裁判字號：最高行政法院108年判字第136號判決
裁判日期：民國108年03月22日
裁判案由：貨物稅
最高行政法院判決
108年度判字第136號上訴人（原審原告）鴻栗食品企業有限公司代表人 蘇全安 訴訟代理人 陳聰能 律師上訴人（原審被告）財政部中區國稅局代表人 宋秀玲 訴訟代理人 廖素玉 上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國107年10月3日臺中高等行政法院106年度訴字第293號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於「撤銷原處分關於罰鍰處分不利於上訴人鴻栗食品企業有限公司部分」及訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，上訴人鴻栗食品企業有限公司在第一審之訴駁回。
兩造其餘上訴駁回。
廢棄改判部分之第一審及上訴審訴訟費用，由上訴人鴻栗食品企業有限公司負擔。上訴駁回部分之上訴審訴訟費用，由兩造各自負擔。
理由
一、事實概要：
1.上訴人鴻栗食品企業有限公司（下稱上訴人公司）設廠製造非酒精飲料，未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於產製貨品出廠時，亦無自行繳納及申報貨物稅，經財政部北區國稅局新莊稽徵所查悉通報上訴人財政部中區國稅局（下稱上訴人機關）所屬彰化分局，經稽核上訴人公司自民國98年10月至100年5月間設立工廠以機具產製之飲料產品計有薑母濃縮汁2.5KG裝等30種品項（註：98年10月以前產製者已逾核課期間）。原查核認上訴人公司未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製薑母濃縮汁等30項應稅飲料品出廠，違反貨物稅條例第19條規定，乃依同法第28條第1款及第32條第1款規定，作成課稅處分補徵貨物稅計新臺幣（下同）1,447,155元，並按補徵稅額裁處2倍罰鍰計2,894,310元。
2.上訴人公司不服，申請復查，經上訴人機關重新審核認定原核30品項飲料中之乳酸飲料20KG裝等16項飲料品因尚難認定屬於貨物稅條例第8條所稱應稅飲料品，應免課徵貨物稅，乃作成復查決定將原核定補徵貨物稅1,447,155元追減1,267,789元，變更核定179,366元；罰鍰部分應按補徵稅額179,366元處2倍罰鍰358,732元，原處罰鍰2,894,310元，應予追減2,535,578元，變更核定358,732元。
3.上訴人公司仍不服，提起訴願，經決定駁回，復提起行政訴訟。經原審以106年度訴字第293號判決（下稱原判決）以「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰處分不利原告（即上訴人公司）部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」。上訴人公司及上訴人機關均不服，提起本件上訴。
二、上訴人公司起訴主張：
1.補徵貨物稅部分：
A.上訴人公司所產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅：
(1)92年1月3日修正公布前原貨物稅稽徵規則第5條條文雖已刪除，然其規定內容與現行貨物稅條例第8條第3項之規定無異，足認貨物稅條例第8條第3項所稱「使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封者」，係指產品由製造、裝瓶（盒、罐、桶）至固封每一環節，均係由電動機具自動完成，或係由人員操作機具加以完成，始足當之，苟產品由製造、裝瓶（盒、罐、桶）至固封之其中某一個環節，如非係由電動機具自動完成，或係由人員以人員操作機具加以完成，而係完全由人工方式加以完成，則並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅至明，此有原審法院92年度訴字第509號判決見解可參。
(2)上訴人公司產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，與其他之「乳酸飲料20KG」等16項產品，均係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶（桶），二者之製造、裝桶（瓶）之環節並無不同，僅「乳酸飲料20KG」等16項產品之包裝內層係以塑膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋，外層以鐵桶承裝，經徒手蓋上鐵桶蓋，再用打包機將塑膠繩索綑綁固定之包裝方式，而「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品之包裝方式為「以人工鎖蓋方式固封」，有所不同。而復查決定就「乳酸飲料20KG」等16項產品部分，以「查申請人產製『乳酸飲料20KG』等16項飲料品，其包裝內層係以塑膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋，外層以鐵桶承裝，經徒手蓋上鐵桶蓋，再用打包機將塑膠繩索綑綁固定，按其包裝方式尚難認屬貨物稅條例第8條所稱之機具製造裝瓶『固封』之應稅飲料品，應非屬應稅貨物，應免課徵貨物稅。」為由，而為有利於上訴人公司之認定，則「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品之製造、裝瓶環節並無不同，則依上開說明，亦不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」要件，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅。
