裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4740號判決
裁判日期：民國91年07月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四七四○號
原告亞洲證券股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 許志文 （會計師）
陳國雄 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十八日台財訴字第○八九○○八二五二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅款新台幣（下同）一八、五一○、四三五元，被告初查以其中前手債券利息扣繳稅款一三、七八四、七○六元為前手所有，其按全額給付，係代付他人之扣繳稅款，非屬原告本身應繳納之稅款，乃否准系爭前手息扣繳稅款一三、七八四、七○六元抵繳應納稅額，核定本期扣繳稅款為四、七二五、七二九元，並以系爭前手息扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增原告出售債券成本一三、七八四、七○六元，並自出售資產增益項下減除。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈所得稅法上得為扣繳稅額抵繳應納稅款之納稅義務人，究指何者？⒉何謂前手息？⒊前手息是否為證券交易所得？⒋原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否
以之抵繳其應納稅款或申請退還？⒌本件所申報之稅額是否為已核課確定具存續力，而不得再予審核變更？⒍被告有無違反公法上信賴保護原則？㈠原告主張之理由：
⒈原告之系爭扣繳稅款准許悉數抵繳應納稅額及證券交易所得之計算，係經提起
行政救濟而奉被告變更核定並告確定案件。則被告在並未發現原告有應行課稅之新資料或應行課稅之所得額下，竟僅因對系爭債券利息之扣繳稅款性質，變更其見解為出售有價證券成本（即應減少證券交易所得），進而對同一事實更行補稅處分，顯然違法。查被告係以「申請人本期營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核核定在案，本局依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定改列抽查，自非無據。又查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應爭之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例：：：自明」等語，執為對本件已告確定案件更行處分之理由。惟查：
①按納稅人辦理所得稅結算申報而經稽徵機關核定並告確定之案件，在核課期
間內稽徵機關固有權抽查，但依抽查結果而得為重新處分者，仍以發現有應行課稅之新資料或短漏報之情形為限，並不能僅憑事後見解之不同，而為更行補稅之處分，以維持法律秩序之安定，此觀之前行政法院五十七年度判字第三三○號及第六十二年度判字第四九一號判例即明；更遑論納稅人因不服稽徵機關之處分，申經行政救濟結果已獲變更並告確定之案件，自不容恣意更行處分。
②財政部八十七年台財訴第000000000號訴願決定：「同一課稅事實
，經稽徵機關核定補稅：：：雖稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料，不應再向納稅人追加補稅」，及改制前行政法院八十九年三月二十四日八十九年度判字第六九九號判決：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三十一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，亦為同旨。
③按債券利息之扣繳稅款申報課稅，係依財政部七十五年七月十六日台財稅第
0000000號函（下稱財政部七十五年函釋）及六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱財政部六十四年函釋）之結果，被告遽以執行二十年間，均持准許債券利息兌領人抵減其應納稅款之見解。嗣被告對此相同課稅事實雖變更見解，遽認系爭債券利息之扣繳稅款，屬前手所有，核屬出售有價證券成本之性質，然本件原告主張系爭扣繳稅款及證券交易所得均無短漏或隱匿情事，且經原告提起行政救濟結果已獲變更而告確定之案件，既為被告所不爭。則被告既未發現原告有應行課稅之新資料或有應行申報課稅所得之情形，揆諸前揭規定與說明，自仍無更行處分之餘地。
④又按原告之系爭扣繳稅款及證券交易所得，為原告提起行政救濟後，前經被
