裁判字號：臺灣高雄地方法院98年訴字第850號刑事判決
裁判日期：民國99年05月12日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決98年度訴字第850號公訴人臺灣高雄地方法檢察署檢察官被告庚○○選任辯護人余景登律師被告己○○選任辯護人 李衍志 律師被告丙○○
乙○○上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第28126號、98年度偵字第1769號），本院判決如下：
主文庚○○共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
庚○○其餘被訴業務侵占罪部分，無罪。
乙○○犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，處有期徒刑拾月；減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑拾月；減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
己○○、丙○○均無罪。
事實
一、址設高雄縣鳳山市○○路○○○號之一同營造有限公司（登記負責人為 陳敏雄 ，下稱一同公司）原由陳敏雄之女婿甲○○擔任總經理，並實際負責經營，民國91年6月26日間，甲○○因案入獄執行，又因甲○○先前經營一同公司期間曾向戊○○（本院通緝中）借貸款項週轉，遂於入獄後將一同公司交由戊○○負責實際經營，並將一同公司之統一發票、公司及負責人陳敏雄之印章交予戊○○保管、使用。戊○○於91年11月間復取得明成營造工程有限公司（下稱明成公司）之經營權，隨即將明成公司遷址至高雄市○○區○○路○○○號
3樓之2，並登記負責人為其兄己○○，然仍由戊○○實際負責明成公司業務之經營。乙○○則係址設高雄縣鳳山市○○路○○巷○○弄19之3號翰昌工業股份有限公司（登記負責人丙○○，下稱翰昌公司）之董事，並實際執行該公司業務。戊○○、乙○○均係稅捐稽徵法之納稅義務人，亦為商業會計法之商業負責人。庚○○前為一同公司工地主任及品管工程師，後為明成公司之總經理，亦為明成公司稅捐稽徵法上之納稅義務人及商業會計法上之商業負責人。
二、庚○○、乙○○、戊○○均明知一同公司與翰昌公司於91年間實際上無銷貨交易行為，又翰昌公司於91年12月間因積欠營業稅額未繳，無法開立統一發票，庚○○為使翰昌公司之實際負責人乙○○同意以低價承包明成公司之瀝青混凝土鋪築工程，遂由庚○○帶乙○○尋求戊○○協助，庚○○、戊○○、乙○○竟共同基於填載不實會計憑證之概括犯意聯絡，及庚○○、戊○○另基於幫助逃漏稅捐之犯意聯絡，乙○○則基於公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐之犯意，經一同公司當時實際負責執行業務之戊○○同意後，由庚○○指示不知情之會計人員辛○○先開立銷售額250萬，營業稅12萬
5千元，共計262萬5千元之一同公司統一發票1紙（發票日期91年12月15日，字軌QV00000000號，下稱甲發票），交予乙○○持之充作翰昌公司進項憑證，並於申報營業稅時，用以扣抵稅額，庚○○、戊○○以上述不正當方法幫助翰昌公司，乙○○則以上述不正當方法為翰昌公司逃漏營業稅12萬5千元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
三、繼之於92年4月間，乙○○、戊○○、庚○○等人均明知翰昌公司承包明成公司之瀝青混凝土鋪築工程款實際銷售額（含營業稅）僅87萬5千元，乙○○為償還前述戊○○提供一同公司甲發票予翰昌公司充作進項憑證扣抵營業稅之金額，竟基於幫助明成公司逃漏稅捐，及與戊○○、庚○○共同基於與上開同一填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，以及戊○○、庚○○另基於為明成公司逃漏稅捐之犯意，於92年4月間，與戊○○、庚○○就上揭瀝青混凝土鋪築工程款結算後，由乙○○將翰昌公司之統一發票1紙（即字軌SU00000000號，下稱乙發票），交由明成公司不知情之會計辛○○開立發票日期92年4月10日，銷售額333萬3333元，營業稅16萬6667元，共計350萬元（浮列銷售額250萬元及營業稅12萬
5千元），作為償還一同公司先前虛開甲發票供翰昌公司作為進項憑證扣抵營業稅之用，以供明成公司充作進項憑證，申報扣抵營業稅之用，乙○○以上述不正當方法幫助明成公司逃漏營業稅12萬5千元，戊○○、庚○○以上述不正當方法為明成公司逃漏營業稅12萬5千元（庚○○涉犯公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪部分，未據起訴），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
四、案經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局函請，及臺灣高雄地方法院檢察署檢察官自動檢舉後偵查起訴。
理由
壹、證據能力部分
