裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第2658號判決
裁判日期：民國91年07月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二六五八號
原告國瑞汽車股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 賴浩敏 律師
李怡欣 律師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月六日台財訴字第○九○一三五一七二三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得新台幣（下同）一九七、七二二、五八九元，促進產業升級條例項下研究與發展支出抵減稅額一三、二五五、○六八元，人才培訓支出抵減稅額二、一八二、一六四元。
被告初查核定免稅所得額為一八四、一四一、八五一元，研究與發展支出抵減稅額為一二、三六一、五六一元，人才培訓支出抵減稅額為二、一七六、四六四元。原告不服，主張其免稅所得項目，平時帳列收支即針對免稅產品及非免稅產品個別辨認，依其性質區分為可直接歸屬與不可歸屬部分，將可直接歸屬部分直接區分為免稅及非免稅產品，另不可歸屬部分則依全年免稅收入與總收入計算出之免稅比率分攤予免稅及非免稅產品，故係依合理基礎分類及分攤非營業損益。至研究與發展支出抵減稅額部分，系爭研發人員加班費及事務員均為研究與發展部門不可或缺之支出，應適用投資抵減；又人才培訓支出，其支付建教合作學生之訓練費用，符合規定，請准認列云云，申請復查。被告復查決定略以，免稅所得部分，其中利息收入、兌換利益及非營業支出項目，原告自行攤計方式尚稱合理，准予追認免稅所得一、五三二、四二八元，至研究與發展支出抵減稅額部分，經核研究人員加班費部分，應屬薪資範圍，准予追認二、一二四、一七三元，抵減稅額三一八、六二六元。至人才培訓支出部分，經核系爭三八、○○○元為建教合作學生之管理費用，原核定未准認列，並無不合等由，此部分仍維持原核定。原告仍表不服，乃就未准變更部分，提起訴願，又以提起訴願逾三個月不為決定，依行政訴訟法第四條第一項之規定提起撤銷之訴。嗣財政部於九十年六月六日作成台財訴字第０九０一三五一七二三號訴願決定：「原處分關於人才培訓支出抵減稅額部分，原處分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⑴財政部九十年六月六日台財訴字第○九○一三五一七二三號訴願決定、台北
市國稅局八十七年九月三十日財北國稅法字第八七○三九五○四號復查決定、及八十七年三月二十三日八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書關於調減免稅所得一二、○四八、三一○元，及關於否准研究與發展支出費用五七四、八八一元抵減稅額部分，應予撤銷。
⑵右揭撤銷部分，關於免稅所得部分應准予增列一二、○四八、三一○元，關於研究與發展支出費用部分五七四、八八一元應准予抵減營利事業所得稅。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：⑴原告八十三年度非營業收入項下之股利收入、租賃收入及其他收入應否列入免
稅所得？⑵研發部門事務員之薪資是否屬於「研究與發展支出而可抵減稅額」？㈠原告主張：
⒈關於免稅所得部分：原告於八十三年度營利事業所得稅申報中，於非營業收
入下申報股利收入八七四、一二五元、利息收入六六七、二九八元、租賃收入一○、九○○、七三三元、兌換盈餘二二、五○四、四○六元及其他收入二○、五七○、四三八元，其中可定其歸屬者已分別歸屬於免稅產品收入或應稅產品收入，所餘不可歸屬部分，按免稅產品收入佔總銷貨收入之比例（經被告核定之比例為○‧八五六二六）分別攤計，總計於非營業收入項下申報免稅產品收入四四、三九一、九五二元及應稅產品收入一一、一二五、○四八元。然被告竟以非營業收入項下之股利收入、租賃收入及其他收入因與免稅產品無關而不予計入免稅所得，於法顯有不合，茲分述理由如下：
⑴非營業收入如可定其歸屬，應據以定其歸屬，如難以定其歸屬，應依免稅產品銷貨收入與應稅產品銷貨收入之比例予以推估：