告認定為非屬出售證券成本，除變更核定證券交易所得額外，並准許抵繳應納稅款而告確定之案件。則證券交易所得及系爭扣繳稅款，自為前次行政救濟裁量之範圍；縱被告事後又變更見解而認為前次變更核定為錯誤，惟依前揭財政部八十七年訴願決定意旨，本件仍無更行處分之餘地。乃被告不查猶以「只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐」範圍相繩，顯係恣意對已告確定案件更行處分，訴願決定遞予維持，均屬不法。⒉被告否准原告債券利息之扣繳稅款一三、七八四、七○六元用於抵繳應納稅款，亦非有合：
①按扣繳稅款，乃現時徵繳制下暫時性所支付之稅款，就國內事業言，依稅法
規定僅得用於抵繳暫繳稅款及結算申報之應納稅款，或辦理退稅（分離課稅之利息，因與本件無涉，故不論），並不能做為成本或費用，被告不准系爭扣繳稅款用於抵繳原告稅款，亦未能證明前手已用於抵繳，即率予轉列原告出售有價證券成本，明顯違法。查「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項前段所規定。據此，扣繳稅款乃現時徵繳制下暫時性所支付之稅款，就國內營利事業言，僅得用於抵繳暫繳稅款及結算申報之應納稅款或辦理退稅（短期票券利息收入因採分離課稅故不論），且此種暫時性稅款，既非人民最後稅賦，自不容稅捐機關以任何理由，擅自核認變更其性質為營利事業（前手或後手）之成本或費用，而不准該營利事業全數用於抵繳應納稅款或辦理退稅，否則，滋生政府向人民課徵所得稅總數，逾越法律規定稅率，造成違反租稅法律原則之不法。據此，系爭扣繳稅款一三、七八四、七○六元，依法既僅准用於抵繳應納稅款，被告認系爭扣繳稅款為前手所有，不能證明此暫時性稅款已為該前手用於抵繳稅款，又不准原告抵繳應納稅款，明顯違法。
②依所得稅法第七十一、九十二條規定，及財政部六十四年函釋規定暨被告印
製之營利事業所得稅結算申報或暫繳申報手冊等，對納稅義務人所繳納之扣繳稅款，用以抵繳應納稅款或辦理退稅者，均以扣繳憑單正本為依據。則原告所繳納之扣繳稅款，既均取具付息機關所填發之扣繳憑單正本，自應准許依扣繳憑單所載扣繳稅款，全數抵繳應納稅款或辦理退稅，始稱適法。
⑴查依所得稅法第九十二條規定「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，
應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。：：：。」，準此，扣繳義務人僅對納稅義務人填發扣繳憑單，俾納稅義務人憑以依前開所得法第七十一條規定，辦理抵繳應納稅款或退稅。至扣繳義務人對系爭債券之利息，依上揭財政部六十四年函釋規定，係以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳稅款並給予全額之扣繳憑單。據上，原告兌領債券之利息，既已取具扣繳憑單正本，且為被告核認有案，自可憑扣繳憑單正本「全額」抵減應納稅款。
⑵按行政機關為推動租稅行政進行，所印製之行政指導手冊，具有拘束行政
機關之效力；且納稅義務人基於信賴行政機關所印發之手冊，並依其內容履行繳納稅捐義務後，行政機關本於誠信原則，自不得增加或限制該行政指導手冊所無項目，造成人民不可預期之損害。按為順利推動租稅行政，被告暨高雄市及台灣省北中南三區國稅局所共同制發之營利事業所得稅暫繳申報第六項規定：「扣繳稅款及符合有關法律規定之扣減稅額，可否抵繳或抵減暫繳稅額。㈠暫繳申報時已取得扣繳憑單之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅額外，可憑扣繳憑單證明聯正本，全額抵繳暫繳稅款。」，暨被告印製之營利事業所得稅結算申報手冊第十三項如何辦理申報如何自行繳納應補稅款亦謂「結算申報書表填妥後，應檢其暫繳繳款書收據，尚未抵繳之扣繳憑單（證明聯）、自行繳納稅款繳款書證明聯，各項附表及其他有關證明文件，按目錄表編號次序排列裝訂，一併提出申請。
」足見財政部所轄各區局（包括被告在內）均持納稅人可憑扣繳憑單證明聯正本，全額抵繳暫繳稅款及應納稅款之見解。則本件於上開財政部各區局所印發之文書，目前仍繼續有效使用下，原告既基於信賴被告印發之行政指導手冊，以履行納稅義務，再遵照指示執扣繳憑單證明聯正本，用以全額抵繳應納稅款，自屬適法。乃被告不准抵減之處分，顯已造成原告不可預期之損害，有違上開所得稅法第七十一條及第九十二條、財政部函釋及自身所印發之暫繳、結算申報手冊之規定，自有以行政權利強課人稅之不法。
⒊原處分已有違誤，詎訴願決定對原告主張不予探究，又未敘明其不採之理由，遞予維持，均非有合：
①復查決定略以：「經查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅
義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又首揭財政部函釋（指七十五年函釋）雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案申請人於利息兌領日前買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有。本身並無所得，既無須課稅，且申請人亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以申請人名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定首揭及查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。」等語，惟查：
⑴按原告從事債券交易，領息時，原告實際收取之金額，係付息機構扣除系爭扣繳稅款之餘額，故系爭扣繳稅款，確由原告負擔及繳納，十分明確。
被告一再指稱系爭前手利息扣繳稅款非原告負擔及繳納，但又不提出究竟由何人負擔及繳納之證據，顯出於臆測，並非有合。查依財政部六十四年函釋之特別規定，原告應視同所得稅法第八十九條第一項第二款規定負繳納含前手全部利息收入一次扣繳稅款之納稅義務人，且系爭扣繳稅款確由原告實際繳納及負擔，則原告自可抵繳應納稅款。又前手取得之利息，係因原告向其買入債券除給付成交價格外並先行償付之利息，俟債券付息時，依財政部六十四年函釋規定由原告兌領全部利息，並經付息機構以原告為納稅義務人負擔繳納全部利息之一次扣繳稅款。因此，前手既無向付息機構兌領其利息收入之事實，又無向付息機構繳納其扣繳稅款之情形，而係由原告兌領全部利息，並為負繳納全部利息一次扣繳稅款之納稅義務人，則被告復以「本案申請人於利息兌領日前買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有。本身並無所得，既無須課稅，且申請人亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以申請人名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定首揭及查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。」相繩，除顯有未憑證據認定事實外，其徒以前手息依財政部七十五年函釋規定不必列為原告之利息收入，即臆測前手息扣繳稅款之納稅義務人並非原告，更罔顧財政部六十四年函釋乃在對買賣公債所獲之利息收入辦理扣繳時，應如何適用所得稅法第八十九條第一項第二款稱納稅義務人所為之特別規定本旨，有違上級機關之命令，並無可維持。
⑵縱因依財政部七十五年函釋規定，原告並未認列全部期間之利息收入，然
原告繳納扣繳稅款後應准許抵繳應納稅款，與其如何列報利息收入，係屬二事，被告不准原告抵繳應納稅款，仍屬非法。查本件原告應依債券持有期間認列利息收入，乃財政部七十五年函釋所規定，而依所得稅法第八十九條第一項第二款規定，原告原本應僅負擔繳納債券持有期間利息收入之扣繳稅款即可，但本件原告應繳納含前手全部利息收入一次扣繳稅款者，則為財政部六十四年函釋之特別規定，據此，上開二函釋亦認納稅義務人負繳納全部利息收入一次扣繳稅款之義務，與其如何列報利息收入，殊屬二事。從而原告繳納之全期扣繳稅款，自得依所得稅法第七十一條及第九十九條規定用於抵繳申報之應納稅額。被告不顧上開財政部二函釋特別規定之立意，即以「又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」論辯，顯難謂非出於蓄意混淆財政部二函釋所為特別規定之本旨，自非有理。⑶又前開原告繳納全部利息之一次扣繳稅款，得悉予抵繳申報應納稅額之情
形，實際上亦為被告反復遵行，蔚成先例，時間長達二十年以上，則依改制前行政法院四十八年度判字第五五號判例「行政先例，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據」，並基於信賴保護之理由，被告亦不能遽作變更。此外，苟本件可如被告之認定，對系爭扣繳稅款認屬前手所有，而應否准原告抵繳應納稅款，但原告從事買賣債券交易，亦諸多為實際兌領人之前手，此部分豈非應退還原告。
②復查決定稱：「公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，又系爭扣
繳稅款即為申請人買入債券時所支付，應轉入債券成本，本局原查否准抵繳應納稅額，並無不合，應予維持」等語，惟查，前手取得之利息，係因原告向其買入債券而除給付成交價格外並先行償付之利息，依財政部六十四年函釋規定，前手並無需負擔其利息收入之扣繳稅款，自無所謂原告買入該部分扣繳稅款之情形。而原告依財政部六十四年函釋規定負擔繳納全部期間（含前手取得部分）利息收入之扣繳稅款，依所得稅法第七十一條及第九十九條規定，亦僅得用於抵繳暫繳稅款及結算申報之應納稅額，被告擅予轉列原告出售債券成本，不僅缺乏依據，亦抵觸上開所得稅法規定，自屬違法處分。