一、按被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第1項定有明文。本件證人丁○○、、 張文英 、 陳正雄 於本院95年度訴字第2312號案件審判時，具結後向法官所為之證述，在其等任意陳述之信用性無疑之情況下，其等證述依法自具有證據能力。
二、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文。本件證人陳正雄於檢察官偵查中所為之陳述，其未曾提及檢察官在偵查時有不法取供之情形，反對其證述具有證據能力，亦未釋明上開證述有顯不可信之情況，依上說明，其於偵查中之證言自均具有證據能力。
三、按被告以外之人於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。本件證人甲○○、辛○○、丁○○、陳正雄、 王宏仁 、 高斌梁 、石俊弘，及證人庚○○、己○○、戊○○、丙○○、乙○○等人（就其他被告而言）於南區國稅局高雄縣分局、調查局或檢察事務官詢問時所為陳述，其等性質雖屬傳聞證據，惟其等所為之上開筆錄內容，業經本院審理時予以提示並告以要旨，且各經檢察官、辯護人及被告表示意見。被告或辯護人已知上述筆錄乃傳聞證據，且均未於言詞辯論終結前對該筆錄內容異議，依上開規定，是其等上揭證言應具有證據能力。
貳、有罪部分
一、被告庚○○涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪部分：
按被告庚○○對於介紹乙○○去找戊○○幫忙，經戊○○同意後，指示不知情之會計辛○○開立不實之一同公司甲發票後交予乙○○，供翰昌公司充作進項憑證，進而幫助翰昌公司逃漏營業稅12萬5千元，及翰昌公司事後開立乙發票予明成公司，供明成公司作為進項憑證，以償還先前一同公司開給翰昌公司甲發票作為進項憑證扣抵稅額之事實，業據被告庚○○於南區國稅局高雄縣分局、檢察事務官詢問，及本院審理時坦承在卷（調查卷2第42頁、96他1920卷第27至28頁、96偵28126卷第59頁、本院㈡卷第95至98頁），核與證人乙○○於南區國稅局高雄縣分局及檢察事務官詢問時證述之內容（調查卷2第57至58頁、96他1920卷第17至19頁、96偵28126卷第23、57至58頁）、證人甲○○於檢察事務官詢問時之證述（96偵28126卷第27至29頁）、證人丁○○於南區國稅局高雄縣分局及調查局詢問時之證述（調查卷1第72至73頁、調查卷2第40頁）大致相符，應堪採信。此外復有一同公司開立之甲發票（調查卷2第49頁）、一同公司91年度營業稅資料查詢銷項去路明細1份（調查卷2第259頁）、翰昌公司91年度營業稅資料查詢進項來源明細1份（調查卷2第218頁）、翰昌公司開立之乙發票（調查卷2第64頁）、翰昌公司92年度營業稅資料查詢銷項去路明細1份（調查卷2第221頁）、明成公司92年度營業稅資料查詢進項來源明細1份、財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局99年4月
6日南區國稅高縣三字第0990020734號函（本院㈠卷第285至289頁）在卷可稽。是被告庚○○介紹乙○○先向戊○○取得一同公司虛開不實之甲發票，供作翰昌公司之進項憑證，進而幫助翰昌公司逃漏營業稅，及翰昌公司隨後虛開不實之乙發票予明成公司，供作明成公司之進項憑證，進而使明成公司逃漏營業稅之事實，事證明確，應依法論科。
二、被告乙○○涉犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐之犯行，及涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第
1款之填製不實會計憑證之犯行部分：訊據被告乙○○供稱伊有取得一同公司所開立之甲發票，作為翰昌公司之進項憑證，作為扣抵翰昌公司營業稅稅額12萬
5千元，並於92年4月間將翰昌公司之乙發票，交予明成公司會計辛○○開給明成公司等語，惟矢口否認有違反稅捐稽徵法第47條第1款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款之填載不實會計憑證，及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證之犯行，並辯稱一同公司的甲發票是庚○○替翰昌公司承做擋土牆工程後拿給翰昌公司申報稅務之用，並非戊○○虛開給翰昌公司，並無為翰昌公司逃漏稅捐或填載不實會計憑證之犯行，至於乙發票則是翰昌公司承做明成公司的下包工程，才開給明成公司，且並未授權辛○○開立350萬元金額，並無幫助明成公司逃漏稅捐或填載不實會計憑證云云。經查：
㈠被告乙○○為翰昌公司之董事，並實際負責翰昌公司之業務
，翰昌公司自一同公司取得甲發票作為進項憑證，申報扣抵稅額，及開立乙發票予明成公司，供該公司作為進項憑證，用以申報扣抵營業稅之行為，均由其本人實際負責乙節，業據被告乙○○供述在卷（調查卷2第57至58頁、本院㈡卷第
