裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第571號判決
裁判日期：民國102年06月27日
裁判案由：違反海關緝私條例
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第571號102年6月20日辯論終結原告力成科技股份有限公司代表人 蔡篤恭 （董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師被告財政部關務署臺北關代表人 陳錫霖 （關務長）訴訟代理人 蕭玉康
何家誠 上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
102年2月8日臺財訴字第10213904450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原處分（含重核復查決定）及訴願決定關於罰鍰超過新臺幣陸仟元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五百分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由中菲行航空貨運承攬股份有限公司於民國99年6月15日向被告報運出口IC乙批計4項（出口報單號碼：第CW/99/006/80692號），經電腦核定按C2（應審免驗）方式通關放行出口在案；嗣被告依據財政部關務署（原財政部關稅總局）通報資料查核結果，以報單第3項貨物（下稱「系爭貨物」）實際離岸價格為新臺幣（下同）674,091元，與原申報244,163,086元不符，經審理原告高報離岸價格致虛報出口貨物價值之違章成立，爰依海關緝私條例第37條第2項規定，並參據報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表（下稱「出口虛報案件裁罰參考表」）五（一），原應處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額5﹪罰鍰計12,174,449元，因已逾法定罰鍰上限3,000,000元，乃以被告99年8月10日99年第00000000號處分書（下稱「原處分」）處原告罰鍰3,000,000元。原告不服，主張高報系爭貨物離岸價格，係因誤植誤繕所致，應適用出口虛報案件裁罰參考表五（二），裁處罰鍰6,000元等，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年7月7日臺財訴字第10013013380號訴願決定，以本件是否有出口虛報案件裁罰參考表五（二）之適用，核有重行斟酌之餘地為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重行審酌結果，以101年7月10日北普棧字第101101685號重核復查決定駁回。原告猶表不服，經財政部102年2月8日臺財訴字第10213904450號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭貨物係因單價誤植之明顯錯誤，致有高報離岸價格情事，被告遽以海關緝私條例第37條第2項暨出口虛報案件裁罰參考表五（一）之規定裁處，顯有錯誤：⒈本件出口報單之貨物離岸價格，依現行實務運作方式，係以國外來料（即waferdie）金額加上加工費用計算之。系爭貨物之加工費用，依日本ToshibaCorp.訂單所載之加工費用單價為US＄0.692，惟本件系爭貨物之離岸價格因原告內部作業系統程式錯置，造成系爭貨物發票所載國外來料單價誤植為USD840，而致原告誤植系爭貨物之離岸價格為244,163,086元（計算式：USD840.692×9,014PCE×出口報單外幣匯率32.22＝244,163,086元）。本件系爭貨物之國外來料正確單價應為USD1.629此觀日本ToshibaCorp.於
99年6月8日將系爭貨物之IC原料（waferdie）提供予原告，其原料型號為ET7XJ7D-HS（YPK4），進口報單項次10所申報之單價為日幣145元即可證明。據此，系爭貨物所應申報之離岸價格應為674,091元（計算式為USD2.321×9,014PCE×出口報單外幣匯率32.22＝674,091元），出口報單所載之離岸價格，顯係因誤植所致。⒉本件出口報單貨物項次1、2及4之離岸價格亦係依國外來料（即waferdie）金額加上加工費用計算而為申報，系爭貨物高報離岸價格，確係因內部作業系統疏失所致之誤植、誤繕自明。且就本件出口報單暨同時檢附之發票以觀，系爭出口報單貨物項次1、2及4之原料單價分別為USD2.575、1.576及2.619，其中項次2之IC（型號：HPP3NVG5T2ETA2AB6J）係屬與系爭貨物相似之產品，惟系爭貨物所載之原料單價卻高達USD840，其金額差距至為顯然，足證本件顯屬誤植系爭貨物之離岸價格情事，原告既得提出價格證明文件作為佐證，則本件應有出口虛報案件裁罰參考表五（二）規定之適用無疑。⒊本件縱有出口報單高報離岸價格之情事，若能提供相關文件證明確係屬誤植、誤繕者，即應有出口虛報案件裁罰參考表五