至被告所謂公法上之租稅扣抵權，於本件係指負繳納扣繳稅款之納稅義務人，在繳納扣繳稅款後，得以該扣繳稅款用於抵繳暫繳稅款及應納稅款之權利。依財政部六十四年函釋之特別規定，前手並非繳納其利息收入扣繳稅款之納稅義務人，實際亦無繳納其利息部分之扣繳稅款，而係以原告為負繳納含前手全部利息收入一次扣繳稅款之納稅義務人，並實際已由原告完納之情形下，自無被告指稱有以公法上之租稅扣抵權，透過私經濟交易而移轉之情節，足見被告所辯，有違論理法則。
③系爭扣繳稅款係因財政部六十四年函釋規定，責令原告負擔全部期間利息收
入繳納之義務，且實際上確已繳納，系爭扣繳稅款當然為原告所有，俱如前述。然被告明知各前手並無繳納扣繳稅款之情形下，竟一再以系爭扣繳稅款為前手所有，執為否准變更理由，顯出於臆測，並不足採。況被告既稱系爭扣繳稅款為前手所有，自亦應准許各前手用以抵繳其應納稅款，但限於財政部六十四年函釋規定，各該前手未能取得扣繳憑單，自亦無從抵繳其應納稅款，致系爭扣繳稅款如依被告主張為前手繳納，原告並不能扣抵，而前手因未能取得扣繳憑單，亦不能扣抵，造成扣繳稅款竟無人可用於抵繳應納稅款之舛誤現象，被告執此相繩，顯然理虧，亦不足採，應予撤銷。
⒋按扣繳稅款，乃徵繳制下暫時性繳納之稅款，並非納稅義務人最終之稅賦負擔
，而經由扣繳義務人對取得所得之納稅義務人先行扣取稅款，以應國家財政支出且就源掌握課稅資料之來源，並以填發扣繳憑單予納稅義務人之方式，交由納稅義務人執該扣繳憑單於申報所得抵繳其應納稅款或辦理退稅。查原告本年度經營債券業務，依所得稅法第二十二條及財政部七十五年函釋規定，債券非持有期間之系爭利息一三四、三六○、六一四元，不列為原告之利息所得，原告對此部分利息，並非所得稅法第七條、第八十八條及第八十九條規定之納稅義務人，本無申報或繳納所得稅之問題，亦無繳納其扣繳稅款之義務。然因財政部六十四年函釋，將系爭債券利息之「納稅義務人」，解為付息時之持票人（即兌領人─原告），且責令扣繳義務人對原告扣取系爭扣繳稅款一三、七八
四、七○六元，然原告將該扣繳稅款用以抵繳應納稅款時，被告又以原告並非該債券利息之納稅義務人為由，否准其抵繳應納稅款，顯屬前後矛盾：
①按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」為司法院釋字第二一七號闡明在案，查納稅義務人為「納稅主體」，而扣繳稅款則為履行納稅義務之先行程序，屬「納稅方法」之範疇，從而，對人民課以納稅義務人義務或予以扣繳稅款者，均屬法律保留事項。
②稱「納稅義務人」者，依所得稅法第七條第四項規定「係指依本法規定，應
申報或繳納所得稅之人。」，而同法第八十九條第一項第二款規定之「納稅義務人」，則為取得所得者。據此，符合上開二法條規定者，固應認屬「納稅義務人」，然上揭「取得所得者」，倘為「申報或繳納所得稅之人」，則上開二法條規定之「納稅義務人」相同；惟「取得款項者（兌領利息者）」與「取得所得者」，並非同一人時，滋生「取得款項者」，本非上開二法條所稱「納稅義務人」，而依財政部六十四年函釋解為納稅義務人之情事，造成所得稅法第八十九條規定為納稅義務人，與同法第七條第四項所稱「納稅義務人」不同之情形。職是之故，既依財政部六十四年函釋將「取得款項者（兌領利息者）」解為「納稅義務人」，即無由以分割取捨之方式認其非屬「納稅義務人」，而否准其本應無義務負擔扣繳稅款卻先行遭扣繳款項之抵繳，俾正確計算其依法應履行之租稅負擔。據上，本件原告經營債券業務，因依財政部七十五年函釋規定，非持有期間之債券利息一三四、三六○、六一四元，並不得列為利息所得，故此部分債券利息，原告既非「申報或繳納所得稅之人」，尚非所得稅法第七條第四項規定之「納稅義務人」，則原告對該部分利息，自不負繳納其扣繳稅款之義務，且扣繳義務人亦無向原告扣取其稅款之權利。然因依財政部六十四年函釋規定，對系爭債券利息之「納稅義務人」，解為原告（兌領人），即無異認原告為所得稅法第八十九條第一項第二款規定之納稅義務人。倘非如此，該六十四年函釋又何能規定原告（兌領人）為納稅義務人，且責令扣繳義務人對原告扣取系爭扣繳稅款一三、七八四、七○六元。從而，原告既經解為納稅義務人，其將系爭扣繳稅款用以抵繳應納稅款，即屬適法。
③又按系爭債券利息之納稅義務人，被告辯稱並非原告，但其援引財政部六十
四年函釋規定，係以付息時之持票人（即原告）為納稅義務人，二者之間，顯有矛盾。蓋如前項所述，財政部六十四年函釋之特別規定，認原告兌領系爭債券利息而為「納稅義務人」者，乃財政部本諸中央財稅主管機關職權所為之釋示，對被告自有拘束力。乃本件依被告見解，對原告扣繳稅款時，認屬「納稅義務人」，嗣抵繳系爭扣繳稅款時，改認「原告並非納稅義務人」，是其認定標準前後矛盾，茲生下級機關之處分抵觸上級機關函釋之不法。
