裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6004號判決
裁判日期：民國92年01月24日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六○○四號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告台北縣政府稅捐稽徵處代表人 王盛賢 處長）訴訟代理人丁○○
乙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十二日台財訴字第八九○○五四九一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
被告應返還原告新台幣壹拾陸萬肆仟玖佰柒拾肆元。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於八十七年十二月二十三日申報移轉原所有坐落台北縣新店市○○段○○○○號土地（以下稱系爭土地），申請按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅。遭被告以：系爭土地地上建物計有台北縣新店市○○路○○○巷○號及三○五號二戶，三○五號迄今未辦竣戶籍登記，核與土地稅法第九條規定不符為由，按系爭建物之使用情形分別依其所佔土地面積核課，其中八四．五六平方公尺按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，餘三三．三九平方公尺則按一般稅率核課，共計新台幣（下同）八七七、二○七元（原告已於八十八年五月七日繳納）。原告不服，主張空地面積應併入溪園路三○七巷一號房屋面積計算，則適用自用住宅優惠稅率的土地面積應變更為九六．一平方公尺，申請復查，遭被告以八十八年十月十五日八八北縣稅法字第一三八二六一號復查決定駁回，旋提起訴願，仍遭臺灣省政府以八十九五月八日八九府訴二字第一二四三四四號訴願決定駁回，原告猶不服，提起再訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、原復查決定、原訴願及再訴願決定均撤銷。被告應返還原告新台幣壹拾陸萬肆仟玖佰柒拾肆元。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：本件系爭土地內空地面積是否應併入溪園路三○七巷一號房屋面積計算，而適用自用住宅優惠稅率的土地面積？
一、原告主張之理由：
㈠、原告原有兩筆土地，一筆是新店市○○段○○○○號土地，地上建物門牌號碼為溪園路三○七巷一號（房屋面積五五．三四平方公尺、空地面積四○．七六平方公尺）；一筆為同地段九六三地號土地，地上建物門牌號碼為溪園路三○五號（房屋面積為二一．八五平方公尺、無空地）。在八十三年七月十二日重測後，原告將上述九五六及九六三兩筆地號合併為一筆九五六地號土地，合併後九五六地號土地面積變更為一一七．九五平方公尺（55.34＋40.76＋21.85=117.95）。
㈡、嗣原告於八十七年十二月二十三日申報移轉上開合併後之九五六地號土地，申請按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅。遭被告所屬新店分處以：其中溪園路三○五號房屋未辦竣戶籍登記，不符合適用自用住宅優惠稅率。乃依財政部七十八年八月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，按兩棟房屋面積比率計算，核定其中八四.五六平方公尺可適用自用住宅優惠稅率課稅，其餘三三．三九平方公尺按一般稅率課稅。其相關計算式如下：
土地總面積ｘ（三○七巷一號房屋面積〈自用〉＼全部房屋面積）
117.95x（55.34＼〈55.34＋21.85〉）=84.56土地總面積ｘ三○五號房屋面積〈非自用〉＼全部房屋面積
117.95x（21.85＼〈55.34＋21.85〉）=33.39
㈢、查溪園路三○五號房屋，其基地土地原為九六三號；溪園路三○七巷一號房屋，其基地土地原為九五六地號：系爭空地合併前即歸屬於溪園路三○七巷一號房屋所有，有台北縣新店地政事務所核發之建物測量成果圖附案可稽。本件被告新店分處既不肯按合併後之九五六地號土地，全部按自用住宅優惠稅率計課土地增值稅。惟在計算適用自用住宅稅率時，卻又漏未將空地面積併計入溪園路三○七巷一號房屋面積內，造成原告適用自用住宅優惠稅率的面積減少，影響原告甚鉅。又財政部七十八年八月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，應依「實際使用情形」所佔土地面積比例，分別適用優惠稅率及一般稅率計課土地增值稅。本件被告所屬新店分處未考量實際使用情形（溪園路三○七巷一號房屋有空地的事實），漏未將空地面積併計入溪園路三○七巷一號房屋面積，核有未洽。
㈣、本件若按實際使用情形，將空地面積併入溪園路三○七巷一號房屋面積計算，則適用自用住宅優惠稅率的土地面積應變更為九六．一平方公尺；適用一般稅率的土地面積則變更為二一．八五平方公尺。其相關計算式如下：
土地總面積ｘ（三○七巷一號房屋面積〈自用〉＼全部房屋面積）
117.95x（55.34＋40.76＼〈55.34＋40.76＋21.85〉）=96.1土地總面積ｘ三○五號房屋面積〈非自用〉＼全部房屋面積