（二）之適用，尚非僅以錯誤須一望即知者為限。故依系爭貨物之訂單、進口報單、發票及原告產品單位用料清表，即可證明系爭貨物係因單價誤植之明顯錯誤，致有高報離岸價格情事，本件自應有出口虛報案件裁罰參考表五（二）之適用，從而應以裁處罰鍰6,000元為當，被告逕裁處3,000,00
0元之罰鍰，顯有認事用法之違誤。㈡被告主張出口虛報案件裁罰參考表五（二）規定適用之前提，須以不待調查、一望即知之錯誤始當之，而認本件無前開規定之適用，顯不符比例原則，且如其見解可採，則該規定將無適用之餘地而形成具文。蓋出口虛報案件裁罰參考表五（二）亦為「財政部關務署出口報單申報錯誤情形及審核更正依據表」（下稱「審核更正依據表」）項目四所明定，故虛報出口貨物價值致有高報離岸價格者，如其情形屬誤植或誤繕等明顯錯誤，出口業者本得於提供相關交易文件經海關查核屬實後，僅依6,
000元罰鍰處罰；否則，如認此所稱「明顯錯誤」須以不待調查、一望即知為要件，則出口業者何須再提供相關交易文件供海關查核，且出口虛報案件裁罰參考表五（二）豈有適用之餘地。又被告援引97年2月22日出口虛報案件裁罰參考表五（二）修正理由所載：「實務上，因幣別錯誤、小數點位數誤植、數量、重量單位誤繕等原因，致高報離岸價格情事者，因無冒退營業稅之意圖，且違章情節輕微，為符合比例原則， 爰增 列五（二）規定，處定額罰鍰。」觀之，前開規定所以僅對此種情形處6,000元罰鍰，乃因無冒退營業稅之意圖，且違章情節輕微，是一律依申報出口價格與實際出口貨物離岸價格差額處5﹪之罰鍰，顯不符比例原則。㈢原告並無藉高報系爭貨物離岸價格致有逃漏稅捐之情事，自不該當海關緝私條例第37條第2項所定「虛報貨物價值出口」之要件：⒈依改制前行政法院48年判字第79號判例及改制前行政法院74年4月庭長評事聯席會議決議意旨，海關緝私條例第37條第2項所定虛報出口貨物價值而應處罰鍰之情形，必其實際出口貨物之價值與報運人所申報之貨物價值有所不符，且因此致生逃漏關稅或其他稅捐之結果，始足當之。再按關稅法第59條第1項、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第5條第1款規定，及財政部83年8月24日臺財稅第000000000號函（下稱「財政部83年8月24日函釋」）意旨，是經海關核准登記之海關管理保稅工廠，其進口原料或出口加工產品，均得免徵關稅；又其輸入貨物時得免視為進口，加工復運出口時所收取之加工費亦得申報為零稅率，從而未有營業稅課徵之問題。⒉查原告為經海關核准登記有案之保稅工廠，依上開關稅法第59條第1項規定，系爭貨物從原料進口存入保稅工廠到封裝加工完成出口，皆免徵關稅，則本件並無因系爭貨物高報離岸價格，而致原告發生逃漏關稅之情事，其理自明；再者，本件係屬國外廠商提供原料委託原告加工（原告只收取加工費）之情形，此觀諸本件出口報單統計方式欄之出口代碼填載「06」，且原告所收取加工費用之營業稅係適用零稅率，又其得用以扣抵進項稅額之零稅率銷售額，亦係指加工費，即可證之，是揆諸上開規定，本件自無因高報系爭貨物離岸價格，致有逃漏營業稅之情事。⒊至被告援引最高行政法院101年度判字第1109號判決，主張海關緝私條例第37條第2項於62年8月27日修正後，無論有無造成逃漏稅捐之結果，均應處罰，惟其所舉僅屬個案見解，與現行有效之判例及改制前行政法院74年4月庭長評事聯席會議決議不符，對本院自無拘束力；又前開判決以如現行海關緝私條例第37條第2項解釋為必須發生逃漏關稅或其他稅捐之結果始加以處罰，將永無適用之機會，其認定亦有誤解，不宜遽為援用。㈣本件被告就原告高報系爭貨物之離岸價格，逕行裁處原告最高額罰鍰3,000,00
0元，顯未考量本件係出於電腦作業之疏失，且原告未因此取得任何不法利益，而有裁量怠惰之情事，原處分應予撤銷：⒈按最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議、行政罰法第18條、海關緝私條例第37條第1項、第