(3)復查決定就上訴人公司產製之其他「乳酸飲料20KG」等16項產品，既認定其製造及裝桶環節雖均由人員操作機具加以完成，但因固封環節純係由人員以手工方式完成，不符合貨物稅條例第8條所稱之應稅飲料品，何以對於固封環節亦係由人員以手工鎖蓋方式完成之系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，卻認定符合貨物稅第8條第3項第1款規定，應課徵貨物稅，足見上訴人機關適用法律已增加條文規定以外之要件，逾越立法定義及解釋意旨之界限，顯有違誤。
(4)訴願決定既已認定該產品係以人工鎖蓋方式固封等情，然竟又略以：「……該產品係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶，並以人工鎖蓋方式固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合點即被破壞，核其封裝程度及方式應已符合貨物稅條例第8條第3項第1款規定所稱之『固封』，從而，訴願人98年10月至100年5月間產製之『薑母濃縮汁2.5KG』等14項飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品。」云云，於法自有未合。
(5)故上訴人公司產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅，原處分、復查決定及訴願決定均有違誤。
B.上訴人公司產製之薑母濃縮汁2.5KG裝等14項產品，均係濃縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後，開封即可飲用，不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之清涼飲料品，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅:
(1)依據貨物稅條例第8條第1項規定，並參照司法院釋字第697號解釋理由意旨，所謂「清涼飲料品」應係指消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品，反之，消費者於購進飲料品後，並非開封即可飲用，尚需由消費者於購進飲料品後另為加水稀釋飲用之飲料品，則並不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之「清涼飲料品」，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅。
(2)至於財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函及98年10月26日臺財稅字第09804564950號令所為「飲料品課稅範圍，並不以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲料品亦屬之」及「以稀釋或不加稀釋後供人飲用之下列產品」之釋示，與上開司法院解釋理由相左，自不得援為依據。
(3)上訴人公司產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品部分，均係濃縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後，開封即可飲用等情，已如前述，且上情除有產品瓶身標籤、上訴人公司行銷網站之產品使用方式等資料可稽外，並為上訴人機關所不爭執，是該產品並不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之「清涼飲料品」（司法院釋字第697號解釋之解釋理由書參照），應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅，上訴人機關所為之原處分、復查決定及財政部所為之訴願決定，均顯有違誤。
2.罰鍰部分：上訴人公司產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱設廠機製之要件，且均係濃縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後，開封即可飲用，並不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之清涼飲料品，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅等情，已如前述，上訴人公司自無同時符合貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定之處罰要件可言。上訴人機關所為之原處分、復查決定及財政部所為之訴願決定，均顯有違誤等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定不利上訴人公司部分。
三、上訴人機關則以：
1.補徵貨物稅部分：
A.依貨物稅條例第8條第1項及第3項規定，所稱「設廠機製」係指設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。且參照中華民國國家標準CNS4059號規範之「封緘」，係指將內容物或已包裝物放置於容器內加以封口，以保護內容物品。其所採用之方法中，包括機械法、捆紮法、標貼法、黏著法、封印法及熱封法，並不以機具固封方法為限。本件經實地現場勘查結果，上訴人公司設有固定製造場所，並輔以非全自動電動機具製造裝瓶（盒、罐、桶），產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，該產品係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶，並以人工鎖蓋方式固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合點即被破壞，核其封裝程度及方式應已符合貨物稅條例第8條第3項第1款規定所稱之「固封」。其自98年10月至100年5月間產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品。