①查司法院釋字第四二○號解釋明揭「涉及租稅事項之法律，其解釋應本
於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。故就免稅所得之認列，非營業收入之核認應與非營業損失之推估一致，始符租稅公平原則。
②復查釋字第四九六號解釋就非營業損失之推估明示其認定原則為「如可
直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則」，依租稅公平原則，釋字第四九六號解釋所揭之原則於非營業收入之推估亦應適用，準此，稅捐機關於認定非營業收入得否列入免稅所得時，首應審查各項非營業收入是否得直接合理明確地確定其應歸屬於免稅產品或應稅產品，如無法區分定其歸屬時，應依免稅產品銷貨收入與應稅產品銷貨收入之比例予以推估，故財政部台財稅第000000000號所揭「當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分應合理分攤」，其分攤原則亦應與前揭解釋之推估原則相同。原告八十三年度之所有非營業收入均係依前開原則認列，被告就利息收入及兌換利益准予核認，就其他非營業收入（股利收入、租金收入及其他收入）卻不予計入，顯有違租稅公平原則，自不待言。
③承釋字第四二○號解釋所述，有關租稅事項除法律有明確規定外，均應
以公平原則為解釋之基準，行政機關之函釋內容如就租稅事項為不當之限制，即屬違反租稅法律主義，依法不應援用。查釋字第四九六號解釋就非營業損失之推估並未以與免稅產品產銷有關者為限，而係於該損失無法歸類為免稅產品或應稅產品營業損失時，按免稅產品營業收入與應稅產品營業收入之比例分攤之。被告七十八年六月十四日台財稅第000000000號函釋就非營業收入之認列，未經法律授權，逕自課予「與免稅產品之產銷有關」之限制，顯然違反租稅法律主義，應不予援用才是。
④原告生產之產品包含小型車及大型車，其中小型車係屬免稅產品，而大
型車係屬應稅產品，原告於製作總分類帳時即依各項收入係屬免稅產品（即小車，總分類帳中於「車型」欄內以「小」字記載者）或應稅產品（即大車，總分類帳中於「車型」欄內以「大」字記載者）抑或無法區分（即共通，總分類帳中於「車型」欄內以「共」字記載者）分別列明，據以作為申報八十三年度營利事業所得稅之依據。凡列為共通者，原告均依免稅產品銷貨收入及應稅產品銷貨收入之比例，分攤於免稅產品與應稅產品之收入中，並據以申報。
⑵無法歸屬之非營業收入之分攤應無須與免稅產品之產銷有關為限：被告又
以原告未說明各該項不予計入之收入與免稅產品之產銷無關為由，不准將該項收入分攤於免稅產品收入中。惟依前揭司法院大法官會議第四九六號解釋並未限制分攤非營業損失時，該損失應僅限於免稅產品產銷有關者，蓋以既屬營利事業無法歸屬之損失，即係指依其性質無法直接認定歸屬免稅產品或應稅產品，如已知與免稅產品產銷有關，自可逕行歸屬於免稅產品部分，並無依比例分攤推估之必要，故該解釋中僅明示於難以定其歸屬時，應依免稅產品銷貨收入與應稅產品銷貨收入之比例推估分攤之原則，而未為任何限制。附件三所揭之財政部行政函令此項需與免稅產品產銷有關之限制，應係為避免企業多元發展後利用業外收入膨脹免稅所得，致生非免稅產品所得亦無須繳稅之結果。惟如已依釋字第四九六號解釋先定其歸屬後，就無法歸屬部分始依比例推估，應已無前揭顧慮，無更行限制之必要。
⑶退萬步言，縱認七十八年六月十四日台財稅第000000000號函釋
，並未違法，於本案仍有其適用時，按營業收入係指因經常性營業（原告乃製造業，其經常性營業即為產品之產銷）所生之收入，公司如有其他收入非因經常性產品產銷所得者，則應列於會計科目中之非營業收入項下，原告八十三年度營利事業所得稅申報書中列有利息收入、兌換利益、股利收入、租金收入及其他收入五類，均非屬經常性產品產銷直接所生之收入，惟被告認為其中利息收入與兌換利益係屬與免稅產品之產銷有關，易言之，依被告之認定及邏輯，與免稅產品之產銷是否有關，並不以免稅產品產銷所直接產生為必要，而僅需與免稅產品產銷有關即可。
①查系爭股利收入之來源為江申工業股份有限公司，該公司係原告大、小