102頁），核與證人丙○○於檢察事務官詢問時之證述（96他1920卷第6頁）、證人庚○○於本院審理時具結證述之內容相符（本院㈠卷第111、177頁），且有卷附翰昌公司董監事名單資料在卷可稽（96他1920卷第146、169頁），應堪認定。
㈡又一同公司於91年12月15日開立甲發票（即銷售額250萬元
，營業稅12萬5千元，共計262萬5千元）予翰昌公司，供翰昌公司充作進項憑證，進而申報扣抵稅額，翰昌公司則於92年4月10日開立乙發票（即銷售額333萬3333元，營業稅16萬6667元，共計350萬元）予明成公司充作進項憑證，供明成公司申報扣抵稅額，有卷附甲發票、乙發票影本各1紙（調查卷2第49、64頁）、一同公司91年度營業稅資料查詢銷項去路明細、翰昌公司91年度營業稅資料查詢進項來源明細、翰昌公司92年度營業稅資料查詢銷項去路明細、明成公司92年度營業稅資料查詢進項來源明細各1份（調查卷2第
259、218、221、197至220頁）在卷可稽，亦堪認定。㈢被告乙○○雖於本院審理時改口辯稱翰昌公司是委託庚○○
承包擋土牆工程，才取得庚○○交付一同公司之甲發票云云。惟查，一同公司於91年間與翰昌公司間並無業務往來，亦未實際承作翰昌公司之任何工程，翰昌公司之所以取得一同公司之甲發票作為申報進項憑證，係翰昌公司前因積欠營業稅未繳，無法順利承包明成公司的工程，遂透過庚○○之介紹，由乙○○去找當時負責經營一同公司之戊○○，經戊○○同意後，由庚○○指示不知情之會計辛○○開立一同公司之甲發票予乙○○拿去作為翰昌公司之進項憑證乙節，業據被告乙○○於檢察事務官詢問時供稱一同公司的發票是庚○○帶我去找戊○○討論後，決定先開發票予翰昌公司，幫忙解決翰昌公司的困境等語（96偵28126卷第22至23、57至58、77至78頁），及於本院準備程序時亦供稱我確實有透過庚○○拿不實統一發票去申報扣抵營業稅等語（本院㈠卷第46頁）在卷，顯見被告乙○○於本院審理時始改口辯稱庚○○有幫翰昌公司施作擋土牆乙節，是否屬實，顯令人持疑。而一同公司或明成公司均未承做翰昌公司的工程，當時因為乙○○表示發票錢繳不出來，才帶乙○○去找戊○○討論後，決定先開1張發票予翰昌公司申報扣抵乙節，業據證人庚○○於南區國稅局高雄縣分局調查，及本院審理時具結證述在卷（96偵28126卷第42頁、本院㈠卷第109、176至178頁），顯見被告乙○○於本院審理時改口辯稱庚○○有幫翰昌公司施作擋土牆進而取得甲發票云云，顯屬臨訟卸責之詞，尚難採信。
㈣被告乙○○另辯稱乙發票是翰昌公司因承包明成公司的工程
拿給該公司會計辛○○，但金額350萬元是明成公司會計辛○○未經伊授權擅自填寫云云。惟查，翰昌公司於92年3、
4月間，承做明成公司之瀝青混凝土鋪築工程款僅為87萬5千元，業據被告乙○○於南區國稅局高雄縣分局詢問時供述在卷（調查卷2第58頁），況被告乙○○於檢察事務官詢問時亦供稱因為翰昌公司先前拿一同公司的發票抵扣營業稅，所以才願意拿發票予明成公司會計辛○○開立，其中部分金額作為償還一同公司先前虛開予翰昌公司之用等語（96偵28
126卷第57至58頁），是被告乙○○於92年4月間將翰昌公司之乙發票交予明成公司會計辛○○之目的，除其中87萬5千元部分屬於翰昌公司實際承做明成公司之工程款外，其餘
262萬5千元部分（即銷售額250萬元及營業稅12萬5千元），即作為償還先前向戊○○借用甲發票充作翰昌公司進項憑證之用，應堪認定。再者，被告乙○○前因翰昌公司使用統一發票積欠營業稅未繳致向戊○○討論借用甲發票作為進項憑證，扣抵營業稅情事，業如前述，當知翰昌公司所開立統一發票之數額，攸關日後需繳納營業稅額之多寡，倘非翰昌公司業與明成公司結算清楚，當無輕易將蓋妥印章之空白統一發票交予明成公司會計辛○○之理。是被告乙○○辯稱乙發票是因翰昌公司承包明成公司的工程款，及辛○○未經其同意擅自填寫乙發票之金額為350萬元云云，顯與其先前供述不一，且與常理不符，自難採信。另被告乙○○於本院辯論終結後之99年5月5日具狀聲請再開辯論，請求本院再行調查翰昌公司曾承包明成公司瀝青混凝土鋪築工程事實部分，因與本院上開認定翰昌公司確有承包明成公司瀝青混凝土鋪築工程之事實並無出入，且顯有刻意延滯訴訟之嫌，爰不予准許，附此敘明。
㈤此外復有一同公司開立之甲發票（調查卷2第49頁）、一同
公司91年度營業稅資料查詢銷項去路明細1份（調查卷2第
259頁）、翰昌公司91年度營業稅資料查詢進項來源明細1份（調查卷2第218頁）、翰昌公司開立之乙發票（調查卷
2第64頁）、翰昌公司92年度營業稅資料查詢銷項去路明細
1份（調查卷2第221頁）、明成公司92年度營業稅資料查詢進項來源明細1份等在卷可稽。
㈥綜上所述，本件被告乙○○上揭所辯，均不足採。被告乙○
○上揭公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證之犯行，及幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證之犯行，事證明確，均堪以認定，應依法論科。
三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。又因法律修正而比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（但易科罰金及易服勞役之折算標準不包括之）。查被告庚○○、乙○○行為後，刑法業於95年7月1日修正公佈施行，其中有關本案部分，茲敘述如下：