B.凡屬設廠機製之清涼飲料品，除合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅外，均屬「飲料品」課徵貨物稅之範疇；「其他飲料品」從價徵收15％，貨物稅條例第8條第1項及第2項定有明文。依財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函及98年10月26日臺財稅字第09804564950號令釋意旨，飲料品課稅範圍，並不以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲料品亦屬之。上訴人公司產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，非屬合於國家標準之純天然果料、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁，其成分為不含酒精成分、內含固形量未達內容量50％，且依瓶身所標示之使用方法，以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整，性質上應為加水稀釋飲用之飲料品，核屬「飲料品」課徵貨物稅之課稅客體。至於司法院釋字第697號解釋理由則係針對燕窩類飲料，非就是否屬貨物稅條例第8條規定應稅飲料品所為之解釋，無從援引適用。
C.依貨物稅條例第19條第1項及第23條前段規定，產製應課徵貨物稅貨物之產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並將當月份出廠貨物之應納稅款，於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。上訴人公司於98年10月產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14品項飲料出廠，應於98年11月15日前向主管稽徵機關辦理貨物稅報繳，後續各期以此類推。惟上訴人公司於98年10月至100年5月間產製系爭飲料品出廠，各期均未依規定辦理貨物稅報繳，依稅捐稽徵法規定，各期之核課期間均為7年，且系爭各期應補徵貨物稅之核課期間自105年11月15日起陸續屆滿。
原核定補徵貨物稅1,447,155元，上訴人機關復查決定變更為179,366元，其繳納期間自105年10月1日起至10月15日止，是上訴人機關於105年9月19日送達，並未逾核課期間。
D.上訴人機關認定上訴人公司產製系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，屬貨物稅課稅範圍，係因上訴人公司設有固定製造場所，並輔以非全自動電動機具製造裝瓶（盒、罐、桶）產製，該產品係經由管路輸送以人工控制充填、裝瓶及固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合點即被破壞，核其封裝程度及方式應已符合貨物稅條例第8條第3項規定所稱之「設廠機製」，是上訴人公司98年10月至100年5月間產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品，殆無疑義。上訴人公司雖主張其固封部分由人員以手工鎖蓋方式加以完成，不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，惟與社會通念不合，有臺北高等行政法院105年度訴字第1430號判決可資參照。
E.況參照司法院釋字第697號解釋理由略謂：「貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象」之意旨，產製廠商如有「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」者，即應符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件。至該項第1款所稱「製造裝瓶固封」僅係產製流程之描述，其所重者應在於是否在產製流程中廣泛使用電動或非電動機具，達到「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」之結果。若謂「製造裝瓶固封」有一製程不是使用電動，或非電動機具者，即不屬於貨物稅課徵標的，產製廠商即可藉由將某一製程，以人工取代機具，輕易規避貨物稅課徵，如此解釋，勢必無法落實「以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象」之立法意旨。依上訴人公司98年度產銷存明細表及上訴人公司提供生產流程照片，足證上訴人公司係設廠集中大量與標準化生產系爭飲料品，系爭飲料品既非屬符合國家標準之純天然果料、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁，核符貨物稅條例第8條第1項規定其他飲料品之課稅範圍。
F.參照臺北高等行政法院105年度訴字第1430號判決意旨，司法院釋字第697號解釋稱「消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料」，並表明「所謂清涼，乃相對之概念，市售此類飲料眾多，立法者實無從預先鉅細靡遺加以規定」，係著重其無須再加工即可飲用之特性，而從貨物稅條例第8條第2項規定可知，不符合國家標準之濃糖果漿仍應依第1項規定從價徵收15％之貨物稅，該濃糖果漿開封後，無須廠商再加工，只要由消費者予以稀釋，即可飲用，應亦屬貨物稅課徵範圍等情。本件上訴人公司產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，其成分為不含酒精成分、內含固形量未達內容量50％，且依瓶身所標示之使用方法，以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整，其性質無再由廠商加工之必要，應為加水稀釋即可飲用之飲料品，且上訴人公司自承「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品不符合國家標準，自屬貨物稅條例第8條第1項規定課徵貨物稅之課稅客體。