2項、行政訴訟法第4條、第20條、最高行政法院92年度判字第1511號判決及93年度判字第968號判決意旨，過失行為較諸故意行為應受責難程度為低，即屬裁罰倍數參考表使用須知所定「違章情節較輕」之情形，應將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。本件原告並無因高報系爭貨物之離岸價值而取得任何利益，且本件高報系爭貨物係因原告內部電腦作業疏失所致，則本件原告虛報系爭貨物價值情事，亦非屬故意。準此，被告依海關緝私條例第37條第2項裁處罰鍰時，即應依具體個案之違規情節輕重、所生影響、所得利益及受處罰者的資力等因素，在法規限定之裁處金額內，決定一適當金額，而非逕依罰鍰上限裁處之，倘就過失行為逕處最高罰鍰，而未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。⒉原告因內部電腦系統作業疏失而發生高報離岸價值之情事，縱有過失究非出於故意，且亦不涉及任何稅捐之逃漏，依財政部99年11月10日臺財關字第09900418670號令所示意旨，本件溢沖退稅額既為零，違章情節顯屬輕微，被告自應依「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表使用須知」第3點行使裁量權，對原告減輕處罰。否則，若不論故意或過失、是否涉及稅捐逃漏，均一律按申報出口價格與實際出口貨物離岸價格差額逕處5﹪之罰鍰，其處罰顯有輕重失衡，而不符比例原則等情。並聲明：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告稱依系爭貨物之訂單、進口報單、發票及原告產品單位用料清表，即可證明系爭貨物係因單價誤植之明顯錯誤乙節，要無可採：⒈依據司法院釋字第499號解釋理由書闡釋：「所謂明顯，係指事實不待調查即可認定」，本案離岸價格之正確性，尚須交叉比對進口報單進口原料單價、加工費用、產品單位用料清表方可得出，非屬不待調查、一望即知之錯誤，即無出口虛報案件裁罰參考表五（二）之適用，被告依該規定論處，委無不合。次按審核更正依據表第4項關於離岸價格之誤繕、漏列或其他顯然錯誤，載明得申請更正之事項，明定4種顯然錯誤情形，其中第4款中的「其他錯誤情形」，係屬例示規定下的概括規定，此種概括規定列於列舉條款之後，其解釋必須與列舉規定間具有「類似性」，故虛報出口貨物數（重）量、價值，致有高報離岸價格情事，如屬「明顯錯誤」，且「經提供相關交易文件查核屬實」，尚非不得依出口虛報案件裁罰參考表五（二）處6,000元罰鍰，原告所稱，出口虛報案件裁罰參考表五（二）幾無適用之餘地，容有誤解。⒉依97年2月22日出口虛報案件裁罰參考表五（二）修正理由以：「實務上，因幣別錯誤、小數點位數誤植、數量、重量單位誤繕等原因，致高報離岸價情事者，因無冒退營業稅之意圖，且違章情節輕微，為符合比例原則，爰增列五（二）之規定，處定額罰鍰。」本案系爭貨物原申報金額244,163,086元（USD7,577,997.688），與正確離岸價格674,091元（USD20,921.494）迥異，並非出於幣別錯誤或小數點位數誤植等因素，原發票縱非出於虛偽開立之故意，亦難脫過失之責，依行政罰法第7條第1項之意旨，自不能免罰。另本案報單原申報離岸價格達255,153,497元，對於原告而言，屬大額交易行為，理當更加謹慎注意。再者，就原告所屬人員對系爭貨物之熟稔，稍加留意即可發現本案錯誤所在。原告徒稱「項次2之IC（型號：HPP3NVG5T2ETA2AB6J）係屬與系爭貨物相似之產品，惟系爭貨物所載之原料單價卻高達USD840，其金額差距至為顯然」，自身卻未發現錯誤，於被告放行出口後經審核發現不符，始主張本案違章情事為明顯錯誤，冀以出口虛報案件裁罰參考表五（二）論處，於理尚有未合。原告不察或怠於複審出口文件，率爾報運出口，致生違章情事，被告依前揭法規論處，洵無違誤。㈡原告認其並無藉高報系爭貨物離岸價格致有逃漏稅捐之情事，自不該當海關緝私條例第37條第
2項所定「虛報貨物價值出口」之要件乙節，查出口貨物，係採申報及查驗制度，並課以出口人盡誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值等之義務，如有違反誠實申報之作為義務而涉海關緝私條例者，即應受罰，尚非以有無不法之結果為要件。有關解釋海關緝私條例第37條第2項之立法原意時，自應探求該條例於62年8月27日修正時，其修正之立法理由明示：「出口貨物不徵關稅，乃修正第2項，專對出口貨物之處罰規定。」足徵立法意旨應係有意將第2項之處罰與第1項之「漏稅罰」加以區別，亦即一有虛報之行為，無論有無造成逃漏稅之結果，均應處罰，而將其定性為「行為罰」（最高行政法院101年度判字第1109號判決參照），是原告引用修法前之判例，據以解釋修法後之條文，容有誤解。再按改制前行政法院48年判字第79號判例及74年4月份庭長評事聯席會議固為現行有效之解釋，惟均係指涉報運「進口」貨物之虛報行為，為海關緝私條例第37條第1項適用問題，與本案爭執之同條例第37條第2項報運「出口」貨物之虛報情事有別。況據實務作業程序，營業人向該管海關申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經該管國稅局查明後，始能依營業稅法第39條第1項第
