前刑法第四十一條第一項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，定其易科罰金之折算標準，且併合處罰之數罪均合於易科罰金之情形，而其應執行之刑逾六月者，依修正前刑法第四十一條第二項規定，亦應諭知易科罰金之折算標準。
５、另刑法第五十一條之規定，修正前刑法第五十一條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」修正後刑法第五十一條第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依刑法第二條第一項前段之規定，仍應依修正前刑法，定其應執行之刑。
６、綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第二條第一項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法之相關規定，予以論處。
（二）按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條規定自明。就營利事業所得核課而言，依營利事業所得查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清冊予以認定（最高法院九十一年台上字第一八二八號判決意旨參照）。而薪資印領清冊係由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）所制作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質。因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院八十九年臺上字第三○九九號判決意旨參照）。從而，請領工資之清冊，性質上係屬商業會計法上之會計憑證，亦屬刑法上之私文書。又所得稅扣繳義務人，依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年台上字第一一三六號判決參照）。各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人，依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書（最高法院九十一年度臺上字第七四一一判決意旨參照）。查被告行為時為練詠鋼公司之董事長，業如前述，則負責練詠鋼公司之稅捐申報，係其職務範圍，是被告為公司法第八條所稱之負責人，且為商業會計法第四條所稱之商業負責人，亦為稅捐稽徵法第四十七條第一款之代罰對象。
（三）核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪，同法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪，商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人逃漏稅捐罪。被告利用姓名年籍不詳之不知情會計人員據以製作乙○○部分之不實薪工資印領清冊及乙○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，均屬間接正犯。又被告盜用乙○○之印章蓋在上開薪工資請領清冊上，其盜用印章為偽造私文書之部分行為，且其偽造私文書及登載不實業務文書復持以行使，偽造私文書、登載不實業務文書之低度行為為高度之行使行為所吸收，均不另論罪。被告一行為觸犯填製不實會計憑證罪及偽造私文書罪（指薪資表部分），係想像競合犯，應依刑法第五十五條規定，從一重之偽造私文書罪處斷。被告所犯行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書二罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條規定，從一重論以行使偽造私文書罪處斷。被告所犯前開行使偽造私文書罪，及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人逃漏稅捐罪二罪間，犯意各別，行為不同，應分論併罰。查被告有事實欄所載之犯罪有期徒刑執行完畢紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，其於有期徒刑之執行完畢後五年內，故意再犯本件有期徒刑以上之刑之二罪，為累犯，均應依刑法第四十七條之規定加重其刑。至起訴書犯罪事實欄原載被告「盜蓋乙○○請領薪資之印文於其業務上製作之練詠鋼公司九十年度之薪工資印領清冊八至十二月份請領人欄處，以示乙○○於該年度支領公司四十萬元（浮報十七萬元）」，惟據公訴檢察官於本院審理中當庭更正此部分起訴事實為「被告盜用乙○○印章蓋在（薪工資印領）清冊上而偽造乙○○領取（九十年）八月到十二月薪資的私文書」，並陳明更正此部分起訴法條為刑法第二百十六條、第二百十條之罪等語，是此部分起訴之犯罪事實，本院即以公訴檢察官更正後之起訴事實及法條予以審理，自毋庸變更起訴法條。又上開起訴事實雖僅記載被告於上開薪工資印領清冊上虛偽記載乙○○領取九十年八月到十二月之薪資部分，惟被告於該薪工資印領清冊上虛偽記載乙○○於九十年一月起至七月止每月固定自練詠鋼公司領取薪資三萬三千三百三十三元部分之行為，與上開已起訴之犯罪事實間為實質上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審理；又本件關於薪工資印領清冊部分，起訴事實已載被告製作不實薪資印領清冊等情，雖起訴法條漏未引用商業會計法第七十一條第一款，仍應認此部分犯行，業已起訴，本院自得併予審究。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段，對於告訴人乙○○及稅捐機關所生之危害，暨被告犯後飾詞否認犯行之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第四十一條第一項前段、第二項、修正前第五十一條第五款及修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定，定其應執行刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。至前揭練詠鋼公司九十年度薪工資印領清冊上盜蓋之「乙○○」印文共十三枚，因其印文係屬真正，與偽造之印文不同，故不予宣告沒收；另上開薪工資印領清冊一紙，業經納稅義務人練詠鋼公司申報營利事業所得稅時提出於稅捐稽徵機關收執，非屬被告所有之物，亦不予宣告沒收，附此敘明。
三、不另為無罪諭知部分：公訴意旨另以：被告丁○○以填載營利事業所得稅申報書為附隨業務之人，其以上述不實之薪工資印領清冊，利用不知情之會計人員將此不實之薪資支出登載於練詠鋼公司九十年度營利事業所得稅結算申報書後，於九十一年間，持向財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所申報練詠鋼公司九十年度營利事業所得稅以行使，因認被告丁○○此部分行為，亦涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使行使業務上登載不實文書罪嫌。惟按事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。次按刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，而公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為（最高法院七十二年度台上字第五四五三號、七十四年度台上字第三九五三號、八十四年度台上字第五九九九號判決均採同一意旨）。查練詠鋼公司向稅捐稽徵機關申報九十年度營利事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，並非被告之業務上行為，則被告以練詠鋼公司名義填寫製作之九十年度營利事業所得稅之申報書，縱有不實，揆諸前開說明，自難論以業務上登載不實之文書罪，本應諭知無罪之判決，惟公訴意旨認此部分與前揭判決有罪部分（即製作不實之各類所得暨免扣繳憑單犯行），有實質上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、（修正前）第四十七條、第五十五條、（修正前）第五十五條後段、（修正前）第四十一條第一項前段、第二項、（修正前）第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、（修正前）第二條，判決如主文。
本案經檢察官黃怡華到庭執行職務。
中華民國96年2月15日
刑事第十六庭審判長法官白光華
法官曾淑娟法官楊志雄以上正本證明與原本無異如不服本判決應於送達後十日內向本院提出上訴狀
書記官陳春銘中華民國96年2月16日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
刑法第210條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。