G.上訴人公司未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於98年10月至100年5月間產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品出廠，核屬貨物稅條例第8條規定有設廠機製之其他飲料品，應補徵貨物稅179,366元。
2.罰鍰部分：
A.上訴人公司未依貨物稅條例第23條前段規定，向主管稽徵機關辦理貨物稅報繳，依稅捐稽徵法第49條前段及財政部74年3月20日臺財稅第13298號函釋規定，其罰鍰之處罰期間為7年。是系爭罰鍰裁處期間自105年11月15日起陸續屆滿。又系爭原處罰鍰2,894,310元，上訴人機關復查決定變更為358,732元之繳納期間自105年11月1日起至11月15日止，並於105年10月27日送達，並未逾處罰期間。
B.上訴人公司於調查過程提供系爭飲料品係以人工生產方式產製資料，經上訴人機關於105年9月19日實地了解營運情形，發現系爭飲料品製造過程係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶，並非上訴人公司所稱屬人工生產，上訴人公司顯有提示不實資料誤導上訴人機關。嗣上訴人機關所屬彰化分局於105年10月12日以中區國稅彰化銷售字第1050256261號函，告知上訴人公司其違反貨物稅條例第19條及第23條規定，並輔導其於裁罰處分核定前補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者可減輕裁罰等情。惟上訴人公司截至目前尚未依規定辦理廠商登記及產品登記，而100年6月應補徵貨物稅及罰鍰之核課及處罰期間業於107年7月15日屆滿，100年7月以後各期貨物稅及罰鍰之核課及處罰期間亦將自107年8月15日陸續屆滿。準此而言，上訴人公司至遲於收到前揭函時，即已知悉其有違反貨物稅條例第19條規定，未辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠之行為，卻迄今仍未補辦廠商登記及產品登記，其主觀上明知並有意逃漏稅捐，或預見其發生逃漏稅之結果且發生不違背其本意之心理要素，昭然若揭，自屬故意違反貨物稅條例規定（原審法院101年度訴更一字第39號判決參照）。
C.依財政部107年5月31日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定，有關貨物稅條例第32條第1款規定，違章情形屬「一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」，依違章情節按補徵稅額處1.2倍（未於裁罰處分核定前補繳稅款者）或1倍（已於裁罰處分核定前補繳稅款者）之罰鍰；違章情形屬「二、經查屬故意有本款情形者」，依違章情節按補徵稅額處2倍（未於裁罰處分核定前補繳稅款者）或1.5倍（已於裁罰處分核定前補繳稅款者）之罰鍰。本件屬已裁處尚未確定之罰鍰案件，應適用修正後之倍數參考表。上訴人機關依修正後之裁罰倍數參考表規定，重行就上訴人公司違章情節審酌結果，以其係設廠集中大量標準化於系爭期間產製系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品出廠，有上訴人公司98年度產銷存表、98至100年度營業成本明細表及產製相關照片可稽，核屬貨物稅課徵對象，且其亦自承系爭飲料品不符合國家標準，顯已知悉系爭飲料品非屬免稅範圍。又依系爭飲料品之包裝瓶身所標示之使用方法，以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整即可飲用，無須由廠商再行加工，應為加水稀釋即可飲用之飲料品，與財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函及98年10月26日臺財稅字第09804564950號令釋意旨相符，上訴人公司於產製系爭飲料品時即應知悉系爭飲料品屬貨物稅條例第8條規定之課稅範圍。據上，上訴人公司未於裁罰處分核定前補繳稅款，應依修正之裁罰倍數參考表規定，按復查決定變更後應補徵貨物稅179,366元處2倍罰鍰358,732元，上訴人機關已重行考量上訴人公司違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，是本件復查決定按變更後補徵貨物稅179,366元處2倍罰鍰358,732元，訴願決定亦予維持，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人公司之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭點為：上訴人機關認上訴人公司所產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，製程係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶，並以人工鎖蓋方式固封，符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」；其性質為加水稀釋飲用之飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品，惟上訴人公司未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製上開飲料品出廠，除補徵貨物稅稅額179,366元外，並按補徵稅額179,366元處2倍罰鍰計358,732元，認事用法有無違誤？