㈠被告庚○○、乙○○行為後刑法第28條關於成立共同正犯之
標準，將原來共同正犯之共同「實施」犯罪，改為共同「實行」犯罪，剔除完全未參與犯罪相關行為之「實行」的「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，本案被告庚○○、乙○○2人之上開犯行，無論依新舊法，均成立共同正犯，即無有利或不利之情形，於刑法修正施行後法院為裁判時，本無庸為新、舊法之比較。然個案如有其他應依刑法第2條第1項之規定為新、舊法之比較情形時，依綜其全部罪刑之結果而為比較後，整體適用法律㈡刑法分則及特別刑法中關於有罰金刑之規定者，在此規定修
法前最低度之法定刑係銀元1元即新臺幣3元，而在修法後則係新臺幣1000元，是修正後之規定較不利於被告庚○○、乙○○，自應適用修正前之刑法第33條第5款規定，定其所犯之罪罰金刑之最低度刑。
㈢本件被告庚○○、乙○○2人犯罪時之刑法第41條第1項前
段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，又當時易科罰金折算標準，依廢止前之罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則當時之易科罰金折算標準，應以銀元100元以上300元以下折算1日，經換算為新臺幣後，應以新臺幣300元以上900元以下折算1日。惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，修正後之規定較不利於被告庚○○、乙○○，故被告庚○○、乙○○此部分犯行，應適用其行為時即修正前之規定，定其易科罰金之折算標準。
㈣修正前之刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，
於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年」；而修正後之該款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」，經比較新舊法結果，修法後之規定非較有利於被告乙○○。
㈤被告庚○○、乙○○行為後新法業已刪除牽連犯之規定，依
舊法得成立牽連犯之各該行為，於新法施行後因刪除牽連犯之規定，應予分論併罰，修正後之規定並非較有利於被告庚○○、乙○○，是應適用修正前刑法第55條牽連犯之規定論斷。
㈥被告庚○○、乙○○行為後，刑法第56條連續犯之規定，業
已刪除，被告庚○○、乙○○前後2次違反商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證犯行，如依舊法為連續犯，以
1罪論，而依新法適用之結果，因連續犯業經修法刪除，被告2人之前後2次犯行應論以2罪。是以，比較新、舊法適用後之結果，以舊法較有利於被告2人。
㈦另修正後刑法第31條第1項但書，雖增列得減輕其刑之規定
，然經綜合比較結果，新法亦未較有利於被告庚○○、乙○○2人。
㈧綜上所述，經綜合比較新、舊法之適用結果，以修正前刑法
規定較有利於被告庚○○、乙○○2人，是應整體適用修正前之刑法規定。
㈨又被告庚○○、乙○○行為後，商業會計法於95年5月24日
修正公布，並於同年月26日施行，其中關於商業會計法第71條之規定，其於修正前、後之構成要件均屬相同，但修正前之法定刑為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，而修正後之法定刑則為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新、舊法之結果，被告庚○○、乙○○行為時之舊法對其較為有利，揆諸前開刑法第2條第1項前段之規定，自應適用被告庚○○、乙○○行為時之規定處斷。
四、按稅捐稽徵法第43條第1項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院92年度台上字第2879號判決參照）。又統一發票乃證明事項之經過，而偽造具記帳憑證所根據之原始憑證，係屬商業會計法第15條所指之商業會計憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立虛偽之統一發票，即該當商業會計法第71條第1款之罪，而本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例、94年度台非字第98號判決可資參照）。核被告庚○○就共同與戊○○虛開一同公司甲發票予翰昌公司作為進項憑證，幫助翰昌公司逃漏稅捐（即事實欄二部分），及共同與乙○○虛開翰昌公司乙發票予明成公司作為進項憑證，使明成公司扣抵稅額之行為（即事實欄三部分），均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。被告庚○○前後2次共犯填製不實會計憑證之行為，時間相近，構成要件相同，應依修正前連續犯論以一罪，並加重其刑。