1款規定退還溢繳之營業稅，故「報運貨物出口」與「申報核退營業稅」之行為時點不同，其間隔甚至長達2個月以上，本質上分屬不同之行為（最高行政法院100年度判字第2074號判決參照）。可知「虛報出口貨物」本身，尚與逃漏稅捐無涉，須進而冒退營業稅，方有逃漏稅捐可言，如把「報運貨物出口」與「申報核退營業稅」視為一行為，據以主張虛報出口貨物必待逃漏關稅或其他稅捐，始得加以處罰，實有違立法本意，強加法律所無之要件，而使海關緝私條例第37條第2項流為具文，殊為不當。㈢原告稱被告顯未考量本件係出於原告電腦作業之疏失，且原告未因此取得任何不法利益，而有裁量怠惰之情事，原處分應予撤銷云云，按行政程序法第10條規定，本案原告虛報出口貨物價值，並有高報離岸價格之違法事證明確，被告依法論處，要非無據。至財政部99年11月10日臺財關字第09900418670號令釋關於情節輕微之標準，適用法條及主體皆與本案有別，原告率為引用，要難足採。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係在為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，稽徵機關所為裁罰之結果，如與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定相合時，不能逕將之視為具有裁量怠惰之瑕疵（最高行政法院99年判字第483號判決參照）。蓋本案依出口虛報案件裁罰參考表五（一）規定核算罰鍰金額為12,174,449元，因已逾海關緝私條例第37條第2項法定罰鍰上限，乃依法裁處罰鍰計3,000,000元，又本案經被告查無情節輕微情事，被告裁罰核屬允當，原告咨意指摘為違法，恐有誤解，殊不足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有被告第CW/99/006/80692號出口報單影本、被告99年第00000000號處分書影本、原告99年9月15日復查申請書影本、被告
100年2月23日北普復字第1001004774號復查決定書影本、財政部100年7月7日臺財訴字第10013013380號訴願決定書影本、被告101年7月10日北普棧字第101101685號重核復查決定書正本、財政部102年2月8日臺財訴字第10213904450號訴願決定書影本（原處分不可閱覽部分第1至2頁、原處分可閱覽部分第1至2頁、第4頁、第8至12頁、第23至26頁、第27至30頁、本院卷第16至24頁）等在卷可稽，自堪認為真正。
五、本件爭點為：被告以原告就系爭貨物涉有虛報貨物離岸價格，依海關緝私條例第37條第2項、出口虛報案件裁罰參考表第5點第1項規定，依其申報與查得貨價之差額，按百分之五計算罰鍰後依海關緝私條例第37條第2項規定處以最高額罰鍰3,000,000元，是否適法？本院判斷如下：
㈠、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。……」、「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處100萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。……」海關緝私條例第37條第1項、第2項分別定有明文。次按「現行法規所定金額之貨幣單位為圓、銀元或元者，以新臺幣之3倍折算之。」現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條亦有明文規定。又「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格情事者，處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五罰鍰。」、「虛報出口貨物數（重）量、價值，致有高報離岸價格情事，係出於誤植或誤繕等明顯錯誤，經提供相關交易文件查核屬實者，處新臺幣六千元罰鍰。但報單原檢附之發票，裝箱單已正確報明，並經查明無其他違法情事者，依錯單方式處理。」出口虛報案件裁罰參考表第5點亦規定甚明。