④縱謂本件可如被告指稱系爭債券利息及扣繳稅款均為前手所有，該前手息部
分，依規定不列為原告利息收入，故該前手息部分之納稅義務人並非原告等情節。惟查：
⑴所得稅法八十八條第一項規定，扣繳義務人給付利息時，對利息所得扣取
稅款之課稅，係對納稅義務人扣取稅款，並僅對納稅義務人取得利息所得部分扣取稅款。換言之，倘取得利息所得者並非納稅義務人或納稅義務人並無利息所得者，並不容扣繳義務人對其扣取利息所得之扣繳稅款，均為法之規定。按所得稅法第八十八條規定，納稅義務人有利息所得者，扣繳義務人始可就其利息所得範圍內依規定扣取稅款。本件依被告見解，原告並無系爭利息所得，依所得稅法第七條第四項規定，並非納稅義務人，則依財政部六十四年函釋規定結果，以原告並無系爭利息所得下，仍以原告為納稅義務人，負擔繳納前手利息之扣繳稅款，豈非違反前揭大法官會議解釋意旨，而被告不准抵繳之結果，又造成對原告溢扣繳稅款之違誤不法，亦屬非法。
⑵再按原告之前手及該前手之各前手，從未主張其擁有系爭扣繳稅款，足見
債券買賣之雙方，對系爭扣繳稅款應屬原告所有。一般而言，倘各前手自認擁有系爭扣繳稅款，自無不向被告申請抵繳其應納稅款之理；而被告亦不能舉證證明原告之前手暨該前手之各前手等，確有向其辦理抵繳應納稅款之事實，顯見被告辯稱系爭債券利息之扣繳稅款為前手所有，係出於臆測，並無依據。又依債券交易之經驗法則，原告前手之前手可能多達數十人，後手實無從知曉各階段之前手為何人，縱令被告亦未必知悉，則被告一方面依財政部六十四年函釋規定，以原告為納稅義務人並應繳納系爭扣繳稅款，另方面擅認該被扣取之稅款為前手所有，又不指明所稱「前手」各為何人，致生原告於無利息所得下，遭強制扣取扣繳稅款後，竟為否准抵繳應納稅款又追索無門窘境。
⑶復按扣繳憑單依法可用於抵繳暫繳稅款及結算之稅款，為法律明文規定事
項，則被告對原告取有系爭債券利息之扣繳憑單既不爭執，依法應許抵繳稅款：
按「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另
以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額」為所得稅法第九十九條所規定，扣繳憑單內之稅款，可用以抵繳暫繳稅款、抵繳結算稅款為法律明文規定事項。查本件原告既取有系爭債券利息之扣繳憑單正本，其可用於抵繳應納稅款，即為法之明文，乃被告竟否准抵減，核其處分，顯然違反法之規定，此外，財政部暨所轄各區局基於行政指導所印製之指導文書，亦明文規
定納稅義務人取得扣繳憑單證明聯正本，可「全額」抵繳應納稅款，符合前揭扣繳憑單具有法之效力等規定。
⑷末按扣繳義務人應按實填發扣繳憑單亦為法律規定事項，倘其未為按實填
報或填發者，依法應予處罰。本件原告既取有扣繳義務人依法按實填發之扣繳憑單正本，且為被告所不爭，則被告否准扣繳憑單所載扣繳稅款用以抵繳應納稅款之處分，即有違扣繳義務人應按實填發扣繳憑單之原理：
扣繳義務人依所得稅法第九十二條第一項規定就扣繳納稅義務人之稅款
數額，應開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關；且扣繳義務人不依該法條規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，應依同法條第一百一十四條規定予以處罰。據此，扣繳義務人應按實填發或填報之扣繳憑單者，既為法律保留事項，則該扣繳憑單所載之扣繳稅款，自應准許抵繳應納稅款。
系爭債券利息，原告取有扣繳義務人填發之扣繳憑單正本，且該扣繳憑
單所載扣繳稅款，被告既不以之為虛偽不實，而課以扣繳義務人未按實填發之法律責任，則該扣繳憑單所載之扣繳稅款，自應准許原告抵繳應納稅款，否則，即有悖租稅法律主義，造成不法。
又被告擅認原告取有之扣繳憑單，其中系爭債券利息，為前手所有，並
非原告所有，即無異認定該扣繳憑單之記載內容不實，致生扣繳義務人應否依前開所得稅法第一百一十四條規定處罰之疑慮。從而被告未審其所為之處分，已造成一方面認定系爭扣繳憑單之記載內容不實，另一方面又不能舉證證明對扣繳義務人未按實填報扣繳憑單部分已予以處罰，足見被告之見解，前後矛盾，並非有合。
⒌查原告經營附條件債券交易，八十三年度兌領之債券利息收入總數為一三七、
八四七、○九五元，其扣繳稅款為一三、七八四、七○六元，其中依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定，所計算之非持有期間利息收入為一三四、三六○、六一四元，此有原告取得之四十四張扣繳憑單及會計師出具營利事業所得稅結算申報查核報告書之利息收入調節表可稽，此外，簽證會計師於八十九年四月間出具之補充說明，核其內容，亦與上開說明相同。據上，該非持有期間之利息收入一三四、三六○、六一四元之扣繳稅款，最多不超過一三、四三六、○六一元，從而，本件被告否准原告用於抵繳應納稅款之扣繳稅款高達一三、七八四、七○六元，顯為錯誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「
