裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第223號判決
裁判日期：民國89年12月13日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第二二三號
原告甲○○被告 南投 縣稅捐稽徵處法定代理人乙○○右當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十七日台財訴第Z000000000號再訴原願決定，提起本件行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實摘要：
一、緣原告未依法辦理營業登記，於民國（下同）八十一年至八十五年間，承包 孝蓉 營造有限公司（下稱孝蓉公司）及宇達營造有限公司（下稱宇達公司）得標之增建及重建教室工程、蒸餾機房新建工程、彰化市平和國中小教室新建工程等十七件工程，涉嫌逃漏銷售額新台幣（下同）九六、五八八、八六六元（含稅），營業稅額四、五九九、四七Ｏ元，違反營業稅法第二十八條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅四、五九九、四七Ｏ元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七九八、四ＯＯ元，原告循序申請復查、提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告另涉嫌購進貨物五六、一六Ｏ、九一一元（未含稅），未依法取得憑證部分，經被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，就原告未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰，計二、八Ｏ八、Ｏ四五元。原告不服，申請復查，經被告自行撤銷。此部分，不在本件審理範圍，合先敘明。
貳、原告方面：
甲、聲明：求為判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定。
乙、陳述；
一、被告機關所為之原處分，以及訴願、再訴願決定，均已違反稅賦法定主義之原則。
一、關於人民之權利義務者應以法律定之中央法規標準法第五條第一項第二款定有明文且既憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務故而規範此義務之法律即不能不存在尚不得以命令行之之情況下更不得以推定或擬制之方法加以創設是故稅捐之核課及徵收均應根據法律行之欠缺課稅之法律規範自亦無稽徵甚至率謂逃漏裁罰之理由此即所謂稅賦法定主義今查本件被告機關據以認定原告應為營業稅法規定之營業人其所憑證據僅見法務部調查局南投縣調查站所製作孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人 許陳 梅雀之調查筆錄以及所謂扣押證物即原告承作工程紀錄與原告獲案筆錄被告機關利用上開三項充其量僅能視為間接證據之證物互為表裡彼此牽引甚至互相補強從而在欠缺任何法律規定之情況下省略所有應行調查之必要程序不僅以上開證物做為原告係營業稅法上營業主體之違法認定更在未見任何稽核資料之佐證下率謂原告逃漏營業稅額四五九九四七○元云云然存在之問題並未解決此問題即是在欠缺法律明文規定之下從何認為原告為所謂營業主體而得為其裁罰之營業稅之對象㮀法律之地位與理由何在㮀且其認定之方法與過程是否符合稅賦法定主義原則或稅捐法律明確性原則㮀甚至被告機關是否有裁量認定權限或原告有無容忍義務㮀原處分甚至訴願再訴願決定始終未有客觀而明確之說明其法律立場之欠缺實已至為明確㈢實則課稅要件法定原則乃是法治國家原則在稅捐領域上之表現其
要求稅捐負擔須有預測可能性以及計算可能性因此一般而言課稅要件必須儘可能特定俾稅捐義務人得以事先了解計算其稅捐負擔之範圍在稅法領域基於法治國家原則導出之法安定性不僅要求構成要件明確性而且要求法律效果之明確性亦即要求法律明確性此其一更且由於稅法將納稅義務與特定的經濟上生活關係相連結因此稅法必須考慮經濟上形成可能性之複雜多樣性為實現稅捐正義而非使用不確定法律概念與一般條款不可故一般認為稅法上使用不確定法律概念或一般條款在必要合理範圍內必須加以容忍亦不牴觸法治國家原則與稅捐法律明確性原則然換言之若以逾越必要合理之範圍不僅無容忍義務其稅捐處分即屬牴觸法治國家原則與稅捐法律明確性原則之違法行為添㈣基上所陳以本件而言即見不符營業人定義者即非屬營業稅法之稅捐