㈡、查原告係從事晶片（IC）封裝測試廠商，其作業流程為由原告將客戶提供之IC原料進口並加以封裝測試後，再出口予客戶。而由本件出口報單之買方國家及代碼欄、買方統一編號欄記載可知系爭貨物之買受人為日本ToshibaCorporationSemiconductorCompany（下稱日本ToshibaCorp.）（見本院卷第51、52頁本件系爭貨物之出口報單）。復觀諸進口報單項次10之記載可知，本件交易流程係由日本ToshibaCo
rp.於99年6月8日將系爭貨物之IC原料即晶圓晶粒（wafe
rdie）提供予原告，其原料型號為ET7XJ7D-HS（YPK4），進口報單申報之單價為日幣145元（見本院卷第53至55頁本件系爭貨物之進口報單）。其後，日本ToshibaCorp.於99年6月11日下單委託原告提供系爭貨物IC原料之封裝服務（見本院卷第56頁），經原告封裝後始成為型號HPP3NVG6T2ETA2AB6J之系爭貨物（見本院卷第58、59頁原告產品單位用料清表），再由原告於同年6月15日起，將系爭貨物分批出口至日本ToshibaCorp.所指定之地點。因本件交易係屬國外提供原料委託原告加工，原告僅收取加工費，故本件出口報單所載之貨物離岸價格，係以國外來料（即waferdie）金額加上加工費用計算之。而查，系爭貨物之加工費用，依日本ToshibaCorp.訂單所載之加工費用單價為US＄0.692（見本院卷第57頁），然原告製作本件出口報單時，對於其中第3項系爭貨物之離岸價格因原告內部作業因素將系爭貨物發票所載國外來料單價誤植為USD840（見本院卷第62頁系爭貨物出口報單所檢附之系爭貨物發票），致原告誤植系爭貨物之離岸價格為244,163,086元（計算式：USD840.692×9,014PCE×出口報單外幣匯率32.22＝244,163,086元）。
然依系爭貨物之進口報單項次10之記載，日本ToshibaCorp.於99年6月8日將系爭貨物之IC原料即晶圓晶粒（wafer
die），原料型號ET7XJ7D-HS（YPK4）提供予原告時，其進口報單申報之單價為日幣145元（見上揭所述本院卷第55頁），是本件系爭貨物之國外來料正確單價應為USD1.629（計算式：日幣145元×進口報單所載外幣匯率0.3619÷出口報單所載外幣匯率32.22＝USD1.629），再加諸日本Tosh
ibaCorp.於99年6月11日訂單所載加工費用US＄0.692，可知本件系爭貨物所應申報之離岸價格應為674,091元（計算式為USD2.321×9,014PCE×出口報單外幣匯率32.22＝674,091元），原告於本件出口報單第3項所載系爭貨物之離岸價格，明顯係因誤植所致，合先敘明。
㈢、本件原告於本件出口報單第3項將系爭貨物之實際離岸價格674,091元，申報為244,163,086元，係因誤植系爭貨物進口時之原料單價所致，已如上述，是本件所應審酌者，厥為原告此種誤為申報之行為，究屬出口虛報案件裁罰參考表第
5點第1項所稱之「虛報出口貨物名稱、數（重）量、品質、價值、規格或其他違法行為，並有高報離岸價格之情事」，而應按虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格差額百分之五計處罰鍰；或係屬出口虛報案件裁罰參考表第
5點第2項所稱之「虛報出口貨物數（重）量、價值，致有高報離岸價格情事，係出於誤植或誤繕等明顯錯誤，經提供相關交易文件查核屬實者」，而僅應處以定額之罰鍰6千元。茲查，原告於本件出口報單第3項將系爭貨物之實際離岸價格674,091元，申報為244,163,086元，係因將系爭貨物進口時之原料單價USD1.629元誤載為USD840元所致，已據原告提出上揭系爭貨物之進口報單、出口報單、發票、訂單及加工費用資料、產品單位用料清表等文件為證，堪認屬實，是原告等之誤為記載行為，顯係出口虛報案件裁罰參考表5點第2項所稱之虛報出口價值，致有高報離岸價格情事，係出於誤植或誤繕等明顯錯誤，且經原告提供相關交易文件查核屬實之情形，而與出口虛報案件裁罰參考表第5點第
1項所稱虛報出口貨物價值，並有高報離岸價格情形迥異。復衡諸關稅法第59條第1項規定：「外銷品製造廠商，得經海關核准登記為海關管理保稅工廠，其進口原料存入保稅工廠製造或加工產品外銷者，得免徵關稅。」行為時營業稅法第5條第1款規定：「貨物有左列情形之一者，為進口：一、貨物自國外進入中華民國境內者。但進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，不包括在內。」又「國外廠商提供原料委託國內廠商加工後，由國內廠商辦理報關出口之外銷案件，本部關稅總局將自83年9月1日起，於其訂定之『通關作業及統計代碼』八、統計方式出口（一）應列統計之出口貨物代碼中，增列代碼『06』（國外提供原料委託加工出口）以供填報，嗣後此類案件免再列入總額交查作業範圍。至國內廠商收取上開加工費收入，依營業稅法第7條第
