裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第349號判決
裁判日期：民國99年09月21日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第349號民國99年9月8日辯論終結原告太子大飯店股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王進勝 律師
陳慧錚 律師 梁宗憲 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日臺財訴字第09900037470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為 邱政茂 局長，於本院審理中變更為乙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國91至93年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額新臺幣（下同）3,209,135元、3,580,247元及7,978,100元。嗣經被告查獲原告91至93年度分別漏報營業收入12,036,143元、18,712,571元及13,558,958元，乃核定各年度漏報營業淨利2,286,867元、3,555,388元及2,576,202元，漏稅額571,719元、888,847元及644,051元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處1倍罰鍰計571,700元、888,800元及644,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號判例意旨參照。又按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為加值型及非加值型營業稅法第43條第1項第4款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院74年度判字第1729號判決足參。再「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦有最高行政法院75年度判字第681號判決可參。足見有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，稅捐機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業稅並裁處漏稅罰鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨物，取得代價之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，依職權予以調查並負舉證責任。
（二）本件檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出是原告之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，如住宿間數、休息間數、住宿人數、休息人數、飲料、香煙、電話等收入、客欠加減、預收加減等，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供者，僅為94年1月份起至95年4月份止之每月最後一日之資料，並未涵蓋本件查核時間，且檢舉資料共只有16筆，其中95年1月份之資料更與甲○○帳戶存入之金額不符，足見檢舉資料未必與事實相符，被告僅以區區15筆資料推論91至93年整整3年間於原告代表人甲○○帳戶存入之金額，均屬原告之營業收入，並以之為課稅之基礎，已有認定事實不憑證據之違誤。
（三）被告又以甲○○之上開帳戶確有供原告使用，且原告就關於甲○○上開帳戶個人資金往來係屬甲○○私人理財行為一節，未能提出相關資金流向證據資料以供查核，顯未盡協力義務云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院75年判字第309號判例著有明文。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務，但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。查甲○○之帳戶縱有供原告使用，但甲○○之帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯，而被告並無證據證明上開現金支出及資金之轉匯全係供作原告營業開銷之用，可證甲○○上開帳戶仍有供其私人使用之情形，則甲○○帳戶內之現金收入自亦不能推定均為原告之營業收入。且原告既已提出營業收入發票以供查核，則被告主張原告之營業收入超過發票金額，自應由被告就超過部分負舉證責任，原告縱未能提出甲○○上開帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以原告未能提出該等資金來源資料，即推定原告有將現金收入存入甲○○上開帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被告徒以原告未盡協力義務，即遽認甲○○帳戶存入之現金均屬原告之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有認定事實不憑證據之違法。