義務主體自無繳納營業稅義務從而即毋庸課罰此即稅賦法定主義之原則至何為不符營業人定義㮀依營業稅法第三條意旨執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務不包括在銷售勞務非營業稅課稅範圍是若原告如受孝蓉公司及宇達公司所僱用而提供勞務即不符營業人定義對原告而言其就營業稅捐負擔顯然無預測可能性及計算可能性如仍視以營業主體之處分實違構成要件與法律效果之明確性添再如原告之情形以觀土木包工業者與營造廠商簽訂勞動契約擔任工地負責人負責材料廠商供貨之點收無誤後取具統一發票或工資清冊交營造廠商會計部作帳與請款在其法律關係上如透過上開模式所為之法律行為顯可認定係營造廠商以履行輔助人履行債務此情事本來即為合法正常且受容許的私法行為添在日常交易活動中類此三角關係的交易型態比比皆是將所有涉及三角關係的交易活動都當作是營業稅上的不正當安排則失之偏頗一但如此不僅社會上泰半交易活動將因稅法存在而受遏阻衡諸前揭稅捐原則此舉更違背稅捐義務與經濟生活相連之關切其課稅所持之不確定法律概念顯已超越必要合理範圍而無須加以容忍實因其已牴觸法治國家原則與稅捐法律明確性原則㈤或謂稽徵機關對上開不確定法律概念即諸如本件原告是否為營業稅法之
營業主體之認定是否享有所謂判斷餘地或最後決定之權㮀事實上依現行實務對於稽徵機關就稅法上不確定法律概念之適用如其並非涉及專門技術之判斷行政法院概認為可完全加以審查而不承認稽徵機關享有判斷餘地或最後決定權且為貫徹租稅法律主義之精神保障納稅人之財產權原則上亦應否認稽徵機關之判斷餘地或要件裁量換言之被告機關就原告是否為營業主體及能否裁罰既無判斷餘地即應盡舉證之責任且在違章處罰案件中大院卅九年判字第二號判例即謂行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法添此即對處罰要件事實要求嚴格證明之依據準此本件被告機關就原告是否逃漏營業稅其究竟做何證明無非被告機關以孝蓉公司及宇達公司負責人許 陳梅雀 之調查筆錄為本另徵諸原告八十六年七月廿一日獲案筆錄所陳有承作孝蓉宇達得標工程扣押物所載工程係我承作孝蓉宇達公司並未付我薪資也未開立扣繳憑單給我我承做工程帳載工程均自負營虧並非受僱於她云云被告機關即認孝蓉宇達公司得標本件系爭工程後以得標工程價金之九成轉包予原告承作業分別經其轉承包雙方確認無訛云云惟有問題者是上開筆錄均為調查局南投縣調查站所做被告機關從未再予調證稽查不僅如此既謂雙方確認無訛然事實上原告於八十六年七月廿一日之筆錄所陳卻與上開被告機關所為記載完全不同經查原告當日所稱係我係受僱於宇達營造有限公司擔任工地主任負責管理現場工程我單純拿宇達公司薪水有關如何報銷是宇達公司自行處理與我無關材料商送材料來時我都會在送貨單上簽收再繳回宇達公司我絕無以總工程費百分之九十之金額向宇達公司承作之行為宇達公司於八十年左右確實時間記不清楚曾開立薪資扣繳憑單給我後來因為宇達公司常補貼我車馬費因為所領錢不多就未再開扣繳憑單給我等語證一由此相較於前揭筆錄甚至 許陳梅雀 之筆錄何來雙方確認無訛㮀而事實究竟如何在被告機關未為詳查前但以上開矛盾而衝突之筆錄做為證據顯然未盡舉證之責再者如果原告係受僱於孝蓉公司以及宇達公司上開公司即應對原告所得負扣繳之責原告此部份所得本不再營業稅範圍內甚如財政部灵台財稅第三六○二一號函釋舉出接包人接受委託委向各代工戶轉發原料及加工費而收取報酬者應掣具收據交付委託廠商並由委託廠商扣繳所得稅款該項報酬應認係接包人各人之薪資所得免徵營業稅等再再顯示於本件中孝蓉公司以及宇達公司或有應對原告所得扣繳之行為而未為之從而其脫免此義務違反之行為即屬可預見換言之在孝蓉公司以及宇達公司之負責人許陳梅雀之立場而言其與原告之利益係互相衝突故其證詞是否客觀與是否真實即應調查其它證據加以證實尚不得做為判斷之唯一依據且事實上不僅本件被告機關賴以補強許陳梅雀證詞之原告筆錄已見矛盾相左且據悉許陳梅雀亦曾另做陳情與筆錄否認被告機關所提調查筆錄之正確性職是被告機關所剩者僅餘進退無據失所附麗之工程紀錄就原告是否應為違章裁罰顯然未盡舉證證明之責其所為之處分自係違法已至灼然。添
二、行政官署對於人民有所處罰必須證明其違法之事實添倘不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法今查本件㈠原訴願再訴願決定所憑無非如復查決定書所指摘之案由法務部調查
