臺中高等行政法院98年度簡字第173號判決

裁判字號：臺中高等行政法院98年簡字第173號判決

裁判日期：民國99年03月26日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
98年度簡字第173號原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日臺財訴字第09800461730號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）93及94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱調查局臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）438,540元及877,080元，通報被告所屬臺中市分局分別歸課原告綜合所得總額2,602,567元及3,286,599元，補徵應納稅額25,741元及79,415元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件緣永達公司以扣取薪資之方式幫助其員工逃漏92至94
年度綜合所得稅，經調查局臺北市調查處依刑事訴訟法移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）偵辦，業經臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，徵詢臺北市國稅局，並參酌該局函復內容，予以不起訴處分。依最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理」，被告自應以臺北地檢署不起訴處分書認定之事實。又依最高行政法院89年判字第699號判決意旨：「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言」本件課稅事實資料未變，原核定予以處分自有未合。
㈡永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為1.個人薪酬及2.組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之二項之合計數，是原告93年度薪資所得包括1.個人薪酬：初年度服務報酬2,011,447元及續年度服務報酬340,151元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,808,653元後，共計542,945元，及2.組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,605,500元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用1,290,722元及公務車租金328,905元後，餘額合計985,873元，故結算後薪資所得為1,528,818元（542,945元+985,873元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額4,957,098元（2,011,447元+340,151元+2,605,500元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計3,428,280元（1,808,653元+1,290,722元+328,905元）。至原告94年度薪資所得包括1.個人薪酬：初年度服務報酬606,149元及續年度服務報酬1,184,607元暨減除本項服務報酬之佣金支出515,094元後，共計1,275,662元，及2.組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計1,220,418元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用186,714元及公務車租金986,715元後，餘額合計46,989元，故結算後薪資所得為1,322,651元（1,275,662元+46,989元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額3,011,174元（606,149元+1,184,607元+1,220,418元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計1,688,523元（515,094元+186,714元+986,715元）。按稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，系爭租用公務車乃原告招攬保險業務之必要工具，租金由永達公司支付，屬公司營業費用，參酌財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之‧‧‧交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」、79年7月4日臺財稅第000000000號函釋：「營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及54臺財稅發第0190號函釋：「ＸＸ公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」意旨及綜合所得稅收付實現原則，系爭租賃車輛租金438,540元及877,080元非屬原告薪資所得。
㈢本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有
關，及租金支出之實質負擔對象。經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲，茲此，原告任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。惟被告以每月租金由原告薪資中支付等情，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地檢署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移送意旨認被告 吳文永 以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。‧‧‧永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」被告誤解之情，說明如后：⒈有關任職公司要求原告（保管人）書立公務車輛申請暨扣薪同意書乙節：查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見，以原告系爭年度10月為例，組織報酬71,884元不足原申請之車輛租金109,635元，永達公司始得依該同意書自原告個人薪酬中扣除。⒉有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分：經查永達公司會計副理 呂君 於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。⒊另有關被告辯稱「查原告前於訴願階段主張系爭薪資所得438,540元及877,080元屬業務拓展費，併同薪資發放與原告，嗣後再自薪資內扣除，訴訟階段改主張屬組織激勵酬勞之費用等詞，前後主張之定性不一，尚難採信。」部分：經查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，有永達公司業務制度及業務發展費用報核辦法附卷可稽，所稱業務拓展費即為組織激勵酬勞之費用，實無前後主張之定性不一之情。⒋至被告辯稱「本件原告使用租賃車輛並無時間限制，與其自有車輛無異，有取得實質上之使用利益‧‧‧應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」之部分：經查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」以及其負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」依前揭經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用，且系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，不無矛盾之情，至原告對於系爭公務車輛之支配程度，係屬永達公司之內部管理制度，要難僅以由原告支配使用程度高，即推論非供公務使用，實違證據法則，應予撤銷。