（四）再依甲○○上開帳戶之往來紀錄顯示，扣除例假日後一日有存入多筆金額之情形外，仍不乏有一日存入2筆以上現金之情形，倘同日存入之現金均係原告營業所得，原告大可一筆存入，何須分為數筆？且上開日期甲○○之帳戶既已有存入現金，可證上述幾筆現金存入之款項當不屬於原告之營業收入。至被告雖主張同日多筆存入之現金，均屬原告之現金收入云云，惟課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告依檢舉人所提供之資料，至多既僅能主張原告將前一日之現金收入於翌日存入甲○○帳戶，而未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其他筆數亦屬原告前日之現金收入，在此一事實不明之情況下，其不利益自應由被告承擔。是就上開一日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列1筆，被告逕將甲○○上開帳戶同日存入之多筆現金認均屬原告之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違誤。
（五）又被告僅統計甲○○上開帳戶年度存入之金額，並未統計自甲○○帳戶支出或匯出之金額，然甲○○之帳戶存入現金後，嗣均有頻繁支出或匯出之情形，此觀其銀行存款對帳單即明。由是可見，甲○○帳戶存入之金額事後有提出重複回流循環使用之情形。而甲○○帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張原告信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。蓋原告本身並未在銀行開設帳戶，而係借用負責人甲○○之帳戶，故投資者或有意購併者首先查閱者，當係甲○○上開帳戶存入之現金及刷卡金額之多寡，然因原告每日營運現金收入並不豐，扣除當日現金支出，如簡易修繕工程費用、菸、酒、飲料、泡麵等支出、電話費、水電費、零用金等後，所餘金額更少，倘以該等金額存入，顯難讓銀行或有意投資者認為挹注資金或投資有利可圖。是為使銀行願意融資或吸引他人前來投資或購買經營權，勢須讓渠等認為原告經營成果不錯，前景甚佳。為此，原告經營者乃將原告前一日所餘之現金收入加上自有資金後，一併存入甲○○上開帳戶，存入之現金收入及信用卡收入用以支付原告應付之稅款、勞健保費及其他成本費用後，再將原附加存入之自有資金部分提領出來重複循環使用，此由甲○○帳戶雖幾乎每日均有現金存入，但亦有頻繁之現金支出一節，即足明瞭。而銀行或投資者乍見甲○○上開帳戶有上開金額存入，當會以為旅館營運收入尚佳，如此即能便利原告向銀行融資取得營運所需資金或進一步加強投資者投資或購併之意願。然事實上扣除自有資金部分後存入甲○○帳戶之原告現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上原告並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事。
（六）綜上所述，原告確無被告所指漏報未分配盈餘之違章情節，其遽予裁罰處分，自有違誤。訴願決定未予糾正，仍予維持，同有未洽等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以：
（一）本件原告91至93年度營利事業所得稅結算申報，分別漏報營業收入12,036,143元、18,712,571元及13,558,958元，同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰案，前經本院97年度訴字第439號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院98年度裁字第1890號裁定駁回其上訴確定在案。準此，被告據以核定補徵原告各該年度營利事業所得稅，尚無不合。
（二）其次，被告以98年8月25日南區國稅法一字第0980048672號函請原告提示與復查理由相關之帳簿、文據供核，經合法送達，惟迄未提示，原告未能就主張有利於己之情事，善盡協力義務提示相關帳簿憑證資料供核，以實其說，其空言主張，自難採據。從而，被告依查得資料分別核定原告91至93年度營業淨利2,896,602元、4,235,635元及4,092,041元，並無不合。
（三）又原告91至93年度分別漏報營業收入12,036,143元、18,712,571元及13,558,958元，另91年度漏報利息收入7元，違反所得稅法第71條第1項前段規定，有其各年度營利事業所得稅結算申報書、被告96年度財營業字第70096101184號處分書可稽；且同一違章事實之營業稅行政救濟事件，亦經最高行政法院裁定確定在案。如前所述，違章事證足堪認定，且原告未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告依所得稅法第110條第1項規定，分別按91至93年度所漏稅額571,719元、888,847元及644,051元處1倍罰鍰計571,700元、888,800元及644,000元（計至百元止），並無違誤，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告91至93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及97年2月4日97年度財營所字第70096103520號、第00000000000號、同年月5日97年度財營所字第70096103721號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告以原告未盡協力義務，逕依檢舉人所提供之資料，認定陳冠軒帳戶存入之現金即為原告之營業收入，並就原告漏報營業收入部分按旅館（社）業同業利潤標準核定所得額，據以補稅裁罰，是否適法。茲分述如下：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段、第83條第1項、第110條第1項分別定有明文。