局查獲有該站影本孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀
君之調查筆錄工程紀錄簿及申請人獲案筆錄等影本在案可稽云云惟依財政部68.11.09台財稅第379123號旨意處分除載明法令依據外應明示理由以免納稅義務人不服其核定提起行政救濟時誤列項目影響權益添再依最高法院63年台上第3220號判例對於被告有利之證據如不加以採納必須說明其不予採納之理由㈡本件系爭處分書所載形式不齊全且該處承辦官員亦陳述處分僅係基於法
務部調查局南投縣調查站函並未實質審核添復查階段就原告所提理由亦未細酌添而調查局調查過程多有疏漏之處添此等疏漏之處法務部檢查司書函法86檢一字第037550號稱本案經交據本部調查局八十六年九月十八日報政督00000000號函報以經查該站搜扣之證物數量龐大且因人力設備均有不足無法完全配合等語所不否認㈢本件並未依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點暨台灣省
營造業營業稅查核注意事項等規定發揮稽查權就蒐送案情之工程購料統一發票憑證收受及工程承包運作等實際交易過程或確實漏稅事實證據進行調查或以書面通知受處分人進行調查篩選查核僅憑原告未承認承包工程而漏稅之調查筆錄及營造廠商片面不確定而毫無證據力之工程紀錄簿所載概括金額及對象在未具結承諾有承包工程漏稅情形下以推測臆斷草率作成處分顯屬違法添㈣更查大院七十四年判字第一七二九號判決意旨所示主管稽徵機關查得之
資料須能為具體確實之證明者始得據以核定營業額計徵營業稅亦即營利事業有短報漏報營業額者主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅固為營業稅法第二十三條第三款所明定但營利事業有無短報漏報營業額之事實則賴證據認定之又主管稽徵機關查得之資料若僅足以證明有短報漏報營業額之可能而不能為具體確實之證明者則尚須有其他之證據為之證明始得據以核定其營業額計徵營業稅否則即難令人心服證二惟觀本件姑不論原告是否具課徵營業稅適格本件被告機關始終未就原告所謂之營業情況及其營業額等事項提出任何證據為具體之認定即率為計徵及裁罰更非適法添
三、依漏稅結果主義漏稅罰要件為結果違章原則本件並無漏稅結果依法即應免予課罰㈠按營業稅屬加值型只要最終消費者吸收負擔國庫即無損失添借牌營
造廠商開立統一發票報繳營業稅則無向其前手補稅之必要否則造成一補一退徒然增加稽徵成本添且依大法官三三七號解釋有漏稅結果始有漏稅罰添又如被借牌者已就被借牌承攬之業務照章報營所稅若稽徵機關再對借牌者課稅則造成重複課營所稅添㈡今無論係大法官會議解釋三三七號解釋抑或財政部七十九年八月三十日台財稅第0000000000號函釋均在揭櫫漏稅結果主義之意涵亦即漏稅罰要件為結果違章原則有漏稅結果始有漏稅罰添是故原告是否漏稅應從實際上認定必須確定此事件和最後國庫損失之間有可歸責性本件系爭宇達孝蓉營造有限公司分別繳納與扣抵營業稅府庫無稅收上損失添基於法治國家之信賴原則原告從事業務之行為並未生損害於稅捐機關對稅捐稽徵正確性及國家稅收亦不致生損害於稅捐稽徵機關對稅捐之管理應至灼然從而如營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者應以納稅義務人因而逃漏營業稅款者始得據以追繳稅款前揭司法院大法官議決釋字第三三七號解釋有案添準此營業人未依規定申請營業登記而營業者必須因而致公庫短漏徵營業稅額主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅添否則公庫既未短漏徵營業稅款得向營業人補徵營業稅實有違加值型營業稅之精神甚有藉補稅之名實行處罰之實顯非妥適被告機關再再以上開解釋或函釋所指情節與本件有異云云未免漠視其精神然究不能成為其違法裁罰之合理藉口添㈢按稅捐法令之目標在使國家應得之稅收確實入庫對於逃漏稅捐之處
罰則在於逃漏行為之預防是其罰則之解釋適用應使產生預防之效果添對於法律錯誤者並應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態添此際仍謂一有錯誤即予處罰勢將使其難以信賴正常合理之生活且結果猶不能免於錯誤則此等處罰已失預防之意義同時喪失稅捐負擔應有預測可能性以及計算可能性亦違反法治國家原則導出之法安定性與稅捐法律明確性原則職是本件處分難謂有正當理由因原告執行業務行為之適法性法律上均已另有規範無論法的威信營業稅或其他公共安全的危害均已受到保護是而本件應予免罰始為適法添