又被告庚○○就共同虛開一同公司甲發票予翰昌公司作為進項憑證，以幫助翰昌公司逃漏稅捐，所犯幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證之行為間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重論以填製不實會計憑證罪。又戊○○就開立甲發票之行為，為實際執行一成公司稅務業務之負責人，乙○○就開立乙發票之行為，為實際執行翰昌公司稅務業務之負責人，被告庚○○雖非一同公司、翰昌公司之負責人，依修正前刑法第31條第1項規定，仍應以共犯論。公訴意旨就被告庚○○所犯事實欄二、三之填製不實會計憑證罪部分，漏未起訴，因本院認其所犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪與事實欄二之填製不實會計憑證罪間有修法前之牽連犯關係，且事實欄二之填製不實會計憑證罪與事實欄三之填製不實會計憑證罪，又有修法前之連續犯關係，均為裁判上一罪，本院自得併於審判。而被告乙○○為翰昌公司之董事（96他1920卷第146頁），為公司法第8條第1項之公司負責人，並實際負責翰昌公司稅務業務之執行，自屬商業會計法第4條規定之商業負責人，核其前開自一同公司取得甲發票充作翰昌公司進項憑證，扣抵翰昌公司營業稅部分之行為，係犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，及修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第
1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰（最高法院92年度台上字第4025號判決要旨參照）。是被告乙○○就從一同公司實際負責人戊○○處，取得一同公司虛開之甲發票供翰昌公司作為進項憑證，申報扣抵稅額部分行為，分別涉犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，及修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，依法即應獨立論罪，不成立所謂牽連犯之關係。戊○○就開立甲發票之行為，為實際執行一同公司稅務業務之負責人，被告乙○○、庚○○雖非該公司之負責人，依修正前刑法第31條第
1項規定，仍應以共犯論。而被告乙○○提供翰昌公司之統一發票供辛○○開立乙發票予明成公司，作為明成公司進項憑證，申報扣抵營業稅部分行為，則係犯稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪、修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。又被告庚○○、戊○○雖非翰昌公司負責人，然與翰昌公司實際負責人乙○○就虛開乙發票部分有犯意聯絡及行為分擔，依修正前刑法第31條第1項規定，仍應以共犯論。被告乙○○前後2次填製不實會計憑證之行為，時間相近，構成要件相同，應依修正前連續犯論以一罪，並加重其刑。又被告乙○○上揭幫助逃漏稅捐、連續填製不實會計憑證之行為，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重論以連續填製不實會計憑證罪。被告乙○○利用不知情之明成公司會計辛○○開立乙發票之行為，為間接正犯。
五、爰審酌被告庚○○先後擔任一同公司工地主任及品管工程師、明成公司總經理職務，為讓明成公司所承包之瀝青混凝土鋪築工程得以低價順利轉包予翰昌公司，明知翰昌公司因積欠營業稅款無法使用統一發票，進而無法承包明成公司之上揭工程，為讓翰昌公司願以低價承包明成公司之工程，明知一同公司於91年間並未承包翰昌公司之任何工程，竟協助翰昌公司之實際負責人乙○○向戊○○取得一同公司之發票，充作進項憑證，申報扣抵稅額逃漏營業稅，及被告乙○○身為翰昌公司之實際負責人，為使積欠營業稅之翰昌公司得以繼續開立發票標取工程，竟透過庚○○協助向戊○○取得一同公司開立之不實發票，充作翰昌公司之進項憑證，用以申報扣抵營業稅後，再伺機以翰昌公司名義虛開不實金額之發票予明成公司，供明成公司充作進項憑證，扣抵營業稅之犯行，均無可取，然念及被告庚○○犯後自始坦承犯行，態度良好，且犯罪情節較為輕微，被告乙○○犯後雖曾坦承逃漏稅捐、填載不實會計憑證等犯行，然於本院審理時卻改口否認上揭犯行，態度非佳，及本件所開立不實統一發票之金額、數量及逃漏稅捐之金額等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，被告庚○○部分，並諭知易科罰金之標準，以示懲儆。又被告庚○○、乙○○本件犯罪時間均在96年4月24日以前，且均符合減刑條件，應依中華民國96年罪犯減刑條例，分別減其等宣告刑2分之1，並諭知易科罰金之折算標準，另就被告乙○○部分，並定其應執行之刑及諭知易科罰金之標準。
參、無罪部分
一、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院40年台上字第86號、76年度台上字第4986號著有判例意旨可資參照）。
