臺中高等行政法院91年度簡字第1號判決

裁判字號：臺中高等行政法院91年簡字第1號判決

裁判日期：民國91年07月30日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決九十一年度簡字第一、三號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
謝幸珒 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十九日台財訴字第○九○○○○八○一三號及九十年十二月七日台財訴字第○九○一三○○四一八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣訴外人 黃再輝 （即債務人）以其所有坐落彰化縣○○鄉○○○段七十九之一○地號土地設定抵押權與原告，擔保債權為最高限額新台幣（以下同）一、二○○、○○○元，存續期間自八十二年十二月二十三日至八十七年十二月二十三日，利率約定依中央銀行核定貸款當日利率計息，被告機關所屬員 林稽徵 所函詢債務人實際借貸資料後，查得實際借貸金額為一、○○○、○○○元，係約定按年息百分之二十八˙八計息，自八十二年十二月二十三日至八十五年六月二十二日止以現金給付利息共計七二○、○○○元。該所遂依查得之實際借貸金額及利率等資料，核定原告八十四年度利息所得二八八、○○○元，八十五年度利息所得
一三六、五○四元，通報被告機關所屬彰化縣分局合併核定原告配偶 吳淑寒 八十四年度綜合所得總額為九四五、二二七元，應補稅額一二、○六○元及合併核定原告八十五年度綜合所得總額為六六八、一八六元，應補稅額四、○一七元。原告不服，主張其未收取利息，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）債務人黃再輝雖有以其所有坐落彰化縣○○鄉○○○段七十九之十地號設定抵押與原告，擔保債權為最高限額新台幣一、二○○、○○○元，存續期間自八十二年十二月廿三日至八十七年十二月廿三日，利率約定依中央銀行核定貸款當日利率計息。但依契約規定，確實發生借貸關係需於每次借貸時，以借據或票據為憑，不能僅依設定抵押登記資料，即認定抵押權存續期間都有借款，均有收取利息所得。
（二）依法有所得理當繳稅，但所得來源應有憑據，不能僅憑局外人 黃秀緞 之不實說明而認定，原告與債務人黃再輝並不認識，而是黃再輝透過本案關係人張 郭素珍 於八十二年二十月（應為十二月之誤）廿日向原告調借新台幣壹佰萬元，一切借款及設定抵押等手續皆由關係人 張郭素珍 經手辦理，借款時原告即與關係人張郭素珍約定該借款期限以一年為期，借款期間自八十二年十二月二十三日起至八十三年十二月二十二日止，每月利息六千元，借款期間原告也確實由該筆借款關係人張郭素珍處收到利息每月六千元。八十三年度（十二個月）共收到利息七二、○○○元，原告前所主張既然契約訂定利息係以中央銀行核定之貸款當日計息，並登載於設定抵押契約書等公文書上，當然足以證實無誤。將來有關該筆借款之債務訴之法院處理，法院亦只能依照設定抵押相關資料所登載為依據而裁定求償利息，並不會無憑無據判定原告可獲年息百分之二十八點八之利息，且 員林稽徵所 八十五年、八十六年、八十七年每年均將該借款而課原告設定抵押利息所得每年八萬四千元，它之依據為何？當然也是依據抵押契約所登載之利率計算。否則當初在核課利息所得時，為何未向原告查證收取多少設定抵押利息；為何未向債務人黃再輝求證每月支付多少利息給原告、全年度共支付多少利息給原告，而自行核課，而由原告提出異議後，才要找債務人黃再輝查證。