㈣另查臺北地檢署檢察官偵查過程業就本件事實之租稅法律
適用及實證，經詢稅捐稽徵機關臺北市國稅局意見，其研議後函復：「另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」縱本件尚未確定且非屬被告另行重為處分，惟該函係就本件所為解釋，本有拘束本件之效力，被告亦為稅捐稽徵機關，基於行政一體原則，亦應受其拘束，併與敘明。
㈤末查最高行政法院32判字第18號判例：「司法機關所為之
確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」中所稱之「既判事項」，係指判決之主文或理由予以確定者，有財政部61年2月25日臺財稅第31698號函釋規定：「根據行政法院32判字第18號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」闡明在案，根據臺北地檢署檢察官不起訴處分書之理由：「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」予以確定員工薪資名目並未減少之事實，則該事實即為既判事項。惟被告卻以「行政罰與刑罰性質不同，構成要件有別，各有其適用之領域，且行政處分本應依查得之事實認定，自可不受刑事判決之拘束」為由，否認該不起訴處分書理由所載事實，顯違行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
」。
㈥聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠查原告主張依臺北地檢署檢察官不起訴處分書認定事實，
且課稅事實不變，不應憑藉新見解重為處分乙節，查調查局臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計相關規定，將其移送地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結，認尚無積極證據足認其有犯罪嫌疑，以不起訴處分有案，僅係就吳文永違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定所為之刑事偵查訴追，與原告漏報系爭基於僱傭關係實質取得永達公司之所得（扣取系爭車輛租金438,540元及877,080元），應依法歸課所得稅及處罰，兩者性質不同，不生重複且無必然關係，再者，依首揭行政法院判例意旨，行政罰與刑罰性質不同，構成要件有別，各有其適用之領域，且行政處分本應依查得之事實認定，自可不受刑事判決之拘束，系爭事項既經被告本於職權調查，依查得具體事證，核認系爭車輛租金438,540元及877,080元，實質上係原告之薪資所得，歸課原告93及94年度綜合所得總額已如前述，並無不合。次查，本件因原告依序申請復查等行政救濟程序，而尚未確定，核無最高行政法院89年度判字第699號判決略以﹕「未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關‧‧‧補徵其應納稅額。」之情形，二者案情不同，且該判決並非判例，尚難適用；又被告亦未另行重為處分，原告主張被告憑藉新見解重為處分乙節，合屬誤解。
㈡原告主張公務車租金438,540元及877，080元（即系爭薪
資所得438,540元及877,080元）屬組織激勵酬勞中支應利潤中心之各項業務發展費用，及永達公司租賃公務車係為協助推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，符合財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函規定，不應核定為原告之薪資所得乙節，查原告前於訴願階段主張系爭薪資所得438,540元及877,080元屬業務拓展費，併同薪資發放予原告，嗣後再自薪資內扣除，訴訟階段改主張屬組織激勵酬勞之費用等詞，前後主張之定性不一，尚難採信。次查，永達公司經檢舉自92年起，規定業積達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，本件原告任職於永達公司，於93年9月29日以保管人身分與該公司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式﹕LEXUSES330、排氣量：3,311C.C.、牌照號碼﹕YY-9791）予永達公司，租賃期間自93年9月30日起至94年9月29日止，每月租金為109,635元，車輛保證金為680,000元，而由原告負責保管使用該車輛。93及94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計438,540元及877,080元，原告亦以扣除該車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有短報取自永達公司薪資所得之情事。被告乃依實質課稅原則，分別核認系爭車輛租金438,540元及877,080元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定原告93年度取自永達公司薪資所得，此有調查局臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月17日財北國稅中南綜所一字第0970215224號函、永達公司93年度短漏申報員工薪資所得明細表、原告簽署之「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及格上公司「電子計算機統一發票」影本等資料附原處分卷可稽。再查：永達公司92至95年間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛36輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，占已到期車輛的比例高達81.08%，有臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表等資料可稽。依永達公司「公務卓輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。倘真如原告所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除」或起訴主張「公務車租金438,540元及877,080元（即系爭薪資所得438,540元及877,080元）屬組織激勵酬勞中支應利潤中心之各項業務發展費用」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」，取得員工同意後始扣款，又依永達公司「公務車輛使用辦法」第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告均難自圓其說，所稱「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」及「符合財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非原告之『薪資所得』」云云，顯係臨訟彌縫之詞。
㈢原告主張應僅對已實現之實際所得課稅乙節，查財政部關