1.關於補徵貨物稅處分部分：
A.上訴人公司指摘上訴人機關就其產製如原判決附表編號1至14種飲料品課徵貨物稅構成違法，無非以其雖有設廠使用機具產製及裝填上開14項產品，但就固封階段純粹以人工鎖蓋，欠缺貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」必須「製造」、「裝瓶」與「固封」三個作業程序皆應以機具實施之要件；且該14項產品，均係濃縮果露、濃縮汁，並非開封即可飲用，不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之清涼飲料品，故上開14項產品非屬貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅等情詞，為其論據。
B.揆諸貨物稅條例第8條第1項至第3項第1款之規定，可知凡設廠機製之清涼飲料品，除合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅外，均屬應課徵貨物稅之貨物。所稱設廠機製固係指設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者而言。然參照司法院釋字第697號解釋理由已明示貨物稅係以設廠集中生產、產量較大與標準化生產之特定類別貨物為其課徵對象之意旨，足見「製造」「裝瓶」與「固封」雖為完成飲料產品之必要作業程序，但從貨物稅條例第8條第1項及第3項第1款之規範精神觀之，凡設有固定製造場所，使用機具集中標準化大量生產清涼飲料品，縱使其固封作業未使用機具為之，無論廠商考量因素為何，為確保市場公平競爭及基於實質課稅原則，仍具備設廠機製之要件（本院102年度判字第423號判決意旨參照）。
C.查本件上訴人公司係於彰化縣○○鄉○○村○○路○號設廠生產飲料品，且自94年11月8日設廠以來，即購置產製系爭飲料品之生產設備，有冷凍機組、CM-4500液體充填機、全密式調配槽-400L、果凍切角機、乳化攪拌機、廢水處理機、冷卻機、廢水處理設備改善、大型果汁機、自動切角機、冷卻槽、JS-10自動計量充填包裝機、3噸盤管攪拌鍋、600L雙層鍋攪拌鍋、錐形攪拌機、鵝頸式輸送機、果糖機器、400L攪拌鍋等多種品項生產機具，有上訴人公司財產目錄附卷可稽。由上開機具組合後，即形成製造系爭飲料品之生產線，其生產流程為將原物料、果肉、原汁及食品添加物置入二重鍋內加熱殺菌，混合酸味劑及均質，定量後添加香料，送入冷卻槽進行冷卻後過濾，再經由管路輸送至填充區，由人員手動操作控制閥，將系爭飲料品之液體充填入容器內，再經由輸送帶輸送至鎖蓋區進行人工鎖蓋裝箱，顯屬標準化之重複一貫生產作業至明。又觀諸上訴人公司98年合計產製系爭薑母濃縮汁2.5KG等14項飲料品14,917箱，以每箱為6瓶或8瓶入裝計，其生產數量有9萬至11萬瓶之譜。且依其營業成本明細表所示，98年度至100年度生產完成之製成品為97,772,745元、134,487,245元及183,576,424元，足見上訴人公司設址於上開處所，使用機具從事專業化大量生產，其生產規模，顯非人工少數產製可擬，當不因裝瓶後以人工鎖蓋，而影響其具備設廠機製要件之認定。
D.關於上訴人公司主張系爭飲料品非屬清涼飲料器乙節，觀諸貨物稅條例第8條第1項及第2項規定之意旨，足見凡設廠機製之清涼飲料品均屬應稅貨物，即使須加水稀釋飲用者亦屬之。故純天然之果汁、蔬菜汁，或果漿、濃糖果漿、濃縮果汁應否課徵貨物稅，繫於其符合國家標準與否而定，核與其可否直接飲用無涉。查系爭14項品項飲料品中之「薑母濃縮汁」瓶身標示為「薑母茶濃糖果露調味糖漿」、「乳酸飲料」標示為「乳酸濃糖果露調味糖漿」，其餘各系爭14種飲料品實均係屬濃糖果漿，瓶身標示使用方法為「請以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整」，而各該飲料品均未經檢驗符合國家標準，亦據上訴人公司於107年5月3日準備程序期日 陳明 在卷。另司法院釋字第697號解釋理由書係載謂「……消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品……」等語，乃描述該解釋案涉燕窩類飲料之特性符合清涼飲料，不得據以反向解釋清涼飲料須以「開封即可飲用」為限。是上訴人公司引據上開司法院解釋理由書作為主張系爭飲料品非貨物稅之客體，容有誤解，不能採取。
E.另依據稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款之規定，應繳納之稅捐如非屬底冊稅，而係應由納稅義務人申報繳納者，倘申報義務人未在規定期間內申報繳納，不問其主觀上係出於故意或過失，核課期間均自規定申報期間屆滿之翌日起算7年。再觀諸貨物稅條例第19條及第23條第1項前段之規定，廠商在開始廠製應稅貨物之前負有向稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之義務，且應於貨物出廠之次月15日以前自行向公庫繳納稅款，並檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報，即使其不明所產製之貨物是否為應稅貨物，仍應向主管稽徵機關請求釋示，不得因此卸免申報及繳納貨物稅之義務（財政部61年3月7日臺財稅第31981號函釋參照）。是以，本件上訴人公司產製如原判決附表編號1至14所示飲料品未於規定期間內申報，自應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其應納貨物稅之核課期間為7年。則上訴人機關對上訴人公司於98年10月31日迄100年5月23日出廠銷售之應稅貨物，作成補徵貨物稅核課處分，已於105年9月19日送達於上訴人公司，明顯未逾7年之核課期間至明。