（三）訴願決定書所述，員林稽徵所稱原告說詞前後反覆，原告聲明，並不是原告說詞前後不一，而是員林稽徵所自八十五年開始至八十七年，每年均對原告逕予核課設定抵押利息所得八四、○○○元，但該筆借款自八十五年六月，因債務人黃再輝倒債數千萬元而遠走他鄉避債，即未再收取利息，借款亦無法收回，且該抵押地於八十五年由債權人 王旺竹 聲請台灣彰化地方法院拍賣，經多次拍賣均未成交，而於八十八年一月遭撤回，九十年一月再度由債權人王旺竹聲請台灣彰化地方法院查封拍賣，原告亦於九十年二月聲請台灣彰化地方法院拍賣，土地已被查封、拍賣，還會付利息給債權人嗎？事後債務人黃再輝之妹黃秀緞在其說明書中亦提及自八十五年六月即未支付利息，其實正確利息支付是到五月份，六月即未再支付利息。故原告一再主張八十五年、八十六年、八十七年均未收到每年該筆借款利息八萬四千元屬實，並沒有說詞前後反覆。
（四）八十九年八月九日國稅局憑局外人黃秀緞不實之說明書要追扣八十四年原告設定抵押利息所得二八八、○○○元，始知八十四年被誤列八七、○○○元所得，八十四年原告尚在軍中服役，不暸解所得稅申報情形，而被誤列，因該筆借款已於八十三年底到期後取回，故原告與債務人黃再輝沒有借貸關係，直到八十五年二月十日債務人又因急需週轉，再透過張郭素珍向原告借款壹佰萬元，由黃再輝開立本票乙張給原告收執，約定八十五年八月十五日歸還，原告才再次由本借款關係人張郭素珍處收取每月六千元之利息，但僅收取三個月共一八、○○○元，至八十五年六月，張郭素珍即通知原告，債務人黃再輝已倒債跑路，人不知去向，不過該筆借款，她會繼續向黃再輝追討，以負責任，並協助將相關資料、抵押契約、借款本票等送交台灣彰化地方法院辦理拍賣事宜。故原告主張八十四年度未收取二八八、○○○元抵押利息所得，八十五年僅收取
一八、○○○元抵押利息所得屬實，假使八十四年黃再輝有借款，也不是向原告所借，請向該筆借款關係人張郭素珍查證。
（五）依契約規定，本票為借款憑據，債務清償日期均於票據中訂定，本案借款第一次借款係約定以一年為期，自八十二年十二月廿三日至八十三年十二月廿二日，借款到期由原告取回後，已將借款之本票退還債務人黃再輝，第二次借款自八十五年二月十日至八十五年八月十五日為期半年，由債務人黃再輝及其妻 張意茹 共同具名開立本票乙張交由原告收執，如依局外人黃秀緞說明書所述借款自八十二年十二月廿三日至八十七年十二月廿三日，債務人黃再輝開立之本票給原告應該是自八十二年十二月廿日起至八十七年十二月廿三日止才對，而目前原告所持有之本票係債務人黃再輝八十五年二月十日所開立，請向債務人查證，該張本票是否是其所開立給原告，以作為借款之憑據，如果屬實，則原告所主張該筆借款係分次借貸，八十三年借貸一年，八十四年無借貸，八十五年自八十五年二月十日至八十五年八月十五日借貸期限半年，而利息僅收三個月應屬無誤。
（六）原告於九十年一月十日晚上六時會同關係人張郭素珍前往債務人黃再輝住處催討欠款，並釐清借款期及利息給付之問題，黃再輝向原告表示，該筆借款細節及約定事項，設定抵押手續皆由張郭素珍女士協調、經手，他本人未過問，且他本人與張郭素珍女士財務往來多筆，對該筆借款詳細情形他不很瞭解，至於日前他妹妹黃秀緞向員林稽徵所之說明，係針對 劉木卿 代書介紹之借款案（如 黃女 說明書中，其他項下所述），且劉木卿已吐出很多利息款，（意思即劉木卿侵吞借款利息）。由此可知黃秀緞女士對該筆借款詳細情形並不瞭解，是個局外人，其所說明應不足採信。
（七）日前黃秀緞女士在員林稽徵所所立之說明書及出具之委託書亦有不實之處，與事實有很大出入，其所做之說明應不足採信，且黃女所示委託書，經查並不是黃再輝親自出具，而是黃女自行繕寫，請鈞院詳查該說明書與委託書係由同一人繕寫即可知，而黃再輝亦告訴原告，該委託書並非其親自出具，其委託效力令人存疑，原告前已提出質疑，但竟不為採納，令人遺憾，且黃女在說明書中敘述該筆借款係劉木卿代書所介紹，經原告向劉木卿代書查證，劉木卿代書並未經手介紹該案及辦理借貸手續，黃女所述與事實不符，又利率年息百分之二十八‧八亦與設定抵押契約不符，如黃秀緞女士認為其說明屬實，稅務單位應要求其提示年息百分之二十八‧八之憑證及提出付息之憑據及付息之方式以為印證，否則其所做之說明，實不足採信，原告主張應以本筆借款關係人（經手人）張郭素珍所立說明書為準，請鈞院鑒核，撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，以維權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得‧‧‧。」分別為所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第四類所明定。