2款規定，准予適用零稅率，於申報銷售額時，應填列於營業人銷售額與稅額申報書及營業人申報適用零稅率銷售額清單中『非經海關出口應檢附證明文件者』一欄，並依同法施行細則第11條第2款規定，檢附政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本以供查核。」財政部83年8月24日臺財稅第000000000號函著有解釋意旨可資參照。可知經海關核准登記之海關管理保稅工廠，其進口原料或出口加工產品，均得免徵關稅；又其輸入貨物時得免視為進口，加工復運出口時所收取之加工費亦得申報為零稅率，從而未有課徵營業稅之問題。而查，本件原告為經海關核准登記有案之保稅工廠，依上開關稅法第59條第1項規定，系爭貨物從原料進口存入保稅工廠到封裝加工完成出口，均免徵關稅；又本件係屬國外廠商提供原料委託原告加工，原告僅收取加工費之情形，此觀本件出口報單統計方式欄位之出口代碼填載「06」可知（見本院卷第52頁），原告所收取加工費用之營業稅又係適用零稅率，得用以扣抵進項稅額之零稅率銷售額亦僅指加工費（見本院卷第69至95頁），依諸上揭行為時營業稅法第5條第1款規定及財政部83年8月24日函釋意旨，系爭貨物之輸入既不涉及營業稅之課徵，則原告營業稅之申報，自與本件進出口申報之貨物價格無關，即本件並不因原告高報系爭貨物離岸價格，而致原告有逃漏營業稅之情事。準此，依諸上揭關稅法第59條第1項、行為時營業稅法第5條第1款規定，及財政部83年8月24日函釋所示意旨，本件並不因原告於出口報單第3項將系爭貨物之實際離岸價格674,091元，申報為244,163,086元，而致原告有逃漏關稅或營業稅之情形，此亦為被告於本院審理時所不爭執（見本院卷第116頁），本件原告既不因高報系爭貨物之離岸價格而得逃漏關稅或營業稅，益徵原告並無故為高報系爭貨物離岸價格之動機，原告於出口報單第3項高報系爭貨物之離岸價格純係因誤載系爭貨物進口時之原料單價所致，原告於嗣後既已提出系爭貨物之進口報單、出口報單、發票、訂單及加工費用資料、產品單位用料清表等文件證明係屬誤繕誤植之情形，自應核認係屬出口虛報案件裁罰參考表第
5點第2項所定情事，而應處以罰鍰6千元為適當。
㈣、被告雖辯稱依司法院釋字第499號解釋理由書闡釋意旨，所謂明顯，係指事實不待調查即可認定，而本案離岸價格之正確性，尚須交叉比對進口報單進口原料單價、加工費用、產品單位用料清表方可得出，非屬不待調查、一望即知之錯誤，自無出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項之適用餘地云云。被告此項辯稱，實與認定行政程序法第111條所定認定行政處分無效之情形有異曲同工之情形。蓋行政程序法第11
1條就行政處分無效之原因，採重大明顯瑕疵說，其第1至6款是重大明顯之例示，第7款則為重大明顯之概括規定。所謂重大明顯，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院95年度裁字第1444號裁定意旨參照）。被告雖據此辯稱本件原告高報系爭貨物之離岸價格之情形，因尚須比對相關資料始能得知其高報情形，故認與出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項所定之明顯錯誤情形不同。然按出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項係規定：「虛報出口貨物數（重）量、價值，致有高報離岸價格情事，係出於誤植或誤繕等明顯錯誤，經提供相關交易文件查核屬實者，處新臺幣六千元罰鍰。但報單原檢附之發票，裝箱單已正確報明，並經查明無其他違法情事者，依錯單方式處理。」依其法條所定文義觀之，該條文已明定高報離岸價格情事，如能提供相關交易文件經查核屬實，係出於誤植或誤繕等明顯錯誤情形，即有該條項之適用，是該條文之規定本身，顯已作出與被告所主張之司法院釋字第499號解釋意旨或上揭行政程序法第111條所定瑕疵明顯重大情形有別之規範意旨，亦即該文所稱之明顯錯誤，並不以一望即知之錯誤為限，否則該條文即無庸另行規定得經當事人提供相關交易文件經查核是否屬實。而查，本件原告既已提出系爭貨物之進口報單、出口報單、發票、訂單及加工費用資料、產品單位用料清表等文件資以證明其高報系爭貨物之離岸價格係屬誤繕誤植，且如上所述，原告並無逃漏進口關稅或營業稅之動機，自應核認原告誤報之舉，係屬出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項所定情形，是被告上開辯稱，尚乏可採。
