裁判字號：最高行政法院100年判字第385號判決
裁判日期：民國100年03月17日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第385號上訴人 陳珠美 訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月30日高雄高等行政法院98年度訴字第199號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）84、85及86年間取得華特電子工業股份有限公司（下稱華特公司，該公司92年度為股票上櫃公司，94年11月與百慕達南茂科技股份有限公司合併後解散）緩課股票計61,720股，嗣因華特公司92年度辦理減資彌補虧損，乃將前開緩課股票收回，並換發新股票9,718股予上訴人。上訴人遂於92年度綜合所得稅結算申報，依系爭緩課股票每股面額10元，列報營利所得為617,200元，並經被上訴人依申報數核定在案。上訴人不服，主張其換得之華特公司新股票時價僅97,180元，依88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例）第16條規定，應依時價課稅云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院95年度簡字第395號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，亦經本院97年度裁字第1350號裁定駁回其上訴而告確定。上訴人於上開判決確定後，再向本院聲請再審，亦經本院以97年度裁字第3524號裁定駁回在案。嗣上訴人於97年8月4日及97年10月17日向被上訴人申請依97年6月11日修正促產條例第19條之4規定重新計算系爭營利所得，並退還溢繳稅款、罰鍰及加計利息，經被上訴人分別以97年10月3日財高國稅新綜所字第0970012881號及97年10月27日財高國稅新綜所字第0970013183號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人未基於租稅法定主義，究明新增訂促產條例第19條之4第3項溯及既往之規定，逕認「促產條例第19條之4條文係明定97年1月9日修正公布施行前已發生，至97年6月11日公布時尚未核課確定案件始有適用。」，擅自增加「至97年6月11日公布時」尚未核課確定案件始有促產條例第19條之4規定適用，否准上訴人更正申請，認事用法除與本院97年度判字第968號判決意旨不符，且增加法律所無限制，亦與中央法規標準法第14條規定意旨相悖，自屬違法。㈡本院97年度判字第968號判決明示凡股東取得符合促產條例第19條之4第1項、第2項規定之股票，且於該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，均有該條例溯及既往規定之適用，至於該案件是否為97年6月11日修正公布後仍未核課確定案件，在所不問。被上訴人未究明上開判決意旨，徒言該判決減資收回緩課股票案件，至97年6月13日（促產條例第19條之4第3項施行日）尚未核課確定，與本件案情有別，進而否准上訴人本件退稅申請，其認事用法，亦有未合。㈢上訴人92年度綜合所得稅事件，因不服被上訴人核定，依法提起行政救濟，迄97年2月22日方為本院97年度裁字第1350號裁定駁回確定，自符合促產條例第19條之4第3項之規定。是上訴人依照新修正促產條例第19條之4規定，向被上訴人申請退還上訴人溢繳之稅額206,526元、行政救濟利息2,234元，及罰鍰25,000元，併加計利息退還上訴人，自有所據。㈣又財政部98年3月6日台財稅字第09700597070號函係統一解釋促產條例第19條之4第3項規定，該案件為91年度已發生之減資緩課股票收回事件，其所得稅納稅義務人雖於97年3月間繳納（97年6月13日前）而告確定，仍屬促產條例第19條之4第3項規定所稱97年1月9日修正公布前已發生尚未核課確定之案件，仍得按減資日每股收盤價重新核算營利所得，退還溢繳稅款。則基於行政平等原則，對於案情相同之本件，被上訴人自應給予相同之行政處分，核准本件按減資日每股收盤價重新核算營利所得，並退還溢繳之稅款、罰鍰及加計利息。㈤另訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。如事實或法律狀況已有改變，行政機關又為同一內容之行政處分時，訴訟標的不同，當事人自得重新提起撤銷訴訟，由行政法院為程序及實體上審查，並無疑問。如新法規定對於過去已完結之事件亦有溯及效力，當屬為裁判基礎之「法律變更」，不受既判力效力所及。97年6月11日增訂促產條例第19條之4第3項規定，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，有其適用，則採溯及既往之規定，前訴本院97年度裁字第1350號裁定之確定裁判基礎之事實及法律事後變更，上訴人請求退還溢繳稅額加計利息之訴訟，即不受原確定判決之實質確定力所拘束。被上訴人既然肯認法律於確定判決後發生變更，本件自無行政訴訟法第213條規定之適用，被上訴人應本於職權退還上訴人溢納稅額。㈥上訴人系爭所得稅業已於申報時及復查決定後完納，其法律基礎促產條例第19條之4第3項規定，上櫃公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，應依減資日之收盤價格與每股面額，從低認定計入減資年度該股東之所得額課稅，並追溯自97年1月9日修正公布施行前已發生，尚未核課確定之案件，均有適用。