二、被告庚○○被訴涉犯刑法第336條第2項之業務侵占罪嫌部分：
㈠公訴意旨另以被告庚○○與戊○○2人原係一同公司之工地
主任兼品管工程師、股東，趁一同公司負責人陳敏雄因罹患 帕金森 病症身體不適，及總經理甲○○因案入監執行，而將一同公司承攬交通部高雄港務局港埠工程處（下稱高雄港務局港工處）「安平港第一期新建工程－北護岸第二期新建工程」（下稱安平港北護岸工程）業務交由其2人全權負責之機會，均為從事業務之人，竟共同意圖為自己不法之所有，基於侵占之犯意聯絡，擅自於91年11月27日向高雄港務局港工處請領安平港北護岸工程之第14期工程估驗款3527萬3769元，俟於91年12月2日將高雄港務局港工處核開該工程第14期估驗款3377萬3769元之「國庫專戶存款支票」存入臺灣銀行鼓山分行帳號000000000000號一同公司帳戶，戊○○旋於同日持一同公司該帳戶之存褶、印鑑章及負責人陳敏雄之印鑑章臨櫃提領2筆款項各為2000萬元、1377萬3769元之金額，並同時轉匯至臺灣中小企業銀行博愛分行帳號0000000000
0號之明成公司帳戶內，而予以侵占入己等語，因認被告庚○○與戊○○共同涉犯刑法第336條第2項之業務侵占罪嫌。
㈡公訴人認被告庚○○涉犯上開業務侵占犯行，無非係以證人
甲○○、辛○○於檢察事務官詢問時之證述、證人丁○○於調查局、檢察事務官詢問時，及本院95年度訴字第2312號審判中之證述、證人張文英於本院95年度訴字第2312號審判中之證述、證人陳正雄於調查局、檢察事務官詢問時，及檢察官訊問、本院95年度訴字第2312號審判中之證述、證人王宏仁、高斌梁於調查局詢問時之證述，及交通部高雄港務局97年10月7日高港埠建字第0975008978號函暨檢附一同公司向高雄港務局港工處請領第14期工程款之相關資料、臺灣銀行鼓山分行97年11月11日鼓山營字第0975001306號函檢附一同公司帳戶交易明細資料、臺灣中小企業銀行博愛分行95年7月14日九五博愛字第095000356號函暨檢附明成公司帳戶交易明細等，為其主要論據。
㈢訊據被告庚○○堅稱伊在一同公司擔任工地主任及品管工程
師，只是受雇人，伊並不清楚甲○○與戊○○間之關係，也未經手或侵占一同公司的工程款等語。經查：
⒈一同公司向高雄港務局港工處承包安平港北護岸工程，於91
年11月27日向高雄港務局港工處請領第14期工程估驗款3527萬3769元，高雄港務局港工處並於91年12月2日開立面額3377萬3769元國庫支票予一同公司後存入臺灣銀行鼓山分行帳號000000000000號一同公司帳戶，戊○○旋於同日持一同公司之存褶、印鑑章及負責人陳敏雄之印鑑章臨櫃提領2筆款項各為2000萬元、1377萬3769元之金額後，同時轉匯至臺灣中小企業銀行博愛分行帳號00000000000號之明成公司帳戶內之事實，有卷附交通部高雄港務局97年10月7日高港埠建字第0975008978號函暨檢附一同公司向高雄港務局港工處請領第14期工程款之相關資料（96偵28126卷第96至225頁）、臺灣銀行鼓山分行97年11月11日鼓山營字第0975001306號函檢附一同公司帳戶交易明細資料（96偵28126卷第227至272頁）、臺灣中小企業銀行博愛分行95年7月14日九五博愛字第095000356號函暨檢附明成公司帳戶交易明細（調查卷2第149至157頁）在卷可稽，且為被告庚○○所不爭執（本院㈡卷第93至94頁），應堪認定。
⒉又庚○○在一同公司是擔任工地主任及品管工程師，一同公
司的公司及負責人印鑑章、發票在甲○○因案入獄後，即交由戊○○保管，該段期間並由戊○○負責經營一同公司之業務，工程款也是戊○○領走乙節，業據被告庚○○供述在卷（本院㈡卷第90至93頁），核與證人張文英於本院他案審理時具結證稱一同公司在甲○○入獄後即由戊○○負責經營，庚○○是工地主任，該公司的大小章、發票也由戊○○保管（本院95訴2312卷第26至27頁）、證人陳正雄於檢察官訊問時具結證稱庚○○是工地主任（94他466卷第75頁），同案被告戊○○於檢察事務官詢問時亦供稱一同公司承包高雄港務局的3千多萬元工程款，是伊提領等語（96偵28126卷第75頁）相符，顯見被告庚○○辯稱伊在一同公司無論在甲○○入獄前後，均只是受雇人角色，且未參與一同公司向高雄港務局請領工程款事宜，應堪採信。
⒊另一同公司之登記負責人雖為陳敏雄，然於91年6月26日甲
○○因案入獄前，實際業務是由甲○○負責經營，甲○○因案入獄後，一同公司的業務則交由戊○○實際負責經營乙節，業據被告庚○○供述在卷（本院㈡卷第90至92頁），核與證人即高雄港務局港工處監工人員王宏仁、高斌梁於調查局詢問時均證稱一同公司原先負責人（指甲○○）入獄後，就由戊○○負責處理該公司所承包安平港北護岸工程（調查卷
1第34、46頁）、證人陳正雄、丁○○於調查局詢問時，及本院他案審理時具結亦均證稱甲○○於91年6月間入獄後，一同公司即交由戊○○負責，現場工地則由庚○○負責（調查卷1第55至56、72至73頁、95訴2312卷第87、124頁）、證人張文英於本院95年度訴字第2312號審判中亦具結證稱甲○○入獄期間，一同公司實際上是戊○○負責經營等語（本院95訴2312卷第26至27頁）大致相符，此外復有甲○○刑案資料查註紀錄表及刑案人犯在監所最新資料報表各1份（96他1920卷第37至44頁、95偵7521卷第29頁）在卷可稽。是一同公司於甲○○因案入獄期間，該公司所承包之安平港北護岸工程確由戊○○負責經營之事實，應堪認定。