（二）本件債務人黃再輝以其所有坐落彰化縣○○鄉○○○段七十九之一○地號土地設定抵押權與原告，擔保債權為最高限額一、二○○、○○○元，存續期間自八十二年十二月二十三日至八十七年十二月二十三日，約定依照中央銀行核定之貸款當日利率計息，被告機關所屬員林稽徵所以八十八年十月十三日中區國稅員林資字第八八○○一八四一三號函詢債務人有關系爭抵押權設定之相關資料，經債務人出具委託書委由其妹黃秀緞代為說明結果，查得債務人與債權人（即原告）實際借貸金額為一、○○○、○○○元，借貸期間自八十二年十二月二十三日至八十七年十二月二十三日止，約定利率為百分之二十八˙八，而自八十二年十二月二十三日至八十五年六月二十二日共以現金給付利息七二○、○○○元等情，該所遂依前揭查得之實際借貸資料，核定原告八十四年度利息所得二八八、○○○元（計算式：1,000,000×28.8%），八十五年度利息所得一三六、五○四元（計算式：1,000,000×28.8%×173/365=136,504），並通報被告機關所屬彰化縣分局併課原告八十四年度及八十五年度綜合所得稅。原告不服，提起復查，於八十八年八月十三日具文，主張其八十五年度確未收取利息，可向債務人查證，如能證明其確有收取該利息所得，願負全責，爾後於八十九年十月二十四日再主張其確未收取八十五年度之抵押利息一三六、五○四元，雖與債務人黃再輝設定抵押權，但實際上於八十二年十二月二十日向其借款一、○○○、○○○元後，每月由妹妹轉交利息六、○○○元，約定於八十三年十二月二十三日即歸還，一年計收取七二、○○○元，截至一年期滿即未再行借款，故八十四年間其與黃再輝並無借貸關係， 黃君 亦未支付利息；直到八十五年二月十日債務人又因急需週轉，又向其借款一、○○○、○○○元，約定八十五年八月十五日歸還，每月收取六、○○○元利息，僅收取三個月，直到八十五年五月份即收不到利息，故八十五年度僅有利息所得一八、○○○元云云。經被告機關復查決定以查原告雖主張八十四年度未借款予黃再輝；八十五年度亦僅收取一八、○○○元之利息，惟依據債務人委託其妹黃秀緞於八十八年十月二十五日代為前往被告機關所屬員林稽徵所備詢，其出具說明書聲明債務人確有向債權人（即原告）借款一、○○○、○○○元並按約定利率百分之二十八˙八計息，自八十二年十二月二十三日起自八十五年六月二十三日止，共計以現金支付利息七二○、○○○元予原告等情明確。而原告前後反覆說詞不一，先是主張均無取得利息，爾後又稱僅於八十五年度收取一八、○○○元之利息，顯有矛盾，且其僅檢附發票日為八十五年二月十日之本票影本乙紙稱係分次借貸，八十四年均未借貸，遲至八十五年二月十日始另有借貸等情，與抵押權設定資料及債務人陳述之借貸情事顯有未合，況其並未提示其他具體客觀事證資料，尚難僅憑本票乙紙即遽認原告主張無收取利息或僅收取
一八、○○○元利息為真實，是原告既未提供確未收取利息之證明文件，初查按首揭規定依彰化縣田中地政事務所查得之實際資料核定抵押利息所得，應為可採，黃君八十四年度計支付利息二八八、○○○元予原告，原查按首揭規定依查得之實際資料核定原告八十四年度抵押利息所得為二八八、○○○元，洵無違誤，復查後乃未准予變更。原告仍有不服，循序向財政部提起訴願主張其與債務人黃再輝雖設有抵押權關係，但確實發生借貸關係需於每次借貸時，以借據或票據為憑，不應依設定登記存續期間認定自八十二年至八十七年均有收取利息，亦不應僅憑局外人黃秀緞不實之說明認定，況系爭抵押標的物於八十五年間，由債權人王旺竹申請台灣彰化地方法院拍賣在案，則土地既已被公告執行拍賣，不會付利息給債權人。