四、末查司法院大法官會議釋字第二一七號解釋所稱憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務係指人民僅依法律所定之納稅主題稅目稅率納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務職是今既原告不具營業型態無營業場所無固定資本額或雇用員工無機械設備無進銷項交易更無價差盈虧商業行為可言理當不具商業登記法第八二十一條營利事業登記規則規定所得稅法第一二一條營業稅法第二十八條規定之要件要無本案所指未申請營業登記而營業之效果所以無違反營業稅法第五十一條規定應無追補營業稅及處罰之理至明準此原告既不具營業稅法上課稅主體之資格在其法律行為上亦不能使其負營業人之無端認定更無遽論其有逃漏營業稅故意之證據與理由故被告機關所為追繳營業稅及處以罰鍰之處分顯係違法及不當殊無續以維持之理由為特爰狀伏請鈞院垂鑑恩賜判決如訴之聲明用符法制俾保權益實感德便添
參、被告方面：
甲、聲明：求為判決駁回原告之訴。
乙、陳述：
一、原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達得標之增建及重建教室工程、蒸餾機房新建工程、彰化市平和國中小教室新建工程等十七件工程，逃漏銷售額九六、五八八、八六六元（含稅），營業稅額四、五九九、四七０元，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六０號函、八十六年九月二十三日
（86）投廉忠字第八六一五四有號函、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀之調查筆錄及扣押證物─甲○○承作工程紀錄、原告筆錄等影本附案可稽，違章事證明確，被告據而補徵營業稅四、五九九、四七０元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七九八、四００元（計至百元），依法洵無不合。
二、經 查孝蓉 公司及宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，各下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經其實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，審諸許陳獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達……等公司所承包之工程繁多，……下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，……該等憑證下包人員蒐集後交回給我……那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內……」、「宇達、孝蓉……所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用………」，八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物……，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多……彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物……。」等情節，於獲案證物—「甲○○承作工程紀錄」中均有明確記載，該查扣證物所載本案系爭轉包工程款、原告拿回發票、收據之計算結轉等事實，核與許 陳梅雀君 供述情節相符，堪可佐證 許陳君 於獲案筆錄中之供述為真得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作，業分別經其轉、承包雙方確認無訛，上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實證據之一。