車輛之零件供應商，原告為確保零件供應之穩定及整合上、下游廠商之需而投資該公司，其對原告免稅產品之生產息息相關，當無疑問。
②次查系爭租金收入為出租停車場地予和泰汽車股份有限公司（以下簡稱
和泰汽車）及因豐永股份有限公司（以下簡稱豐永公司，八十三年度時該公司為原告之聯屬公司，嗣後於八十五年間與原告合併而消滅）使用原告之設施（包括教育中心、公務車、宿舍等）分攤相關設施費用支出之所得，其中和泰汽車為原告免稅產品之總配銷商，因和泰汽車本身配銷產品之場地有限，乃承租原告之場地，作為配銷原告免稅產品之用，豐永公司則是原告小型車輛車體之製造商，為加速生產效率及節省運輸成本，豐永公司產品生產線與原告工廠毗鄰，原告則同意豐永公司以承租方式使用原告之設施，故相關租賃收入均與原告免稅產品之產銷有關。
③末查其他收入主要內容為下腳廢料收入、聯屬公司服務收入、保險理賠
收入及其他雜項收入，其中各該項收入如可直接歸屬於免稅產品或應稅產品者，均已分別定其歸屬為免稅產品二、八四六、二七○元及應稅產品七、三四七、八○九元。所餘九、九七○、九五○元係屬無法直接定其歸屬之部分，其主要內容為廢料收入、豐永公司或原告工廠工程承包商分攤之管理費用及未領之薪資或支票等款項，除有關豐永公司與免稅產品生產之相關性已如前述外，查所售出之廢料亦包括生產免稅產品所生之廢料，原告工廠擴建工程與生產免稅商品之關連性應無庸置疑，而未領薪資之員工亦有從事免稅產品之生產，準此，前揭無法定其歸屬之其他收入與原告免稅產品之產銷均有相關，依財政部前揭函令，得為合理之分攤，當屬無疑。
⑷被告就無法歸屬之非營業收入部分不准依比例計入免稅所得，即均列入應
稅所得，但就無法歸屬之非營業損失部分，卻准許依比例分攤於免稅所得及應稅所得之減項，致免稅所得減少，而應稅所得相對增加，此種不利原告計算方式之選擇，顯有違公平原則，實難令原告信服。
⒉研究與發展支出抵減稅額部分：原告當年度申報研究與發展支出八八、三六
七、一二一元，其中包含研發部門事務員薪資三、八三二、五三七元，被告以事務員係擔任協助研究人員相關之資訊處理及報告編制等工作，非屬研究人員，並非研究與發展支出抵減之標的，而不准列計研究與發展支出抵減稅額，其認定於法有違，茲分述理由如下：
⑴促進產業升級條例第六條第一項第三款明定「為促進產業升級需要，公司
得就投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之」，依據此一規定，主管機關訂有「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（以下簡稱投資抵減辦法），依抵減辦法第二條之規定，所謂研究與發展之支出包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之研究發展單位專業研究人員薪資，故凡屬研發單位並從事專業研究工作之人員薪資均得抵減所得稅額。
⑵訴願機關以「事務員非為專業研究人員」為由，逕認其薪資非屬投資抵減
辦法第二條第一項所稱之研究發展單位專業研究人員之薪資而未准列計研究與發展支出抵減稅額，惟查：
①事務員係為原告於所有部門（不論管理部門、業務部門及研發部門）新
進員工之統一職稱，其工作內容因隸屬部門之不同而有異。被告僅因其職稱即認任職於研發部門之事務員並非專業研究人員，實屬無理由之速斷。
②原告研發部門事務員之主要工作為從事及參與基礎研究（包括相關資訊
蒐集整合、圖面設計之繪製、實驗研發資訊之電腦化、規格化及相關資訊之運算、管理等），並以其專業背景負責相關研發報告之撰寫及編製。協助其他研究人員從事研發及報告製作，縱屬研發部門事務員之部分工作內容，亦不影響其為專業研究人員之身分，按該等事務員倘不具專業背景，並實際瞭解及從事基礎研究工作，如何能協助其他專業研究人員從事研發及製作報告？被告機關以事務員有協助研究人員相關之資訊處理及報告編製，即認其所從事之工作非為「研發工作」，顯屬斷章取義，實不足採。
⒊綜上所述，被告復查決定及訴願決定對原告不利部分（即調減免稅所得一二
、○四八、三一○元及剔除研究與發展支出中之三、八三二、五三七元，致原告之投資抵減額減少五七四、八八一元），於法未合，應予撤銷，並應追認免稅所得一二、○四八、三一○元及抵減稅額五七四、八八一元。