前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：：：：二、薪資、利息：：：；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。：：：」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。：：：」分別為所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項及第一百條第一項所明定。又「債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。
⒉原告本年度營利事業所得稅結算申報，自行列報尚未抵繳之扣繳稅款一八、五
一○、四三五元，被告原核定以簽證會計師八十九年四月六日補充說明扣繳稅額中包含前手利息之扣繳稅款一三、七八四、七○六元，因扣繳稅額依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，應為所得者之扣繳稅額，始得以之抵繳所得稅之應納稅額，乃調減扣繳稅款一三、七八四、七○六元，核定本期尚未抵繳之扣繳稅款為四、七二五、七二九元（申報扣繳稅款18,510,435元－屬前手息扣繳稅款13,784,706元＝核定4,725,729元），並以系爭前手息扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增債券成本一三、七八四、七○六元，核定證券交易所得為三四八、一五一、八四四元。
⒊原告訴稱扣繳稅款乃現行徵繳制度下暫時性給付之稅款，依所得稅法規定，僅
可用於抵繳稅款或辦理退稅，被告擅予轉列出售債券成本，並無依據；原告係依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，基於行政便宜措施所繳納之系爭扣繳稅款，自應准予抵繳暫繳稅款或應納稅額等語。經查本件之爭點乃未列入申報及核定之前手利息所得，納稅義務人得否憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還。按首揭所得稅法規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅額之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅額之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅額之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得扣繳稅額抵繳應納稅額，與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。本件原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，將買進債券所含前手利息收入一三四、三六○、六一四元，自債券扣繳憑單給付總額一四○、四八一、五九五元中扣除（如八十三年度各類利息收入扣繳稅款與申報金額調節表）未列入申報，卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅款一八、五一○、四三五元。原告既未申報該債券前手利息為收入，即非債券前手利息之納稅義務人，未承擔納稅義務，則系爭債券前手利息之相關扣繳稅款，自不得以之抵繳應納稅額。是被告原核定將系爭前手息扣繳稅款一三、七八四、七○六元否准抵繳原告應納稅額，洵屬有據。又被告以原告購入債券之價款，應按減除前手扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定以同額轉入債券成本核認，自屬公平合理，且係對原告有利之處分，原告所訴不足採據。⒋原告訴稱本件係屬提起行政救濟而告確定之案件，被告於未發現有應行課稅之