至於黃君之妹黃秀緞向原查之說明，係針對劉木卿代書介紹之借款案，其對該筆借款詳細情形並不了解，應以本筆借款關係人張郭素珍所立之說明書為準。經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告所檢附之台灣彰化地方法院民事執行處通知函二份，乙份為系爭抵押物強制執行公開拍賣之公告通知，另乙份為法院通知本件原告該件抵押物之強制執行事件，業經債權人撤回終結在案，故抵押物拍賣既經債權人撤回，難謂債務人未履行其返還本金及給付利息之義務。又原告雖辯稱本件抵押債權人之妹黃秀緞之說明係指劉木卿代書介紹之借款案，非本筆借款，是局外人並不了解等情。惟查債務人黃再輝之妹黃秀緞取具債務人書立之委託書前往被告機關所屬員林稽徵所備詢，依民法第一百零三條規定，代理人於代理權限內所為之意思表示，直接對本人發生效力，況原告自承黃秀緞所訴之借款係指另案借款，並非否認黃君所言之借款及收付利息之事實，難謂其未收取被告機關依黃君之說明資料核課之利息所得。至其檢附案外人張郭素珍之說明書主張張郭素珍為抵押權設定借款之關係人，應以其說明書為據乙節，經查其並無其他具體客觀事證資料，以實其說，自難採據等由，遂駁回其訴願。
（三）訴訟意旨略謂：原告主張其與債務人黃再輝雖設有抵押權關係，但確實發生借貸關係需於每次借貸時，以借據或票據為憑，不應依設定登記存續期間認定自八十二年至八十七年間均有收取利息，亦不應僅憑局外人黃秀緞不實之說明認定，且其向原查之說明，係針對劉木卿代書介紹之借款案，其對該筆借款詳細情形並不了解，應以本筆借款關係人張郭素珍所立之說明書為準云云。
（四）查本件債務人黃再輝之妹黃秀緞出具之說明書，載明抵押權登記之設定標的為坐落彰化縣○○鄉○○○段七十九之十地號，約定利率為年息百分之二十八‧八，利息之給付自八十二年十二月二十三日至八十五年六月二十二日止共給付利息七十二萬元。經查該說明書之抵押標的與本件抵押權設定標的相同，且以黃秀緞說明之實際借貸本金一、○○○、○○○元，約定利率為年息百分之二十八‧八及給付利息之期間計二年五個月（合計三十個月），換算利息為七十二萬元，與黃秀緞所稱實際給付利息七十二萬元亦相符合。再者，黃秀緞取具債務人書立之委託書前往被告機關所屬員林稽徵所備詢，依民法第一百零三條規定，代理人於代理權限內所為之意思表示，直接對本人發生效力，故原告空言辯稱本件抵押債權人之妹黃秀緞之說明係指劉木卿代書介紹之借款案，非系爭借款，黃君是局外人並不了解等情，尚難採據。況原告自承黃秀緞所訴之借款係指另案借款，並非否認黃君所言之借款及收付利息之事實，難謂其未收取被告機關依黃君之說明資料核課之利息所得。至原告檢附案外人張郭素珍之說明書主張張郭素珍為抵押權設定借款之關係人，應以其說明書為據乙節，其並無其他具體客觀事證資料，以實其說，其主張自難採據。綜上，原告無新理由新事證，復執前詞爭辯，不足採據。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「納稅義務人之配偶，‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」固分別為所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第四類及第十五條第一項所明定。惟所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款之來源所得，自不得課徵所得稅（改制前行政法院六十一年判字第三三五號判例參照）。