㈤、被告雖復辯稱依97年2月22日出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項修正理由觀之，本件原告所申報系爭貨物原之離岸價格為244,163,086元（USD7,577,997.688元），與正確離岸價格674,091元（USD20,921.494元）迥異，並非出於幣別錯誤或小數點位數誤植等因素，且原告所開立之原發票縱非出於故意，亦難脫過失之責，自不能免罰云云。惟按，97年2月22日出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項之修正理由雖以：「實務上，因幣別錯誤、小數點位數誤植、數量、重量單位誤繕等原因，致高報離岸價情事者，因無冒退營業稅之意圖，且違章情節輕微，為符合比例原則，爰增列五（二）之規定，處定額罰鍰。」其雖列舉幣別錯誤、小數點位數誤植、數量、重量單位誤繕為出口虛報案件裁罰參考表第
5點第2項所定之明顯錯誤情事，但並非窮盡列舉，此觀其用語係「實務上，因幣別錯誤、小數點位數誤植、數量、重量單位誤繕『等』原因，致高報離岸價情事者……。」加一『等』字以示並非窮盡列舉，即可得知，是自不能以原告高報離岸價格之情形非屬修正理由所列舉之情形，即認無出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項之適用。且按依審核更正依據表第4項所定關於誤報離岸價格之情形，所列舉之錯誤情形中，其第4款規定其他錯誤情形，此種錯誤情形依審核更正依據表所定之審核依據欄所示，得以提供價格證明文件憑供審核，加以更正（見本院卷第35、36頁），益徵出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項所稱之明顯錯誤情形，並不以「幣別錯誤、小數點位數誤植、數量、重量單位誤繕」4種情形為限，是被告上揭辯稱，亦非可採。
㈥、至原告雖陳稱依改制前行政法院48年判字第79號判例及改制前行政法院74年4月庭長評事聯席會議決議意旨，海關緝私條例第37條第2項所定虛報出口貨物價值而應處罰鍰之情形，應以實際出口貨物之價值與報運人所申報之貨物價值有所不符，且因此致生逃漏關稅或其他稅捐之結果，始足當之。而原告為經海關核准登記有案之保稅工廠，依上開關稅法第59條第1項規定，系爭貨物因免徵關稅，並無因高報離岸價格，致逃漏關稅之情事；且原告所收取之加工費用之營業稅係適用零稅率，得用以扣抵進項稅額之零稅率銷售額，亦僅指加工費，亦無因高報系爭貨物離岸價格，致有逃漏營業稅之情事，據而主張本件既無藉高報系爭貨物離岸價格致有逃漏稅捐之情事，即不該當海關緝私條例第37條第2項所定「虛報貨物價值出口」之要件，不應加以處罰云云。然按「23年6月19日制定公布之海關緝私條例第22條規定：『報運貨物進口、出口而有左列情事之一者，處以匿報稅款二倍至十倍之罰金，並得沒收其貨物：一、匿報貨物數量。二、偽報貨物品質、價值之等級。三、呈驗偽造發票或單據。四、其他違犯漏稅之行為。』62年8月27日修正公布之海關緝私條例第37條規定：『（第1項）報運貨物進口而有左列情事之一者，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。（第2項）報運貨物出口有前項各款情事之一者，處一千元以上一萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。（第3項）沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。』現行海關緝私條例第37條第1項、第2項規定：『（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。（第2項）報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。』……㈡原判決引用改制前本院48年判字第79號判例及74年4月份庭長評事聯席會議決議之見解，認海關緝私條例第37條第2項所規定之虛報貨物價值出口，必其實際出口貨物之價值與報運人所申報之貨物價值有所不符，且發生逃漏關稅或其他稅捐之結果，始足當之等語，固非無見。惟查現行海關緝私條例第37條第2項，係由23年6月19日制定公布之海關緝私條例第22條修正而來，修正前條文並未分別報運貨物進口或出口之情形，只要虛報貨物價值，均處匿報稅款2倍至10倍之罰款，惟62年8月27日修正公布海關緝私條例時，將第22條修正為第37條，並增列第2項及第3項之規定，將報運貨物進口而有虛報之情形規定在第1項，而報運貨物出口而有虛報之情形則規定在第2項及第3項，足徵單純出口貨物，既不徵關稅，除第3項規定之進口原料加工出口之沖退稅，可能溢退稅款外，自無可能逃漏關稅，與報運貨物進口可能逃漏關稅之情形不可同日而語。