所得額下，僅因對系爭債券利息之扣繳稅款得否用予抵繳應納稅款之見解變更，即對同一事實更行處分，自屬非法；被告執意否准原告抵減稅款，不僅有違信賴保護原則，亦滋生逾越所得稅法稅率課稅之不法等語，查本件補徵之法令依據已如前項所述，又首揭所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後，依據「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽核辦法」第三條第一款之規定改列抽查，自非無據。又查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。此觀諸改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例所載：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。」自明，是依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。又原告訴稱其從事債券交易而為其他兌領人之前手，豈非應准許原告抵繳應納稅款等語，惟原告是否有列報此部份利息收入，因其迄無提示利息收入明細及交割單據等相關佐證資料，自不足採據。
⒌原告訴稱被告不准系爭前手息扣繳稅款用於抵繳原告稅款，率予轉列原告出售
有價證券成本，並無依據等語，經查原告購入債券之價款，應按減除前手扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，所代付之前手息扣繳稅款，被告雖否准抵減應納稅額，惟同額轉入債券成本項下核認，係顧及原告買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。⒍原告訴稱系爭年度之債券前手利息為一三四、三六○、六一四元，其前手息扣
繳稅款最多應不超過一三、四三六、○六一元，惟被告原核定否准抵繳應納稅額之扣繳稅款高達一三、七八四、七○六元，顯有錯誤等語，惟依原告提示之扣繳憑單及調節數額表，經重新核算本件得扣抵之債券利息扣繳稅款為六一二、○九八元，與原告申報之債券利息扣繳稅款一四、○四八、一五六元之差額
一三、四三六、○五八元，即屬前手息所含之扣繳稅款，應否准抵繳原告之應納稅額。本件經重新核算應得追認尚未抵繳之扣繳稅款三四八、六四八元，變更本期尚未抵繳之扣繳稅款為五、○七四、三七七元（原核定4,725,729元＋追認348,648元＝5,074,377元）；並同額核減債券成本及增加證券交易所得各
三四八、六四八元，變更證券交易所得為三四八、五○○、四九二元（原核定證券交易所得348,151,844元＋348,648元＝變更核定證券交易所得348,500,492元）。
理由
一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅款一八、五一○、四三五元，被告初查以其中前手債券利息扣繳稅款一三、七八四、七○六元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬原告本身應繳納之稅款，乃否准系爭前手息扣繳稅款一三、七八四、七○六元抵繳應納稅額，核定本期扣繳稅款為四、七二五、七二九元，並以系爭前手息扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增原告出售債券成本一三、七八四、七○六元，並自出售資產增益項下減除。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有原告八十三年度營利事業所得稅申報書、被告八十九年十月十七日財北國稅法字第八九○三八七八五號復查決定書等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，自堪認為實在。經查原告雖為系爭扣繳稅款扣繳憑單所列之納稅義務人，依扣繳憑單字面記載在外觀上受有該前手利息收入，惟原告並未申報該前手息部分之利息所得，此為原告所不爭，復有利息收入調節表在卷足參。而依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未將系爭前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同，是被告將系爭屬前手利息所得之扣繳稅款否准認列抵繳原告應納營利事業所得稅額，即非無據。然因本件經被告重新核算追認尚未抵繳之扣繳稅款三四八、六四八元，乃被告係對原處分重為核定，自生認諾效果，本應就該部分為被告敗訴之判決，惟因本件原告係請求將扣繳稅款抵繳應納稅額，因上述認諾部分金額之變動會影響本期尚未抵繳之扣繳稅款金額之變動，且被告就系爭債券成本及證券交易所得之金額均予以更正，故應由本院將原處分及訴願決定撤銷，由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，併此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月三十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官楊莉莉
法官黃本仁法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月一日
書記官林如冰