2.關於罰鍰處分部分：
A.按納稅義務人有未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠之情形者，除補徵稅款外，應補徵稅額處1至3倍罰鍰，為同條例第32條第1款所明定。本件上訴人公司違反貨物稅條例第19條規定之義務，擅自產製系爭飲料品，並應補徵貨物稅之事證已明，上訴人機關適用同條例第32條第1款規定作成裁罰處分，固為法所許。然依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。稽之107年5月31日修正後之裁罰倍數參考表規定，係區別納稅義務人違章行為出於故意與否，而為不同裁罰倍數之處遇，行為人非屬故意者，裁罰倍數由原來按所漏稅額處2倍罰鍰，降低為按補徵稅額處1.2倍之罰鍰，其變更明顯有利於納稅義務人。而本件上訴人機關因係於105年10月21日作成裁罰處分，不及適用107年5月31日修正後裁罰倍數參考表之規定，而依修正前之規定，僅斟酌上訴人公司係屬未辦廠商登記及產品登記者之違章情形，並未斟酌其主觀上是否出於故意之因素，即按所漏稅額處以2倍罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，茲修正後之裁量基準既較有利於上訴人公司，原裁罰處分之適法性自無從維持。
B.上訴人機關於訴訟程序中雖謂：本件上訴人公司之違章行為係出於故意，即使適用107年5月31日修正後裁罰倍數參考表之規定，仍應按所漏稅額處以2倍之罰鍰，因此其應予裁罰之倍數不受參考表變更之影響，原裁罰處分仍具適法性云云。然依行政罰法第7條第1項之規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。所稱故意係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。而過失則指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。是以納稅義務人違反特別行政法課予之作為義務，而消極未作為者，固不分故意或過失均應處罰，但如其主觀上未認識該義務而未作為者，即與故意要件有間，應論以過失之責任。準此以論，納稅義務人未履行貨物稅條例第19條規定之申請辦理登記義務，必須其主觀上已認識該申辦義務存在，而出於意欲不為履行，始可論以故意違章行為，則原裁處機關如認定違規行為人應按故意行為態樣予以裁罰，尚應就納稅義務人已認識該申辦義務存在之客觀事實負舉證責任，不能徒憑納稅義務人對於未申報之事實有所知悉，即謂其係故意違反義務。
C.查本件上訴人機關雖謂上訴人公司經上訴人機關所屬彰化分局以105年10月12日中區國稅彰化銷售字第1050256261號函告知上訴人公司違反貨物稅條例第19條及第23條規定，並輔導其於裁罰處分核定前補辦廠商登記及產品登記，惟迄未遵辦，可見其故意違反等語。然經上訴人機關所屬彰化分局105年10月12日發函告知，知悉負有貨物稅條例第19條規定之辦理登記義務，其後仍拒不辦理，固可認定係基於故意之主觀犯意，但本件上訴人機關裁罰處分所認定上訴人公司違章行為事實之發生時間為98年至100年5月間，自不能因上訴人機關所屬彰化分局事後發函告知，而認定上訴人公司先前已知悉負有上開法定義務。從而，本件上訴人機關就上訴人公司係屬故意違章之全部客觀事實，既未能提出任何積極證據供參，殊難率斷上訴人公司未依貨物稅條例第19條第1項辦理登記係出於故意所致。
D.又依貨物稅條例第32條第1款之規定，納稅義務人有未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠之情形者，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰。且上開財政部發布裁罰倍數參考表除按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定原則性或一般性裁量基準外，尚訂有裁罰倍數參考表使用須知明示「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」足見上訴人公司上開違章行為應受如何處罰，專屬於上訴人機關裁量權之行使範疇，行政法院無從替代，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰處分不利上訴人公司部分予以撤銷，著由上訴人機關另為適法之處分。
3.綜上所述，上訴人機關依據查得資料，以上訴人公司未依貨物稅條例第19條規定申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，而產製如原判決附表編號1至14所示之應稅飲料品出廠，乃作成復查決定將原處分核定補徵貨物稅1,447,155元追減1,267,789元，變更核定179,366元之補徵本稅核課部分，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人公司訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。至於裁罰部分因不及適用107年5月31日修正後裁罰倍數參考表之規定，未能斟酌上訴人公司是否確實具有故意之情形，而作成復查決定，依修正前規定按所補徵稅額裁處2倍之罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，自構成違法，訴願決定予以維持，亦有未洽，上訴人公司就此部分訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、上訴人公司除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：