（二）經查，原告91年6月3日至95年6月5日間，申報銷售勞務金額合計23,364,159元，短漏開統一發票並漏報銷售額58,861,780元（其中91至93年度分別短漏報12,036,650元、18,712,571元及13,558,958元，合計44,308,179元，詳見91年度原處分卷第20頁原告91年6月至95年6月短漏開發票明細表影本），經被告審理結果除追繳稅款2,943,090元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰計8,829,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，追減91年銷售額507元及變更原處分罰鍰為8,829,100元（見同上卷第131頁復查決定書）。原告仍不服，執與本案相同理由，循序提起行政訴訟，案經本院97年度訴字第439號判決以：「‧‧‧本件經檢舉人提示原告於系爭期間所記載營業收入之日報表，並指稱所載金額為規避查核有退1位數記載之情形。被告乃依據其日報表所載銀行存款（代號『M』）與原告匯入甲○○華南銀行西臺南分行000000000000號等帳戶之存款金額相較，發覺其日報表均退1位記載，所載金額確有相差1位數之情形，例如：日報表94年6月30日及8月31日分別記載現金收入（代號M）5,202.5元及5,324元，開立發票（代號花）金額1,266元及1,994元，與系爭帳戶94年7月1日及9月2日分別存入現金52,025元及53,240元，94年6月30日及8月31日開立發票金額12,660元及19,940元相較，均相差1位數等情，有甲○○華南銀行西臺南分行000000000000號帳戶及被告所製作之原告系爭期間申報書查詢明細附原處分卷可稽，足認定原告於日報表記載之現金收入金額確有退1位記載之情事，存入至甲○○華南銀行西臺南分行上開帳戶之金額始為原告之實際上之營業收入。又依上開證物及被告所製作之系爭期間原告各月末日開立發票對照表所示：原告日報表自94年1月至95年4月間各月末日除記載當日營運情況外，亦載明當月累計總收入（代號磊腫）金額，據上開日報表記載，系爭期間原告銷售勞務金額（含住宿及休息）累計29,362,121元（含稅），而系爭帳戶同期間存入金額合計25,466,644元（含稅），被告擇低以系爭帳戶存入金額排除其中非營業之存款利息部分，並減除同期間原告已開立發票申報之銷售額，核定原告於系爭期間短漏開發票並漏報銷售額合計58,861,273元，逃漏營業稅2,943,064元，據以補稅及裁處罰鍰，已屬對原告有利，而無違誤。‧‧‧再者，原告於系爭期間匯入甲○○華南銀行西臺南分行上開帳戶之存款金額，及原告實際開立發票金額，均為被告於檢舉人檢舉之後，向相關單位函查始取得，此為檢舉人所未掌握之資料，故檢舉人所提供之上開文件，苟係屬捏造，以羅織陷害原告，則何以原告上開日報表等文件所載銀行存款及開立發票金額，與原告匯入甲○○華南銀行西臺南分行上開帳戶之存款金額，及原告實際開立發票金額，均有相差1位數之情形，且分毫不差，由此益證檢舉人所提出之文件與事實相符，尚無捏造並設詞陷害原告之情事，亦堪認定，‧‧‧。」為由，判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院98年度裁字第1890號裁定駁回其上訴確定在案，有各該判決書及裁定書附卷可稽。則原告91至93年分別漏報銷售額12,036,143元（計算式：原核定12,036,650元－追減銷售額507元）、18,712,571元及13,558,958元之事實，洵堪認定。
（三）次查，原告91至93年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額3,209,135元、3,580,247元及7,978,100元，而未將前述經行政訴訟之銷售額列入營業收入申報，因而分別漏報營業收入12,036,143元、18,712,571元及13,558,958元等情，此有被告91至93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書列載被告上次核定數及本次核定數可資對照（見91年度原處分卷第22頁、92年度原處分卷第19頁、93年度原處分卷第21頁）。嗣經被告以98年8月25日南區國稅法一字第0980048672號函請原告提示與復查理由相關之帳簿、文據供核，經合法送達，惟迄未提示，有該函文及送達證書附卷可憑。被告乃核定91至93年度營業收入淨額15,245,278元、22,292,818元及21,537,058元，並依各該年度旅館（社）業同業利潤標準淨利率19％，核定營業淨利2,896,602元、4,235,635元及4,092,041元，揆諸前揭規定，並無不合。原告復執前詞爭執，並無可採。
（四）原告91至93年度營利事業所得稅結算申報，按其情節應注意且能注意誠實申報，乃竟未予注意，經被告查獲漏報前述營業收入，已如前述，並漏報91年度利息收入7元，此有被告91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及重核科目等影本附卷為憑，違章事證明確。被告分別按91至93年度所漏稅額571,719元、888,847元及644,051元處1倍罰鍰計571,700元、888,800元及644,000元（計至百元止），揆諸首揭規定，亦無不合。原告所訴，並無可採。
（五）綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告91至93年度營利事業所得稅申報分別漏報營業收入12,036,143元、18,712,571元及13,558,958元，核定各年度漏報營業淨利2,286,867元、3,555,388元及2,576,202元，漏稅額571,719元、888,847元及644,051元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處1倍罰鍰計571,700元、888,800元及644,000元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月21日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年9月21日
書記官周良駿