117.95x（21.85＼〈55.34＋40.76＋21.85〉）=21.85
㈤、原告前接獲被告所屬新店分處土地增值稅繳款書後，因亟需辦理分割登記，已於八十八年五月七日按繳款書金額八七七、二○七元全部繳清，溢繳之稅款請加計利息一併退還。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告於八十七年十二月二十三日申報移轉原所有坐落台北縣新店市○○段○○○○號土地，面積為一一七、九五平方公尺，申請按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅。經被告初查系爭土地地上建物計有台北縣新店市○○路○○○巷○號及三○五號二戶，其中三○七巷一號建物，已於八十三年十一月二十八日拆除，該建物於台灣電力公司廢止用電日期前一年並無出租或供營業之情事，又有本人設籍，核與首揭規定相符，且三○七巷一號建物座落九五六地號，基地面積為五五．三四平方公尺，核得以自用住宅視之；惟系爭三○五號建物因查未辦峻戶籍登記，核與土地稅法第九條規定不合，無法認屬供自用住宅使用，而系爭坐落於九五六地號土地上之基地面積二一．八五平方公尺（餘九．三五平方公尺坐落於九六二地號土地）非屬自用住宅用途，揆諸財政部台財稅第000000000號函釋示，被告按建物勘測成果圖所載面積及其使用情形所佔面積，以三○七巷一號建物所佔土地面積八四．五六平方公尺計算式：
117.95x（55.34＼〈55.34＋21.85〉）=84.56該部分依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，另以三○五號建物所佔土地面積三
三．三九平方公尺，以一般稅率課徵土地增值稅，核定稅額為八七七、二○七元，並無違誤。至於原告主張系爭九五六地號土地面積一一七．九五平方公尺，應將空地面積四○．七六平方公尺併入三○七巷一號房屋面積內重新計算，則適用自用住宅稅率土地面積應變更為九六．一平方公尺，適用一般稅率土地面積則變更為二一．八五平方公尺之算法，顯係誤解法令，核無足採。
理由
壹、本件應適用之法規：
一、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辨竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」及「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，假前條規定之稅率徵收之」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定」分別為土地稅法第九條及第三十四條第一項、第二項所明定。
二、次按「關於同一筆土地分建二棟房屋，既經查明該分建二棟房屋分別編訂房屋稅籍，前棟供開設婦產科醫院使用，後棟純係自用住宅，並以磚造圍牆隔離，似此情形，於出售時，准比照本部六十七年九月三十日台財稅第三四二四八號函釋說明第一項有關樓房例，按各棟房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課土地增值稅」及「出售自用住宅用地，如地上建物層數與所有權狀不符時，准按建物勘測成果表所載層數及其實際使用情形所占土地面積比例，分別適用優惠稅率及一般稅率計課土地增值稅」亦分別經財政部六十八年四月二十七日台財稅第三二七一二號函及七十八年八月二十四日台財稅第000000000號函釋有案。
三、另查「通路、庭院、空地倘為原告房屋所使用，即應與房屋用地合併計算自用住宅用地面積，」亦經最高行政法院八十七年度判字第五五八號判決釋示在案。
貳、本件兩造不爭之事實及爭執之要點：
一、原告於八十七年十二月二十三日申報移轉原所有系爭土地，申請按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅。被告以：系爭土地地上建物計有台北縣新店市○○路○○○巷○號及三○五號二戶，三○五號迄今未辦竣戶籍登記，核與土地稅法第九條規定不符為由，按系爭建物之使用情形分別依其所佔土地面積核課，其中八
四．五六平方公尺按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，餘三三．三九平方公尺則按一般稅率核課，共計八七七、二○七元（原告已於八十八年五月七日繳納）。原告不服，申請復查，遭被告以八十八年十月十五日八八北縣稅法字第一三八二六一號復查決定駁回等情，有原告八十八年七月二十一日申請書、上開復查決定書、建物測量成果圖等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：被告計算系爭土地之土地增值稅時，漏未將空地面積併計入溪園路三○七巷一號房屋面積內，造成原告適用自用住宅優惠稅率的面積減少，按財政部七十八年八月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，應依實際使用情形所佔土地面積比例，將空地面積併計入溪園路三○七巷一號房屋面積計算，適用自用住宅優惠稅率的土地面積應變更為九六．一平方公尺。
三、被告答辯理由：系爭三○五號建物因查未辦峻戶籍登記，核與土地稅法第九條規定不合，無法認屬供自用住宅使用，而系爭坐落於九五六地號土地上之基地面積