二、經查，本件訴外人即債務人黃再輝以其所有坐落彰化縣○○鄉○○○段七十九之一○地號土地設定抵押權與原告，擔保債權為本金最高限額一、二○○、○○○元，存續期間自八十二年十二月二十三日至八十七年十二月二十三日，約定清償日期於每次借據或票據內訂定、利息依照中央銀行核定之貸款當日利率計算之事實，有抵押權設定契約書、土地登記簿謄本及他項權利證明書在卷可稽，自堪認為真實。由以上抵押權登記資料可知，原告與債務人黃再輝約定設定之抵押權為「本金最高限額抵押權」，而所謂最高限額抵押權，係對於債權人一定範圍內之不特定債權，預定一最高限額，由債務人或第三人提供抵押物予以擔保之特殊抵押權。是系爭抵押權登記存續期間雖自八十二年十二月二十三日至八十七年十二月二十三日，然其清償日期仍約定「於每次借據或票據內訂定」，至利息則「依照中央銀行核定之貸款當日利率計算」，故從系爭抵押權登記資料觀之，尚不得據此認定原告與債務人黃再輝間實際發生之債權及有無支付利息暨支付多少利息之憑證。從而被告機關認原告有系爭抵押債權之利息所得，自應就其主張之事實負舉證責任。惟被告機關以八十八年十月十三日中區國稅員林資字第八八○○一八四一三號函詢債務人黃再輝有關系爭抵押權設定之相關資料時，固經黃再輝出具委託書委由其妹黃秀緞代為說明，有委託書及說明書在卷可稽，且該說明書記載債務人與債權人（即原告）實際借貸金額為一、○○○、○○○元，借貸期間自八十二年十二月二十三日至八十七年十二月二十三日止，約定利率為年息百分之二十八‧八，自八十二年十二月二十三日至八十五年六月二十二日共以現金給付利息七二○、○○○元等情。然原告與債務人黃再輝約定設定之抵押權為「本金最高限額抵押權」，係擔保債權人即原告一定範圍內之不特定債權，其實際發生之債權「於每次借據或票據內訂定」，業如上述，是原告與債務人黃再輝間若實際發生債權，必依上述約定，取得債務人開立之「借據」或表彰借款債權之「票據」，以確立其實際發生之債權金額及其清償期，否則即無從實現其抵押權（依強制執行法第四條第一項第五款及第六條第五款規定，以拍賣抵押物許可強制執行之法院裁定聲請強制執行者，應提出債權及抵押權之證明文件），但黃秀緞上述說明書內竟載明本件一百萬元之借款「無訂立借款契約」，實與常情有違，尚難憑為原告有收付實現黃秀緞說明計以現金給付七二○、○○○元利息之依據。況原告於復查及訴願程序即一再主張本案借款第一次借款係約定以一年為期，自八十二年十二月二十三日至八十三年十二月二十二日，借款到期由原告取回後，已將借款之本票退還債務人黃再輝，第二次借款自八十五年二月十日至八十五年八月十五日為期半年，由債務人黃再輝及其妻張意茹共同具名開立本票乙張交由原告收執，如依黃秀緞說明書所述借款自八十二年十二月二十三日至八十七年十二月廿三日，債務人黃再輝開立之本票給原告應為自八十二年十二月廿日起至八十七年十二月廿三日止等情，並提出由黃再輝及張意茹於八十五年二月十日共同簽發、八十五年八月十五日到期、票面金額一百萬元、票號二四九七八四之本票一紙為證；而依原告所提台灣彰化地方法院民事執行處八十八年一月十三日八十五執丙字第五八八二號通知，其退還原告聲明債權之憑證即為本票一件乙節，足證原告所為主張，尚非無據。被告機關未再詳予調查，僅以債務人之妹黃秀緞與常情不符之說明，即據以核定原告八十四年度利息所得二八八、○○○元（計算式1,000,000×28.8％），八十五年度利息所得一三六、五○四元（計算式：
1,000,000×28.8%×173/365=136,504），尚嫌疏誤，訴願決定機關未予糾正，，遞予維持，亦欠允恰。原告執此指摘，為有理由，爰將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由被告機關另為適法之處理，以昭折服。並不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月三十日
臺中高等行政法院第一庭
法官胡國棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十一年七月三十日
法院書記官蔡騰德