1.上訴人機關就系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品部分是否符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機制」之要件，而為貨物稅之稅捐客體一節，所持之標準，與其就「乳酸飲料20KG」等16項產品部分所持之認定標準，顯有前後不一致而相互矛盾之情事。蓋上訴人機關既已認定上訴人公司所產製之「乳酸飲料20KG」等16項產品部分之包裝方式尚難認屬貨物稅條例第8條所稱之機具製造裝瓶「固封」之應稅飲料品，而為有利於上訴人公司之認定。則就上訴人公司所產製之系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品之製造、裝瓶之環節並無不同，即均係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶（桶）。僅上開「乳酸飲料20KG」等16項產品之包裝內層係以塑膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋，外層以鐵桶承裝，經徒手蓋上鐵桶，再用打包機將塑膠繩索綑綁固定之包裝方式，核與上訴人機關所為之復查決定就上訴人公司所產製之系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品所認定之包裝方式為「以人工鎖蓋方式固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合點即被破壞」，有所不同。則上訴人機關既已就上訴人公司所產製「乳酸飲料20KG」等16項產品之包裝方式尚難認屬貨物稅條例第8條所稱之機具製造裝瓶「固封」之應稅飲料品，應非屬應稅貨物，則亦自堪認定上訴人公司所產製之系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅。詎原判決竟認定上訴人公司所產製之系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，仍具備設廠機製之要件，應為貨物稅之稅捐客體，除已違反貨物稅條例第8條第1項、第3項之規定外，並已違反經驗法則、論理法則、證據法則，且有判決不備理由之違背法令。
2.參照司法院釋字第697號解釋理由書可知，貨物稅條例第8條第1項所稱之「清涼飲料品」，應係指消費者於購買飲料後開封即可飲用。反之，如尚須由消費者於購進飲料後另為加水稀釋飲用之飲料品，即不屬貨物稅條例第8條第1項規定所稱之「清涼飲料品」，無庸繳納貨物稅至明。故原判決未採用司法院釋字第697號解釋之解釋理由書意旨，而以【……另司法院釋字第697號解釋理由書係載謂「……『消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品……』等語，乃描述該解釋案涉燕窩類飲料之特性符合清涼飲料，不得據以反向解釋清涼飲料須以「開封即可飲用」為限。是原告（即上訴人公司）引據上開司法院解釋理由書作為主張系爭飲料品非貨物稅之客體，容有誤解，不能採取。】為由，認定上訴人公司所產製之系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品為貨物稅之稅捐客體，除已違反貨物稅條例第8條第1項、第3項之規定外，並已違反經驗法、論理法則、證據法則，且有判決不備理由之違背法令等語。
六、上訴人機關主張略以：
1.本件原判決認定上訴人公司未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製薑母濃縮汁等14項飲料品出廠，及未依規定報繳貨物稅，違反前揭貨物稅條例規定，其違章情節非屬故意，違反行政訴訟法第189條第1項之規定，不符合論理及經驗法則，且有行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由或理由矛盾之違法，其判決當然違背法令：
原判決既認定裁罰部分因上訴人機關不及適用107年5月31日修正後之裁罰倍數參考表，未能斟酌上訴人公司是否確實具有故意之情形，作成復查決定自屬違法，而將原處分撤銷。
然本案上訴人機關既已於裁處期間內實施裁處權，縱使原判決認定上訴人機關就故意之判斷有所違誤，惟原判決既未審明認定上訴人公司並無過失，上訴人公司即仍應承擔違反稅法上義務之責任。但因原判決將原處分併同撤銷，導致上訴人機關因已逾裁處期間，亦不能依循原判決之要求，適用非故意之違章情形另為適法之處分。上訴人公司因此無須負擔罰鍰處分，實有失租稅公平，自有判決主文與理由矛盾之違法。
2.原判決有判決不備理由之違法：本件上訴人公司違反貨物稅條例規定之義務，包含未依規定辦理廠商登記及產品登記、報繳貨物稅等。惟原判決理由僅就違反貨物稅條例第19條規定之登記義務部分，指出「殊難率斷原告（即上訴人公司）未依貨物稅條例第19條辦理登記係出於故意所致」，對於違反貨物稅條例第23條規定報繳義務之責任條件未置一詞，即率然將系爭罰鍰處分（包括原處分及復查決定）撤銷。蓋違反貨物稅條例第19條規定，如未達「出廠」階段，並無漏稅罰可言，僅構成同條例第28條第1款之行為罰。貨物稅條例第32條第1款之漏稅罰，係處罰「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」，且未依規定報繳貨物稅之漏稅罰。既然系爭罰鍰係就上訴人公司違反登記義務及報繳義務所產生漏稅結果之漏稅罰，即不應僅評價同條例第19條登記義務之責任條件，卻就同條例第23條報繳務之責任條件未置一詞即撤銷罰鍰處分，是有判決不備理由之違法等語。
七、本院按：
1.本件上訴爭點之確定：
A.原因事實：
(1).上訴人公司設廠製造非酒精飲料，經上訴人機關認定其
所生產之產品，有部分符合貨物稅條例第8條第1項第2款所定應稅之「設廠機製之清涼飲料品（其他飲料品）」稅捐客體，對應之稅率為15%。
(2).上訴人機關因此認定上訴人公司有以下漏稅違章行為，並造成下述漏稅結果，且具可責性：
(A).上訴人公司為貨物稅之納稅義務人（產製廠商），未