㈡被告主張：
⒈免稅所得部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失
及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定；又「生產事業依本部（六二）台財稅第三○○二九號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤。」為財政部七十八年六月十四日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵本件原告本期於非營業收益下申報股利收入八七四、一二五元、利息收入
六六七、二九八元、租賃收入一○、九○○、七三三元、兌換盈餘二二、五○四、四○六元及其他收入二○、五七○、四三八元，合計五五、五一
七、○○○元，並自行攤計於免稅產品金額為四四、三九一、九五二元，非免稅產品金額為一一、一二五、○四八元；另於非營業損失下申報利息支出一八四、九三六、○三一元、出售資產損失三、三四二、八一○元及其他損失五、六一二、七七二元，合計一九三、八九一、六一三元，並自行攤計於免稅產品金額為一六五、四七五、三二四元（其中不可直接歸屬部分金額為一五八、三五五、四五三元，可直接歸屬部分金額為七、一一
九、八七一元），非免稅產品金額為二八、四一六、二八九元（其中不可直接歸屬部分金額為二六、六一七、六二七元，可直接歸屬部分金額為一、七九八、六六二元），申報免稅產品所得額為三五七、五○七、四一四元，非免稅產品所得額為二四九、二二二、八二九元，全年所得額為六○
六、七三○、二四三元，詳如下表：原申報計算免稅所得
免稅產品—小車非免稅產品合計營業淨利$478,590,786$266,514,070$745,104,856非營業收入44,391,95211,125,04855,517,000非營業支出不可歸屬158,355,45326,617,627184,973,080可歸屬7,119,8711,798,6628,918,533全年所得額357,507,414249,222,829606,730,243被告以非營業收益下之股利收入八七四、一二五元、租賃收入一○、九○○、七三三元及其他收入二○、五七○、四三八元等均與免稅產品無關不予計入，乃就利息收入六六七、二九八元及兌換盈餘二二、五○四、四○六元二項加計，按免稅產品銷貨收入比率○．八五六二六計算應計入免稅所得額之非營業收入為一九、八四一、○○三元〔（$667,298＋$22,504,406）×0.85626〕；另以所報非營業支出下不可直接歸屬部分之金額共一八四、九七三、○八○元（含利息支出一八四、九三六、○三一元及其他損失三七、○四九元），既為不可直接歸屬之性質，乃改按免稅產品銷貨收入比率○．八五六二六計算，並加計申報可直接歸屬免稅產品負擔部分七、一一九、八七一元，核算應計入免稅所得額之非營業損失為
一六五、五○四、九二○元〔（$184,973,080×0.85626）＋$7,119,871〕，核定免稅所得額為一八四、一四一、八五一元〔（$478,590,786＋$19,841,003－$165,504,920）×55.31%〕。原告不服，主張其平時帳列對於所有收支項目，包括非營業損益項目，即針對免稅產品及非免稅產品個別辨認，並依其性質區分可直接歸屬與不可歸屬部分，將可直接歸屬部分直接區分為免稅及非免稅產品，另不可歸屬部分則依全年免稅收入與總收入計算出之免稅比率分攤予免稅產品及非免稅產品，於申報時，並對依法應予帳外調整數亦依上述免稅比例分攤予以分別調整免稅產品及非免稅產品之所得額，而得出申報之免稅產品及非免稅產品之所得額，符合首揭財政部台財稅第000000000號函釋；又依前述原告非營業損益之兌換利率、其他收入、處分固定資產損失及其他支出中部分係可直接辨認由免稅產品或非免稅產品所產生，故直接歸屬免稅產品及非免稅產品，少數不可辨認則列不可歸屬，帳列共通，另投資收益、股利收入、利息收入、租金收入、出售固定資產利益及利息支出，因全數無法辨認係免稅產品或非免稅產品所產生，故列不可歸屬，帳列共通，再依免稅比率計算分攤予免稅產品及非免稅產品，而上述可直接辨認者如兌換利益中可直接辨認係進出口免稅產品及非免稅產品則予以直接歸屬，其他無法辨認者則列為共通，故原告係依合理基礎分類及分攤非營業損益應能認列云云，申請復查。