⒋又甲○○於91年6月間因案入獄前，為承包工程，即向戊○
○借款2千餘萬元，業據證人甲○○於檢察事務官詢問時證述在卷（96他1920卷第57頁），而一同公司承包安平港北護岸工程於91年6月間進入主要工程後，即由戊○○負責經營乙節，復據證人陳正雄、丁○○於調查局詢問時證述在卷（調查卷1第66、72至73頁），是一同公司向高雄港務局港工處所承包之安平港北護岸工程，除甲○○負責經營期間向戊○○借款2多萬元外，在該工程進入主要工程施作階段甲○○即因案入獄，而將該工程轉由戊○○負責完成之事實，亦堪認定。
⒌按刑法第336條第2項之業務上侵占罪，須持有人變易其原
來之持有意思而為不法所有之意思，始能成立，如僅將持有物延不交還或有其他原因致一時未能交還，既缺乏主觀要件，即難遽以該罪相繩（最高法院77年度台上字第1420號判決要旨參照）。本件甲○○負責經營一同公司期間，既先向戊○○借貸2千多萬元周轉，在甲○○因案入獄後，又由戊○○負責經營一同公司，並完成安平港北護岸工程，縱使戊○○事後將所領得之工程款領出後轉存入其實際負責經營之明成公司帳戶內，然此乃因一同公司向高雄港務局港工處所承包安平港北護岸工程實際上是由戊○○出資興建，且在甲○○因案入獄後負責完成，客觀上尚難認戊○○有何變易其原來之持有意思而為不法所有之意思，自與業務侵占罪之構成要件有間。
㈣此外復查無其他積極證據足資認定被告庚○○有檢察官所指
上述業務侵占犯行，是依前揭規定及判例意旨，自應就被告庚○○被訴業務侵占之犯行，為無罪之諭知。
三、被告己○○、丙○○被訴違反稅捐稽徵法第47條第1款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪、第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌、商業會計法第71條第1款之填載不實會計憑證罪嫌部分㈠公訴意旨另以被告己○○、丙○○分別為明成公司、翰昌公
司之登記負責人，分別與戊○○、乙○○共同基於逃漏稅捐、填載不實商業會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，由乙○○透過庚○○向戊○○取得一同公司之甲發票（銷售額250萬元，營業稅12萬5千元），充作翰昌公司進項憑證，並於申報營業稅時，用以扣抵銷項稅額12萬5千元；俟於92年4月10日，翰昌公司再開立金額350萬元之乙發票交付明成公司以請領瀝青混凝土鋪築工程款，其中浮列之餘額262萬5千元則作為償還戊○○虛開甲發票之用，而供明成公司於申報營業稅時充作進項憑證，以扣抵銷項稅額12萬5千元使用等語，因認被告己○○、丙○○分別與戊○○、乙○○共同涉犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪、第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款之填載不實會計憑證罪嫌。
㈡公訴人認被告己○○、丙○○2人涉犯上開公司負責人為納
稅義務人以不正方法逃漏稅捐、幫助他人逃漏稅捐、填載不實會計憑證之犯行，無非係被告己○○、丙○○2人供稱其等分別為明成公司、翰昌公司之登記負責人，及卷附一同公司開立之甲發票、一同公司91年度營業稅資料查詢銷項去路明細、翰昌公司91年度營業稅資料查詢進項來源明細，及翰昌公司開立之乙發票、翰昌公司92年度營業稅資料查詢銷項去路明細、明成公司92年度營業稅資料查詢進項來源明細等資為論據。
㈢訊據被告己○○堅稱伊是戊○○的哥哥，戊○○投資明成公
司雖將伊登記為該公司負責人，然明成公司實際上業務仍是由戊○○負責，明成公司向翰昌公司拿取乙發票，作為進項憑證作為申報之扣抵稅額也是戊○○所為，伊並不知情等語；被告丙○○則辯稱伊只是翰昌公司的登記負責人，翰昌公司實際業務是由乙○○負責經營，翰昌公司向戊○○拿取一同公司之甲發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅，及事後虛開乙發票予明成公司，供明成公司作為進項憑證，申報扣抵營業稅等行為，伊均未參與，也不知情等語。經查：
⒈按明成公司案發時之登記負責人為己○○，翰昌公司案發時
之登記負責人則為丙○○，有卷附明成公司、翰昌公司之公司登記資料可稽（96他6105卷第56頁、96他1920卷第142至
143頁），且為被告己○○、丙○○2人所不爭執（本院㈡卷第109、112頁），應堪認定。又一同公司於91年間與翰昌公司間並無業務往來，亦未實際承作翰昌公司之任何工程，翰昌公司竟以一同公司之甲發票作為進項憑證，申報扣抵稅額，及翰昌公司於92年3、4月間，承做明成公司之瀝青混凝土鋪築工程款僅為87萬5千元，翰昌公司竟開出銷售額