另查扣押物編號十五之九五甲○○承作工程紀錄所記載系爭工程以九成價款轉包、原告拿回發票、收據之計算結轉等內容，與許陳君及原告獲案筆錄所陳，亦均相符，該承作工程紀錄不論係孝蓉、宇達公司內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，於本件違章即具證據能力，且被告亦查得許陳梅雀君開立臺灣銀行南投分行支票經原告及其配偶 李文英 君兌領之資金往來紀錄，亦可佐證前揭事實。準此，被告以上開筆錄及其承作工程紀錄為本件違章事證，佐以原告與許陳梅雀間資金往來情形，認定原告向孝蓉、宇達公司承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，洵為有據。原告所執理由，要為卸責之辭，應無可採。
三、末查原告自負盈虧承包孝蓉、宇達公司得標之工程，核為營業稅法規定之營業人，該二家公司係分屬不同之營業主體，惟其承作工程，未申報營業稅，將所取得買受人載為之孝蓉、宇達公司之進項憑證，直接交付與許陳梅雀，違反我國加值型營業稅之事實至為明確，原告猶稱並非營業主體，無逃漏稅捐，殊無可採。綜上論結，本案提起行政訴訟，顯無理由，謹請予以駁回，以維稅政。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、﹕﹕﹕三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」，分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、本件爭執之要點在於原告就系爭工程，究係向孝蓉、宇達公司轉包該工程而之營業人或僅受僱於孝蓉、宇達公司之工地主任。經查：
㈠受僱為工地主任，通常係屬僱傭性質，依民法第四百八十二條規定：「稱僱傭者
，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」，受僱人對於僱用人提供勞務給付本身為目的，此為僱傭之特色，而與委任或承擔等以係達成一定之目的為重點者不同。因此，工地主任擔任監工等工作，依約給付勞務，即得依契約定期或不定期領取報酬（一般係按月領薪），至於工程是否完成，在所不問，工地主任就工程之成本、費用均勿庸負擔，就工程瑕疵不須負擔保之責，就利潤無從分享，對於虧損亦無須負擔；此均與轉包工程者，需居於次承攬人地位，自負盈虧，按工程進度受領報酬者，顯有差異。
㈡原告從事系爭工程，究係受僱於孝蓉公司及宇達公司，擔任工地主任，或係向該
公司轉包該工程，自負盈虧，即為本件探討之重點。原告雖主張其受僱於前述兩家公司擔任工地主任，惟⒈查原告八十六年七月一日接受南投縣調查站訊問時，回答如次：
問：「你有無向南投市宇達、孝蓉公司借牌承包工程？答：「沒有，但我有承作宇達、孝蓉得標之工程。」問：「（提示扣押物編號十五至九五甲○○承作工程紀錄）請檢視前開帳證所
載工程是否為你承作？」答：「（經檢視後作答）上該扣押物所載工程係我承作無誤。」問：「你承做前述帳載工程之工程款、營業稅如何計算？」答：「如帳載係以工程得標價九成為工程款，所扣除之一成作為孝蓉、宇達公
司繳交營業稅、營所稅等相關費用。」：：：
問：「孝蓉、宇達公司有無付你薪資？有無開立扣繳憑單給你？」答：「孝蓉、宇達公司並未付我薪資，也未開立扣繳憑單給我，我承作工程帳載之工程均自負盈虧，並非受僱於她。」等語。
嗣於八十六年七月二十一日始再到南投縣調查站改稱：「我係受僱於宇達營造有限公司，擔任工地主任，負責管理現場工程，我單純拿宇達公司薪水，有關如何報銷是宇達公司自行處理，與我無關：：：材料商送材料來時，我都會在送貨單上簽收，再繳回宇達公司，我絕無以總工程費百分之九十之金額向宇達公司承作之行為，宇達公司於八十年左右，確實時間記不清楚，曾開立薪資扣繳憑單給我，後來因為宇達公司常補貼我車馬費，因為所領錢不多，就未再開扣繳憑單給我」等語。此均有各該筆錄附於原處分卷及本院卷可憑，足見原告前後所供矛盾。
⒉經查孝蓉及宇達公司實際負責人許陳梅雀於八十六年三月二十六日供述：「孝