二一．八五平方公尺非屬自用住宅用途，揆諸財政部台財稅第000000000號函釋示，被告按建物勘測成果圖所載面積及其使用情形所佔面積，以三○七巷一號建物所佔土地面積八四．五六平方公尺，該部分依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，另以三○五號建物所佔土地面積三三．三九平方公尺，以一般稅率課徵土地增值稅，核定稅額為八七七、二○七元，並無違誤。
參、本院判斷如下：
一、系爭土地即合併後九五六地號土地地上建物計有台北縣新店市○○路○○○巷○號及三○五號二戶，此有建物測量成果圖附於原處分卷第四八、四九頁可稽，其中三○七巷一號建物，基地面積為五五．三四平方公尺，核得以自用住宅視之；惟系爭三○五號建物因查未辦峻戶籍登記，此為兩造所不爭，核與土地稅法第九條規定不合，非屬供自用住宅使用，而系爭三○五號房屋坐落於九五六地號土地上之基地面積二一．八五平方公尺，餘九．三五平方公尺坐落於鄰地九六二地號土地，亦有台北縣新店地政事務所八十八年四月二十八日八八北縣店地二字第○五○二五號函附於原處分卷第四頁可查，非屬自用住宅用途，以上事實，兩造在本件行政訴訟均不爭執，原告主張系爭九五六地號土地面積一一七．九五平方公尺，應將空地面積四○．七六平方公尺併入三○七巷一號房屋面積內重新計算，則適用自用住宅稅率土地面積應變更為九六．一平方公尺，適用一般稅率土地面積則變更為二一．八五平方公尺，是本件所爭執者在於系爭土地之空地如何計算土地增值稅？
二、系爭九五六地號土地為原告所有，在合併前原係兩筆土地，一筆是新店市○○段○○○○號土地，地上建物門牌號碼為溪園路三○七巷一號（房屋面積五五．三四平方公尺、空地面積四○．七六平方公尺）；一筆為同地段九六三地號土地，其上一部分地上建物為溪園路三○五號（坐落該地號上房屋面積為二一．八五平方公尺、無空地）。在八十三年七月十二日重測後，原告將上述九五六及九六三兩筆地號合併為一筆九五六地號土地，合併後九五六地號土地面積變更為一一七．九五平方公尺（55.34＋40.76＋21.85=117.95），此有土地登記謄本及八十三年七月十八日八三此縣店地二字第七六四二號函均附於原處分卷可查。則溪園路三○五號房屋，其基地土地原為九六三號；溪園路三○七巷一號房屋，其基地土地原為九五六地號，系爭空地合併前即在於溪園路三○七巷一號房屋所有範圍內，此有台北縣新店地政事務所核發之建物測量成果圖附案可稽，並經本院函詢台北縣新店地政事務所將上開建物成果圖與地籍圖套合結果，亦證實八十三年合併前坐落新店市○○段○○○○號土地上之建物，確為新店市○○路○○○號房屋無誤，此有該所九十一年十一月二十九日北縣店地測字第○九一○○一八一四六號函可稽。
三、況三○五號房屋與溪園路三○七巷一號房屋有牆相隔，並無相通，各自以溪園路三○七巷為出入口，此經原告於本院九十一年九月二十四日準備程序期日陳述在卷，核與建物測量成果圖相符，並為被告所不爭，顯然原為九六三號之基地土地為溪園路三○五號房屋使用，與基地土地原為九五六地號上包括系爭空地及溪園路三○七巷一號房屋，分屬二個使用不同基地之房屋，雖嗣後二者土地合併為同一地號即九五六地號土地，但合併前二土地不同土地使用狀態，自應分別清楚，不能相混，在合併前九五六地號上包括系爭空地及溪園路三○七巷一號房屋坐落部分，依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅。被告以合併後之地號上有上開兩不同房屋，而以比例計算其自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，自屬有誤，所以被告按建物勘測成果圖所載面積及其使用情形所佔面積，以三○七巷一號建物所佔土地面積八四．五六平方公尺〔計算式：117.95x（55.34＼〈55.34＋21.85〉）=84.56〕並進而核定稅額為八七七、二○七元云云，自屬不合。本件應依原告主張，將系爭空地合併在於溪園路三○七巷一號房屋所有範圍內，計算其自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，始為正辦，則依本院九十二年一月十日言詞辯論期日卷附，兩造所不爭之被告所為計算式，被告應退還原告新台幣壹拾陸萬肆仟玖佰柒拾肆元。
四、末查我國稅務爭訟事件，併採復查前置主義及訴願前置主義，稅務訴訟其程序標的，實務上係偏重於裁決主義而非原處分主義，是本件程序標的乃為被告之復查決定，而非原核定，本件原告僅對原核定關於「空地面積併入溪園路三○七巷一號房屋面積計算，則適用自用住宅優惠稅率的土地面積應變更為九六．一平方公尺」部分不服提起復查，對於原核定之「三○五號房屋係未辦竣戶籍登記之房屋，其座落之土地不適用自用住宅優惠稅率」之核定，並未不服，一再訴願決定，亦均未以三○五號房屋座落土地部分為處理對象，是本件為程序標的之原處分之為復查決定，附此敘明。
肆、綜上所述，被告就系爭土地土地增值稅之計算未將空地部分之列入自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，自有未合，一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷。原告請求被告應返還原告新台幣壹拾陸萬肆仟玖佰柒拾肆元，亦有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年一月二十四日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年一月二十四日
書記官黃明和