被告復查決定以，經查（一）首揭財政部七十八年六月十四日台財稅第000000000號函釋示：生產事業依本部（六二）台財稅第三○○二九號函釋意旨計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤，是其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷無關部分並無應合理分攤之明文；（二）有關非營業收入部分，被告以其中股利收入、租賃收入、其他收入等均與免稅產品之產銷無關不予計入，原告迄未能提出各該項收入與免稅產品之產銷有關之證明，是被告之核定尚無不合；至有關利息收入與兌換利益，被告既認屬與免稅產品之產銷有關，且依原告復查理由所陳及所提相關部分帳簿、憑證影本，尚難謂其自行分攤方式為不合理，本部分應准改按申報數核認〔免稅產品—小車攤計之利息收入為五七一、二七七元、兌換利益為二二、○一○、七四七元，合計金額為二二、五八二、○二四元（$571,277＋$22,010,747）〕，較被告攤認之一九、八四一、○○三元，計准追認二、七四一、○二一元（$22,582,024－$19,841,003）。（三）有關非營業支出部分，如前所述既尚難謂原告自行分攤方式為不合理，是本部分亦應准改按申報數認定〔免稅產品—小車攤計之利息支出為一五八、三二三、七三六元；處分固定資產損失為二、四○五、一四四元及其他支出為四、七四六、四四五元，合計金額為一六五、四七五、三二五元（$158,323,736＋$2,405,144＋$4,746,445）〕較被告原核定攤認之一六五、五○四、九二○元，計准追認二九、五九五元（165,504,920－$165,475,325）。據上所敘，被告原核定免稅產品所得額一八四、一四一、八五一元，應准變更核定為一八五、六七四、二七九元〔（營業淨利$478,509,786＋非營業收入攤計數$22,582,024-非營業支出攤計數$165,475,325）×55.31%〕，即准追認免稅產品所得額一、五三二、四二八元（$185,674,279－$185,141,851）。
揆諸首揭規定，洵無違誤。原告仍表不服，提起訴願，訴稱其日常對所有收支項目，包括非營業損益項目，即按免稅產品及非免稅產品個別辨認，依其性質區分為可直接歸屬與不可直接歸屬部分，將可直接歸屬部分區分為免稅產品及非免稅產品，不可歸屬部分則按全年度免稅產品及非免稅產品銷貨收入比例加以分攤予免稅產品及非免稅產品，並於申報營利事業所得稅時，對依法應予帳外調整數依上述免稅收入及非免稅收入予以分攤調整，而得出申報之免稅所得及非免稅所得，是故原告之免稅所得係按複雜而合理之方法計算而得，完全符合財政部台財稅第000000000號函釋。並就原核定調減項目其與免稅產品之產銷關係說明如后：（一）股利收入：原告之股利收入係投資於江申工業股份有限公司，而江申工業股份有限公司為原告之大、小車輛零件供應商，而零件為免稅產品及非免稅產品所必須，故與原告之生產過程息息相關，則投資所獲得之股利收入，怎可謂與免稅產品之產銷無關。（二）租賃收入：被告之租賃收入主要出租停車場地予和泰汽車而產生，因和泰汽車為原告之主要客戶，原告車輛出廠即售予和泰汽車，和泰汽車再統一調度分配至全省之經銷商，因和泰汽車本身停車場地有限，故承租原告場地調配，故租賃收入又與原告免稅產品之銷售有關，被告逕認與免稅產品產銷無關，顯欠依據。（三）其他收入：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報之「44其他收入」計二○、五七○、四三八元，主要係出售下腳廢料收入、聯屬公司服務收入、保險理賠收入及其他雜項收入，其中業已依其性質區分為可直接歸屬免稅產品為七、三四七、八○九元，非免稅產品為二、八四六、二七○元及不可直接歸屬為九、九七○、九五○元，其中不可直接歸屬者，包括不可直接歸屬之下腳收入、聯屬公司服務收入等項收入，與免稅產品產銷亦有關聯，因而乃依免稅產品及非免稅產品銷售比予以分攤，而被告未明查其性質即逕予列入與免稅產品無關之收入，