蓉、宇達……等公司所承包之工程繁多，……下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，……該等憑證下包人員蒐集後交回給我……那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內……」、「宇達、孝蓉……所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用………」，八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物……，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多……彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物……。」、「工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。但獨立完成各該工程，自行負責各該工程之，孝蓉、宇達給付施工之工程款，自然未給付薪資及扣繳憑單」；亦有該筆錄附於原處分卷可稽。
⒊依孝蓉、宇達公司給付予原告，而經由原告本人或其配偶李文英帳戶提示兌現
之支票，及該二公司及許 陳梅維 電匯給原告之款項，其金額有少則萬餘元，多則數拾萬元，甚至高達數佰萬元，金額不定，此顯非一般之薪資，更非如原告所稱因公司補貼之「車馬費不多」，故未再開扣繳憑單。其中部分款項更與「甲○○承作工程紀錄」上所載之工程金額一致。參照原告於南投縣調查站之初供與許陳梅雀所述相符，復與調查單位所查獲之票款匯款及前述承作工程紀錄相合，自應認原告之八十六年七月一日之初供及許陳梅雀之供述均與事實相符，應可採信，原告事後所改稱顯為卸責之詞。
⒋孝蓉、宇達公司所登記之負責人雖為許陳梅雀之父 陳金水君 ，然實際負責人為
許陳梅雀，業經許陳梅維於八十五年十二月六日、同年月十三日在調查站接受訊問時供述明確，亦談話筆錄附於原處分卷可憑，而宇達及孝蓉公司之帳證均由許陳梅雀於調查機關獲案當時簽封，該公司對於其重要帳證由其辦理簽封、啟封等行為並未提出異議，且原告亦稱其將發票交予許陳梅雀等情，足證許陳梅雀就該二公司之供詞，應具有證據力。再者，許陳梅雀供述其以所得工程款九成轉交原告等下包業者承作，而工程紀錄亦分別記載購買材料，雇請工人等完成工程之成本費用自該轉包之工程款九成扣除後尚欠若干元，與其前開筆錄所陳以得標金額九成轉包之內容相符，而該工程紀錄不論係內部紀錄或對外憑證，倘得證明待證事實者亦具有證據能力，因此，被告以該紀錄作為認定事實之證據，亦無不合。
⒌綜前所述，原告既以孝蓉、宇達公司得標工程九成之金額承包系爭工程，並自
該款項中支付材料與雇請工人，自負盈虧，原告自係獨立完成工程之轉承包業者，此與受僱於營造公司，支領固定薪資不負盈虧之工地主任，顯不相同，原告主張其為受僱於孝蓉、宇達公司之工地主任，非系爭工程之營業人，非營業稅之課稅主體，即不足採。
㈢原告既為建築業之營業人，依營造業管理規則，應於開業前向主管機關申請登記
，且得為營業稅捐義務主體，被告對之課徵營業稅，自難謂有違司法院釋字第二一七號解釋之法律保留原則。原告向孝蓉、宇達等公司承造工程，重在一定工程之完成，應屬承攬契約而非屬僱傭性質；依加值型營業稅之規定，原告自應就其承攬工程之營業額另行繳納營業稅，顯不能以孝蓉、宇達公司已就其原承包上手之工程價款，按營業額繳納營業稅，即據以主張原告不必再就其自己承攬孝蓉、宇達公司之工程價款，按其營業額另行繳納營業稅。原告引用司法院釋字第三三七號解釋主張相件無漏稅結果，應予免罰，顯屬誤解。至於原告所引其他判決及函釋等，與本件案情各異，均難據以為本件有利於原告之認定，併此敘明。
三、原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達公司得標之增建及重建教室工程、蒸餾機房新建工程、彰化市平和國中小教室新建工程等十七件工程，逃漏銷售額九六、五八八、八六六元，營業稅額四、五九九、四七Ｏ元，被告依前揭法律規定，予以追繳營業稅，並按所漏稅額處三倍罰鍰計
一三、七九八、四ＯＯ元，自屬有據，複查、訴願及再訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴意旨，尚無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
本件於八十九年十二月六日言詞辯論終結。
中華民國八十九年十二月十三日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官簡朝振
法官胡國棟法官宋富美右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國八十九年十二月十三日
法院書記官王永慶