於靠行制度相關函釋規定及最高行政法院97年度判字第34號判決，均屬對於靠行制度等之規定或判決，與本件案情不同，尚難援引適用。次查，本件原告使用租賃車輛並無時間限制，與其自有車輛無異，有取得實質上之使用利益，按司法院釋字第377號解釋理由書略以﹕「凡已收取現金或替代現金之報償均為核設對象。」又租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。綜上，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資438,540元及877,080元，改以永達公司租金支出列報，原告亦分別以扣取438,540元及877,080元後之淨額申報其薪資所得，藉以減少個人之課稅所得，惟系爭車輛租金438,540元及877,080元實質上係原告之薪資所得，乃歸戶核定原告93及94年度取自永達公司薪資所得為1,967,358元及2,199,731元，並無不合，原告復執前詞爭執，所訴顯不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭車輛租金支出93年度438,540元及94年度877,080元，係屬原告任職公司永達公司之營業費用-租金支出，抑或屬原告薪資所得？被告所為補徵稅款之處分，是否適法？經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所規定。足見薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條亦分別定有明文。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。而國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，因而92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。是所得稅法與查核準則對營業費用之認列自須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
㈡又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋有案。而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。
㈢本件原告任職於永達公司，於93年9月29日以保管人身分
與該公司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式﹕LEXUSES330、排氣量：3,311C.C.、牌照號碼﹕YY-9791）予永達公司，租賃期間自93年9月30日起至94年9月29日止，每月租金為109,635元，車輛保證金為680,000元，而由原告負責保管使用該車輛。93及94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計438,540元及877,080元，原告亦以扣除該車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有短報取自永達公司薪資所得之情事。被告乃依實質課稅原則，分別核認系爭車輛租金438,540元及877,080元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定原告93年度取自永達公司薪資所得，此有調查局臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月17日財北國稅中南綜所一字第0970215224號函、永達公司93年度短漏申報員工薪資所得明細表、原告簽署之「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及格上公司「電子計算機統一發票」影本等資料附原處分卷可稽（見原處分卷第93頁至第94頁、第98頁、第96頁、第41頁、第40頁及第39頁）。查永達公司92至95年間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛36輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，占已到期車輛的比例高達81.08%，有臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表等資料附原處分卷可稽（見原處分卷第149頁至第153頁）。再永達公司「公務卓輛租賃作業流程」第4款及第5款規定有：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。倘真如原告所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放與原告之傭酬內扣除」或起訴主張「公務車租金438,540元及877,080元（即系爭薪資所得438,540元及877,080元）屬組織激勵酬勞中支應利潤中心之各項業務發展費用」，則該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」，取得員工同意後始扣款，又依永達公司「公務車輛使兩辦法」第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告主張「永達公司係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除」及「符合財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋意旨，係屬永達公司之『營業費用』，並非原告之『薪資所得』」云云，並非可採。
㈣又永達公司內部定有「租購新車節稅方案」，對於達到MD
RT資格者，得以租購方式購買新車併得節稅，此有永達公司業務連繫表附倦可參（見本院卷第164頁），故本件係員工個人與永達公司雙方為達到其所謂之節稅所為之分期付款購車計畫。系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用—租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，永達公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無違誤。
㈤再查財政部95年6月28日函釋係限於因招攬保險業務而發
生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無財政部95年6月28日函釋之適用。是原告主張：依財政部95年6月28日函釋，系爭租金支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告配偶之薪資所得云云，亦無可採。
㈥末查「‧‧‧營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買
供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。
㈦而行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反
行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件原告並非前開不起訴處分之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。原告主張本案應以臺北地檢署檢察官不起訴處分書為據云云，核無足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均非可採。被告以原告漏報取自永達公司薪資所得93年度438,540元及94年度877,080元，據以核定補徵稅額，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於取自永達公司薪資所得部分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。又本件為簡易訴訟事件，依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月26日
臺中高等行政法院第三庭
法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年3月26日
書記官林昱妏