顯見率斷云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以：經查（一）首揭財政部函釋：生產事業依本部（六二）台財稅第三○○二九號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤，是其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷無關部分並無應合理分攤之明文；（二）有關非營業收入部分、被告以其中股利收入、租賃收入、其他收入等均與免稅產品之產銷無關不予計入，而復查時原告亦未能提出各該項收入與免稅產品之產銷有關之證明，是被告之核定尚無不合；至原告訴稱，該股利收入為其投資於零件供應商江申工業股份有限公司所獲致之股利；該租金收入為出租場地給其主要客戶，和泰汽車公司停放汽車所取得之租金；該其他收入為不可直接歸屬之聯屬公司服務收入等均應予以攤計免稅所得云云，經查所稱各該收入均與免稅產品之產銷無直接之關係，仍應予維持原核定，不予攤計免稅所得，經核尚無不合，乃維持原處分，亦無不洽。
⒉研究與發展支出抵減稅額部分：
⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百
分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之‧‧‧三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。」為投資抵減辦法第二條第一項第一款及第二款所規定。又「所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十一條第一項亦定有明文。
⑵本件原告本期申報研究與發展支出八八、三六七、一二一元，可抵減稅額
為一三、二五五、○六八元（$88,367,121×15%）。被告初查以其中所報研究發展單位專業研究人員之薪資四五、八○七、一六○元內有加班費二、一二四、一七三元及非研究人員薪資三、八三二、五三七元共五、九五
六、七一○元（$2,124,173＋$3,832,537），均非研究與發展支出抵減標的，乃未准抵減，核定研究發展支出為八二、四一○、四一一元（$88,367,121－$5,956,710），可抵減稅額為一二、三六一、五六一元（$82,410,411×15%）。原告不服，主張：（一）系爭加班費為研發人員因研究工作須要之延時加班給與，應列入薪資支出並准投資抵減。（二）所稱非研究人員（事務員）係專門歸屬研發部門協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作，為研發部門不可或缺之專業人員，故應列入研發費用並適用投資抵減云云，申請復查。被告復查決定以，經查有關研究發展人員之加班費二、一二四、一七三元部分，依首揭查核準則之規定，既屬薪資範圍，應准列計研究與發展支出抵減稅額。至有關系爭事務員薪資三、八三二、五三七元部分，既為協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作，非為研發工作，為原告所不爭，自非首揭投資抵減辦法第二條第一項所稱之研究發展單位專業研究人員之薪資，是本部分被告未准列計研究與發展支出抵減稅額，尚無不合。據上：被告核定研究發展支出八二、四一○、四一一元，可抵減稅額一二、三六一、五六一元，應准變更核定研究發支出為八四、五三四、五八四元（$82,410,411＋$2,124,173），可抵減稅額為一二、六八○、一八七元（$84,534,584×15%），即准追認研究發展支出二、一二四、一七三元，可抵減稅額為三一八、六二六元（$2,124,173×15%）。揆諸首揭規定，洵無違誤。原告仍不服，提起訴願訴稱略以：（一）原告之事務員係全公司對新進職工之統一職稱，不論管理部門、業務部門及研發部門等新進人員皆稱事務員，而研發部門編制之事務員即係研發部門新進職位最低之員工，而非被告就字面意義認定為專門處理行政事務之人員。（二）研發部門事務員之主要工作為從事研究發展工作，但因其係屬該部門職位較低之員工，故仍須負責研究發展工作後研發報告之撰寫及資訊處理。