333萬3333元，營業稅16萬6667元，合計350萬元之乙發票予明成公司，除其中87萬5千元部分屬於翰昌公司實際承做明成公司之工程款外，其餘262萬5千元部分，即作為償還先前向戊○○借用甲發票充作翰昌公司進項憑證之用，業如前述（詳參理由欄貳、二、㈢、㈣）。按稅捐稽徵法第47條原僅規定：「關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人」，惟於98年5月27日增訂第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，此新增規定因屬實務見解之明文化，且不涉及刑罰之輕重、構成要件之變更，尚無有利、不利於行為人之情形，應逕行適用修正後之規定。按被告己○○、丙○○雖分別為明成公司、翰昌公司之登記負責人，然其等2人是否實際負責明成公司、翰昌公司關於本件上揭虛開甲發票、乙發票供作翰昌公司、明成公司作為進項憑證，進而於申報稅額時，作為扣抵營業稅用，進而涉犯公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐、幫助他人逃漏稅捐、填載不實會計憑證之犯行，自應賴其他積極證據，以資佐證。
⒉經查，明成公司實際上是由戊○○出資負責經營，一同公司
為何開立甲發票予乙○○持以充作翰昌公司之進項憑證，及明成公司後來如何自翰昌公司取得乙發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅，伊並不知情，也不認識乙○○、丙○○乙節，業據被告己○○供述在卷（本院㈡卷第109至111頁），核與證人庚○○於本院審理時具結證稱明成公司實際負責人是戊○○，己○○只是名義負責人，工作上伊都是向戊○○報告，乙○○也是伊介紹去找戊○○開甲發票（本院㈠卷第
108至110頁）、證人辛○○於本院審理時亦具結證稱戊○○是明成公司「董事長」，負責經營明成公司，計價單、提款單、支票等都是交給戊○○蓋章（本院㈡卷第118至119頁）、證人乙○○於南區國稅局高雄縣分局及檢察事務官詢問時證稱翰昌公司是透過庚○○向戊○○取得一同公司的甲發票，明成公司的經營者是戊○○等語（調查卷2第57至58頁、96偵28126卷第57頁），顯見被告己○○辯稱伊僅是明成公司登記負責人，並未實際執行明成公司業務，亦未參與開立一同公司之甲發票予翰昌公司，及自翰昌公司取得乙發票充作明成公司之進項憑證，作為申報扣抵營業稅等語，應堪採信。
⒊又翰昌公司是由乙○○實際負責經營，翰昌公司取得一同公
司之甲發票充作進項憑證，作為申報扣抵營業稅，及事後開立乙發票供明成公司充作進項憑證，作為申報扣抵營業稅均是乙○○與戊○○討論決定，丙○○並未參與乙節，業據被告丙○○供述在卷（本院㈡卷第112至114頁），核與證人庚○○於檢察事務官詢問時及本院審理時具結證稱甲發票是乙○○透過我找戊○○幫忙後開立（96偵28126卷第59頁、本院㈠卷第111頁）、證人乙○○於南區國稅局高雄縣分局詢問時證稱翰昌公司經營都是由伊負責，甲發票是伊透過庚○○去找戊○○後，開給翰昌公司充作進項憑證，事後伊拿翰昌公司的乙發票予明成公司的會計辛○○等語（調查卷2第57至58頁）相符，顯見被告丙○○並未實際經營翰昌公司業務，亦未參與向一同公司拿取甲發票充作翰昌公司之進項憑證，申報扣抵稅額，或提供乙發票予明成公司充作該公司之進項憑證，申報扣抵營業稅之事實，亦堪認定。
㈣此外復查無其他積極證據足資認定被告己○○、丙○○2人
有檢察官所指上述公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐、幫助他人逃漏稅捐、填載不實會計憑證之犯行，是依前揭規定及判例意旨，自應就被告己○○、丙○○為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，刑法第2條第1項前段、修正前刑法第28條、第31條第1項、第51條第5款、第55條、第56條、第41條第1項前段，95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條第1項、第43條第1項、第47條第1項第1款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條規定，判決如主文。
本案經檢察官壬○○到庭執行職務。
中華民國99年5月12日
刑事第六庭審判長法官李璧君
法官鄭峻明法官曾仁勇以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國99年5月12日
書記官王紀芸附錄：論罪科刑之法條稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處
1萬元以上5萬元以下罰鍰。稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
95年5月24日修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或或科或併科新臺幣15萬元罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。