而本件並非進口原料加工出口之情形，為兩造所不爭，並為原審所確定之事實，是本件被上訴人自不可能逃漏關稅。又被上訴人無法藉高報系爭貨物之離岸價格以達成其申請退還或留抵較高營業稅額之目的，亦為原審依法所認定之事實，則被上訴人亦不可能逃漏營業稅或其他稅捐。準此，若將現行海關緝私條例第37條第2項解釋為必須發生逃漏關稅或其他稅捐之結果始加以處罰（即漏稅罰），則海關緝私條例第37條第2項將永無適用之機會，而成為具文，殊非立法之本意。是於解釋海關緝私條例第37條第2項之立法原意時，自應探求該條例於62年8月27日修正時，特別將第37條第2項從第1項獨立出來，且係改處以定額之罰鍰，而非按第1項處以所漏稅額若干倍之罰鍰，其修正之立法理由係謂：『出口貨物不徵關稅，乃修正第
2項，專對出口貨物之處罰規定。』足徵立法意旨應係有意將第2項之處罰與第1項之漏稅罰加以區別，亦即一有虛報之行為，無論有無造成逃漏稅之結果，均應處罰，而將其定性為行為罰。原判決所引用之本院48年判字第79號判例，當時之海關緝私條例第22條尚未修正，並未區分報運貨物進口或出口，均處以所漏稅額若干倍之罰鍰，該判例始將當時之海關緝私條例第22條定性為漏稅罰，惟如上所述，該條文既經修正特意將報運貨物進口與出口分別作不同之處罰，且出口貨物具有免稅之特性，除沖退稅之特殊情形外，不可能逃漏關稅或其他稅捐，是修法前後自應作不同之解釋，原判決引用修法前之判例解釋修法後之條文，其解釋適用法規容有未洽。另原判決亦引用本院74年4月份庭長評事聯席會議決議，按該決議係針對進出口貨物『虛報』或『私運』究應如何認定加以闡述，且其重點應係在解釋海關緝私條例第37條第1項，至於同條第2項應非決議之重點，原判決遽予引用作為論據，亦非妥適。……」最高行政法院著有101年度判字第1139號判決意旨可資參照，是知海關緝私條例第37條第
2項之規定依其修法意旨，並與修法前之條文相互對照以觀，堪認該條項規定係屬行為罰之規定，亦即一有該條項所定之情形，不論行為人之行為是否已致生逃漏稅捐之結果，均應加以處罰，原告上揭陳稱，核無可採。又原告雖另陳稱，前開最高行政法院101年度判字第1109號判決認現行海關緝私條例第37條第2項如解釋為必須發生逃漏關稅或其他稅捐之結果始加以處罰，將致該條項永無適用餘地，容有誤解之處。蓋於貨物報運出口之情形，固不涉及關稅之課徵，惟若該貨物於進口時已依營業稅法第5條第1款規定課徵營業稅，而於加工後復運出口，營業人則可依營業稅法第7條第2款規定適用零稅率，退還已繳之進項稅額，此時如有高報離岸價格，則將涉及冒退營業稅額，並非永不生逃漏稅捐之情事。本件係因原告為經海關核准登記有案之保稅工廠，其輸入貨物時得免視為進口而不須繳納營業稅，加工復運出口時亦僅將收取之加工費申報為零稅率，所退進項稅額與系爭貨物之離岸價格無關，故方未有逃漏營業稅之情事云云。惟按「……實務作業程序，營業人向該管海關申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經該管國稅局查明後，始能依營業稅法第39條第1項第1款規定退還溢繳之營業稅，故報運貨物出口與申報核退營業稅之行為時點不同，其間隔甚至長達2個月以上，本質上分屬不同之行為；是系爭本件虛報出口貨物品質、價值之目的，雖涉及將來冒退營業稅之用，仍難以其具手段目的關係，即謂屬單一行為……」最高行政法院著有100年度判字第2074號判決意旨可供參酌，是即或有原告所稱之上開情形，本質上亦與行為人於申報貨物出口時所為之虛報行為間為不同之二行為，要難據為推翻上揭海關緝私條例第37條第2項規定係屬行為罰，不以行為人未生逃漏稅捐結果為要件之認定，是原告上揭陳稱，無可憑採，併此敘明。
六、綜上所述，本件原告於出口報單第3項將系爭貨物之實際離岸價格674,091元，誤為申報為244,163,086元，合於出口虛報案件裁罰參考表第5點第2項前段之規定，其應受裁處之罰鍰數額以6千元為適當，原處分、重核復查決定、訴願決定就超逾6千元之罰鍰部分加以裁罰，有所違誤，原告訴請撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分關於超過6千元罰鍰部分，為有理由，應予准許。至原處分就罰鍰6千元部分，所為裁罰於法並無違誤，重核復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國102年6月27日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官黃桂興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年6月27日
書記官李承翰