此種在一個研發小組中，由資深研發人員帶領整組人員從事研究工作，研究發展工作進行中或完結，有關研發資料之整理，由參與研究工作中職位較低者負責，係為研發工作之常態云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以經查系爭事務員薪資三、八三二、五三七元部分，係協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作，為原告所自承，自非投資抵減辦法第二條第一項所稱之研究發展單位專案研究人員之薪資，被告未准列計研究與發展支出抵減稅額，尚無不合，乃予維持原處分，並無不洽。
理由
甲、免稅所得部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定；又「生產事業依本部（六二）台財稅第三○○二九號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤。」經財政部七十八年六月十四日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件此部分之爭點在於原告八十三年度非營業收入項下之股利收入、租賃收入及其他收入應否列入免稅所得？亦即前揭財政部七十八年六月十四日台財稅第000000000號函釋能否加以適用而已。經查：
㈠獎勵投資條例（已於七十九年十二月三十一日因施行期間屆滿失效）係為獎勵
投資活動，加速國家經濟發展之目的所制定，採用稅捐減免優惠為主要獎勵方法，故稅捐減免優惠之對象，以獎勵項目之產品所得為限，因此與免稅產品之產銷有關之非營業損益，應可據以分攤至免稅所得額內，反之，與免稅產品之產銷無關之非營業損益，即不得據以分攤至免稅所得額內，此為法理上之當然解釋。例如生產事業貸款購置免稅生產設備或原料而支付利息，此雖係非營業損益，但與免稅產品之產銷有關，自應分攤至免稅所得額內；又如生產事業之總公司因颱風發生災害損失，該受災場所並非生產免稅產品之工廠，與免稅產品之產銷無關，其災害損失即不應分攤至免稅所得內。財政部七十八年六月十四日台財稅第000000000號函釋，核與前述意旨相符，顯合於租稅公平原則。
㈡財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號令釋規定：「查生產事業增資
擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨帳、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格分攤管理費者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定。」又財政部七十二年二月二十三日台財稅第三一一七九號函釋規定：「生產事業依本部（六二）台財稅第三００二九號令釋規定計算免稅所得額時，其免稅產品不應分攤非營業損益。」因其不論非營業損益是否與免稅產品之產銷有關，一概不予攤入免稅產品所得而全由課稅所得負擔，顯與前述租稅公平原則有違，財政部乃又於七十八年六月十四日以台財稅第000000000號函釋：「生產事業依本部（六二）台財稅第三○○二九號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤。」故由以上之函釋觀之，財政部七十八年六月十四日台財稅第000000000號函，乃針對其七十二年二月二十三日台財稅第三一一七九號函所加之限制，予以放寬，並非原告所稱之未經法律授權逕自加以限制。
㈢司法院釋字第四九六號解釋係稱：「‧‧‧惟相關之非營業損失，如如可直接
合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。‧‧‧」，而財政部七十八年六月十四日台財稅第000000000號函，乃認「非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分，應合理分攤至免稅所得額內」，此與前揭司法院釋字第四九六號解釋所稱之「可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬」之情形，正相符合，自無牴觸可言。