稽徵機關本應依法據以重新核算應納稅額，將溢繳稅額退還上訴人，惟被上訴人迄今均怠未退還溢繳稅額，自有稅捐稽徵法第28條第2項因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，以及被上訴人應依上訴人之申請，作成准將上訴人所溢繳之稅款、罰鍰、行政救濟利息共計233,760元並加計利息予以退還之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠觀諸促產條例第19條之4修正草案說明，可知於97年1月9日公布增訂促產條例第19條之4第1項及第2項規定前已發生且未核課確定，惟至97年6月13日（促產條例第19條之4第3項施行日）前已核課確定者，為維持法律之安定性，應認無促產條例第19條之4第1項及第2項規定之適用。本件上訴人84、85及86年間取得華特公司緩課股票計61,720股，嗣因華特公司92年度辦理減資彌補虧損，將前開緩課股票收回，並換發新股票9,718股予上訴人。上訴人於92年度綜合所得稅結算申報，依系爭緩課股票每股面額10元，列報營利所得617,200元，並經被上訴人原查依申報數核定在案。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院95年度簡字第395號判決駁回，提起上訴，復經本院97年2月21日97年度裁字第1350號裁定駁回，始告確定，是本件核屬97年1月11日促產條例第19條之4第1項及第2項增訂施行前尚未核課確定，至97年6月13日促產條例第19條之4第3項公布施行前已核課確定之案件，應無促產條例第19條之4第1項及第2項規定之適用，是上訴人據以申請退還溢繳稅款、罰鍰及加計利息，即屬無據。從而，被上訴人以本案已於97年2月22日確定，自不適用修正後促產條例第19條之4規定為由，否准上訴人退稅之申請，並無不合。㈡另財政部98年3月6日台財稅字第09700597070號函，係屬內部個案核釋，並非通案性質，是以僅適用該申請案件，本件尚無適用之餘地。至上訴人所援引本院97年度判字第968號判決，與本件案情有別，尚不得援引比附。㈢本件依行為時法律所為之處分，既無適用法令錯誤，亦無計算錯誤，更非可歸責於被上訴人之錯誤，其後雖然法律變更，尚不能謂當時適用之法令有誤，因而請求加計利息一併退還。況97年6月11日增訂促產條例第19條之4第3項規定，係有條件之溯及既往，並非全體適用，自無稅捐稽徵法第28條之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥為上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款及罰鍰，並請求加計利息一併退還，是否有據？又97年6月11日修正公布之促產條例第19條之4規定，於本件有無適用？經查：㈠按人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟。案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力，是稅捐稽徵法第28條固規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」惟該條規定退稅請求之情形之一「適用法令錯誤」，於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。㈡本件上訴人於84、85及86年間取得華特公司緩課股票計61,720股，嗣因華特公司92年度辦理減資彌補虧損，乃將前開緩課股票收回，並換發新股票9,718股予上訴人。上訴人遂於92年度綜合所得稅結算申報，依系爭緩課股票每股面額10元，列報營利所得為617,200元，並經被上訴人依申報數核定在案。上訴人不服，循序提起訴願及行政爭訟，案經本院97年度裁字第1350號裁定駁回其訴而告確定，上訴人嗣聲請再審，亦經本院97年度裁字第3524號裁定駁回在案，有原審法院95年度簡字第395號判決、本院97年度裁字第1350號及第3524號裁定在卷可稽。是有關上訴人所投資華特公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，就該緩課股票應如何計算所得課稅之爭點，業經前開判決確定，上訴人復以依促產條例第19條之4規定，上櫃公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，應依減資日之收盤價格與每股面額，從低認定計入減資年度該股東之所得額課稅，並追溯自97年1月9日修正公布施行前已發生，尚未核課確定之案件，均有適用，被上訴人應依法按減資日每股收盤價重新核算營利所得為由，指摘被上訴人核課稅捐適用法令錯誤，請求依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，揆諸稅捐稽徵法第28條規定及本院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，被上訴人否准其退稅之申請，於法並無不合。㈢又按97年6月11日增訂公布促產條例第19條之4第3項規定之立法理由為：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第3項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用。」準此，公司股東取得符合促產條例第19條之4第1項、第2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票，關於公司股東所得額課稅之計算，固採溯及既往原則，然僅於該條例97年1月9日增訂公布施行前已發生且尚未核課確定之案件，有其適用。查本件上訴人於84、85及86年間取得華特公司緩課股票，嗣華特公司於92年度辦理減資彌補虧損，收回系爭緩課股票，上訴人不服被上訴人對於其此部分之營利所得之計算，循序提起行政救濟，經原審法院以96年3月20日95年度簡字第395號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，復向本院提起上訴，經本院以97年2月21日97年度裁字第1350號裁定駁回其上訴而告確定，足見本件非屬「促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件」，自無促產條例第19條之4第1項規定之適用，上訴人據以申請退還溢繳稅款、罰鍰及加計利息，即屬無據，被上訴人否准上訴人退稅之申請，並無不合。至本院97年度判字第968號判決之減資收回緩課股票案件，係於97年1月9日訂定公布促產條例第19條之4第1項及第2項規定前已發生，至本院審理時尚未核課確定，與本件案情有別，上訴人執此主張本件有促產條例第19條之4第1項規定之適用云云，核屬誤解，委無可採。㈣綜上所述，上訴人之主張既不可採，則被上訴人否准其退稅並加計利息之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應依上訴人之申請，作成准將上訴人所溢繳之稅款、罰鍰、行政救濟利息共計233,760元並加計利息予以退還之行政處分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。
五、本院按：㈠上訴人申請退稅時之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」準此，納稅義務人申請退還稅款，應以其有溢繳稅款之事實，且係由於錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無錯誤情事，自無申請退還已繳稅款可言。㈡次按97年1月9日增訂公布之促產條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」原無法律溯及既往之規定，嗣於97年6月11日增訂公布第3項規定：「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同年月13日施行，足見公司股東取得符合該條例第19條之4第1項、第2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，有其適用，則採溯及既往之規定，此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第3項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」即明。㈢又按行政訴訟法第212條第1項規定：「判決，於上訴期間屆滿時確定。但於上訴期間內有合法之上訴者，阻其確定。」是對於原判決提起上訴，經以上訴為不合法裁定駁回者，因不合法上訴，不阻斷判決確定，從而原判決應於上訴期間屆滿時確定。經查上訴人所取得系爭緩課股票，因公司辦理減資彌補虧損收回，而列報92年度綜合所得稅，上訴人不服被上訴人對於其此部分營利所得（即公司股東所得額）課稅之計算，循序提起行政救濟，經原審法院95年度簡字第395號判決駁回後，復經本院以其上訴為不合法而以97年度裁字第1350號裁定駁回，因不合法上訴，不阻斷判決確定，從而原審法院95年度簡字第395號判決應於上訴期間屆滿時之96年4月23日【原審法院95年度簡字第395號判決係於96年4月3日送達上訴人，依行政訴訟法第241條、第89條規定，其上訴之不變期間自判決送達之翌日起，算至96年4月23日（星期一）即已屆滿（因上訴人在原審法院所在地住居，毋須扣除在途期間）】確定。因此，該減資緩課股票課稅案件，並非屬促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，自無促產條例第19條之4規定之適用。本件上訴人以其為促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，應適用促產條例第19條之4規定，按減資日之收盤價格與股票面額，從低計入減資年度上訴人之所得額課稅，主張被上訴人核課稅捐適用法令錯誤，申請退稅，案經被上訴人以其非屬促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，無促產條例第19條之4規定之適用，自無適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳稅款之情事，而否准上訴人退稅申請，揆諸上開規定及說明，並無違誤。原判決駁回上訴人在原審之訴，所持理由雖有不同，惟駁回結果尚無二致，仍應予維持。上訴意旨謂本件減資緩課股票課稅案件係於97年2月21日方告確定，自屬促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，原判決誤認無促產條例第19條之4第1項規定之適用，其立論基礎與判決結論前後不一，互為矛盾，顯有判決理由矛盾及判決不適用法規或適用不當之違法；因本院97年2月22日97年度裁字第1350號裁定駁回確定裁判基礎之法律事後變更，上訴人另依促產條例第19條之4第3項追溯適用規定，據為溢繳稅額加計利息退還之給付訴訟，即不受原確定判決之實質確定力所拘束，原判決適用行政訴訟法第213條及本院95年2月份庭長法官聯席會議決議，顯有不適用法規或適用不當之違法云云，無非係以法律上歧異之見解，指摘原判決為不當，殊無可採。㈣綜上所述，本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月17日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年3月17日
書記官吳玫瑩