㈣綜上所述，財政部七十八年六月十四日台財稅第000000000號函，乃
本於獎勵投資條例之立法意旨所為之函釋，符合租稅公平原則，與司法釋字第四九六號解釋亦不相悖，本院自得加以適用。又查本件原告八十三年度申報非營業收入項下之股利收入八七四、一二五元、租賃收入一○、九○○、七三三元、其他收入二○、五七○、四三八元，經核均與免稅產品之產銷無關，依前揭說明，應不予計入免稅所得額內。
㈤原告雖又主張：股利收入係投資於江申工業股份有限公司，江申工業股份有限
公司為原告之大、小車輛零件供應商，而零件為免稅產品及非免稅產品所必須，故與原告之生產過程息息相關，則投資所獲得之股利收入，與免稅產品之產銷有關；又租賃收入主要出租停車場地予和泰汽車而產生，因和泰汽車為原告之主要客戶，原告車輛出廠即售予和泰汽車，和泰汽車再統一調度分配至全省之經銷商，因和泰汽車本身停車場地有限，故承租原告場地調配，因此租賃收入又與原告免稅產品之銷售有關；又其他收入主要係出售下腳廢料收入、聯屬公司服務收入、保險理賠收入及其他雜項收入，其中業已依其性質區分為可直接歸屬免稅產品為七、三四七、八○九元，非免稅產品為二、八四六、二七○元及不可直接歸屬為九、九七○、九五○元，其中不可直接歸屬者，包括不可直接歸屬之下腳收入、聯屬公司服務收入等項收入，與免稅產品產銷亦有關聯，均應予以攤計免稅所得云云，經查原告所述各該收入之來源，縱認屬實，亦難謂與免稅產品之產銷有直接之關係，原告遽認與免稅產品之產銷有關，純屬個人主觀而牽強之意見，尚非可採。
㈥從而，此部分被告所為不予攤計免稅所得額內之原核定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
乙、研究與發展支出抵減稅額部分：
一、按促進產業升級條例第六條第一項第三款規定，為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。次按投資抵減辦法第二條第一項第一款及第二款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之研究發展單位專業研究人員之薪資及生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」再按查核準則第七十一條第一項所規定「所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各期補助費及其他給與。」
二、本件此部分之爭點在於原告研發部門事務員之薪資三、八三二、五三七元，是否屬於「研究與發展支出而可抵減稅額」？原告雖主張：事務員係為原告於所有部門新進員工之統一職稱，其工作內容因隸屬部門之不同而有異；原告研發部門事務員之主要工作為從事及參與基礎研究（包括相關資訊蒐集整合、圖面設計之繪製、實驗研發資訊之電腦化、規格化及相關資訊之運算、管理等），並以其專業背景負責相關研發報告之撰寫及編製；協助其他研究人員從事研發及報告製作，縱屬研發部門事務員之部分工作內容，亦不影響其為專業研究人員之身分云云。
惟查，原告於申請復查時，即陳稱系爭事務員薪資三、八三二、五三七元部分，係協助研究人員相關之資訊處理及報告編製等工作等語，並未言及其事務員有參與研究之工作，自非前揭投資抵減辦法第二條第一項所稱之研究發展單位「專案研究人員」，原告嗣後主張該事務員亦有從事專業研究云云，乃屬片面更易之詞，並未提出確切證據以實其說，自非可採。從而，被告未准該事務員之薪資列計為研究與發展支出抵減稅額，尚無不當，訴願決定予以維持，亦無不合。
綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷對其不利部分，並請求關於免稅所得部分應准予增列一二、○四八、三一○元，關於研究與發展支出費用部分五七四、八八一元應准予抵減營利事業所得稅，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年七月三十一日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月九日
書記官陳清容