依貨物稅第19條規定，於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，違反登記協力義務在先。
(B).上訴人公司於應稅貨物出廠時，也未依同條例第23條
，按月將出廠貨物之應納稅款，於次月15日以前，自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向上訴人機關申報，造成逃漏貨物稅之結果。
(C).前開應稅而漏稅之貨物，扣除逾核課期間之部分，自
98年10月時起，至100年5月間查獲時止，共計有如原判決附表所示之30種成品。依其完稅價格（稅基）乘以稅率，稅額共計1,447,155元。
(3).上訴人機關因此對上訴人公司作成以下之核課及裁罰處分（初核處分）：
(A).補徵稅款1,447,155元。
(B).按補徵稅額裁處2倍罰鍰計2,894,310元。
(4).上訴人公司不服前開核課及裁罰處分，申請復查，復查結果如下：
(A).將如原判決附表編號15至編號30所示、包裝方式為「
繩索綑綁」之16項產品，認定為非屬課徵稅貨物稅之產品，而將之從應稅之稅捐客體中排除，而僅對剩餘之如原判決附表編號1至編號14所示、包裝方式為「人工鎖蓋」等14項產品，依法課徵貨物稅，補徵稅款179,366元（追減1,267,789元）。
(B).按補徵稅額裁處2倍罰鍰計358,732元（追減2,535,578元）。
(5).上訴人公司因此對復查決定不利於己之部分，提起訴願及行政訴訟，原判決則為以下之諭知：
(A).補稅處分部分，駁回上訴人公司所提處分撤銷訴訟。
(B).裁罰處分部分，則將初核處分、復查決定與訴願決定不利於上訴人公司之部分均撤銷。
(6).上訴人公司與上訴人機關各自對原判決中之敗訴部分，提起本件上訴。
B.原判決之判斷理由，詳如前述，而其核心論點則可簡言如下：
(1).補稅處分部分（上訴人公司敗訴部分）
(A).徵、納雙方對此部分之核心爭點在於：應課貨物稅「
飲料品」之實證法定義（即貨物稅條例第8條第1項所定「設廠機製之清涼飲料品」）對本案事實之法律涵攝。爭議內容則分別為：
a.如原判決附表編號1至編號14所示之貨物，是否符合「設廠機製」之法律定義。關鍵議題則是「該等產品在最後包裝階段是採取『人工鎖蓋』模式，此等實證生產模式，是否仍然涵攝在『設廠機製』法律概念範圍內」。
b.如原判決附表編號1至編號14所示之貨物，是否符合「清涼飲料品」之法律定義。爭執重心則在於：
依司法院釋字第697號解釋理由書，曾就貨物稅條例第8條第1項所定「清涼飲料品」之法律用語，作出「消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品」。而上訴人公司因此強調其生產之如原判決附表編號1至編號14所示之產品，均需加水稀釋，不符合釋憲機關所指「開封即可飲用」之要件。
(B).原判決針對「設廠機製」對本案事實之法律涵攝一節，認為：
a.所謂「設廠機製」，依司法院釋字697號解釋意旨所示，重在「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」之實證特徵，因此參照本院102年度判字第423號判決意旨，只要「設有固定製造場所，使用機具集中標準化大量生產飲料品」，縱使其固封作業未使用機具為之，仍具備設廠機製之要件。
b.本件上訴人公司設址於彰化縣○○鄉○○村○○路○號之處所，使用機具從事專業化大量生產，生產規模，顯非人工少數產製可擬，當不因裝瓶後以人工鎖蓋，而影響其具備設廠機製要件之認定。
(C).原判決就本案上訴人公司所生產、如原判決附表編號
1至編號14所示飲料品，上訴人機關涵攝至「清涼飲料品」之法律概念內一節，從以下法律論點切入，強調涵攝無誤：
a.從貨物稅條例第8條第2項規定內容（即「前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅」）觀之，「清涼飲料」之範圍，應不以「開封即可飲用」者為限，濃糖果漿、濃縮果汁亦包含在內。不然條文即無需在從應稅飲料品貨物中，例外界定免稅貨物時，針對濃糖果漿或濃縮果汁，附加「合於國家標準」之要件。
b.至於司法院釋字第697號解釋理由書所載「……消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品，……」等文字，乃描述該解釋案所涉「燕窩類飲料」之特性符合「清涼飲料」之定義，不得據以反向解釋，認「清涼飲料」須以「開封即可飲用」為限。
(2).裁罰處分部分（上訴人機關敗訴部分）：
(A).本案上訴人機關有權依貨物稅條例第32條規定，對上訴人公司處以漏稅罰。
(B).但上訴人機關作成裁罰處分（復查決定）時，所適用
裁量基準行政規則為107年5月31日修正前之裁罰倍數參考表。而其後裁罰倍數有關貨物稅條例第32條部分於107年5月31日經修正，經查：
a.修正前，有關違章情節為「未辦廠商登記及產品登記」者，其裁罰金額倍數為「按所漏稅額處2倍之罰鍰」。
b.修正後，有關違章情節為「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」者，其裁罰金額倍數為「按補徵稅額處1.2倍之罰鍰」。
c.修正後規定有利於納稅義務人（上訴人公司），因此依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，本案應適用修正後之裁量基準，原漏稅裁罰之裁量即屬有誤，應發回上訴人機關，重為裁罰處分。
(C).上訴人機關雖謂「本件上訴人公司之漏稅違章行為係
出於『故意』，而裁罰倍數參考表之修正前後，對故意行為一向以2倍罰鍰為裁量基準，故原裁量並無違反裁罰倍數參考表之規定」云云，但其主張並非可採，理由如下：
a.上訴人機關欲為此等法律主張，需先證明「上訴人公司主觀上已認識到其有貨物稅條例第19條規定之申請辦理登記義務，卻出於不履行之意思，而未履行該申辦義務」等待證事實為真。
b.上訴人機關對此待證事實之證明，雖主張有以下事實為推測，而認上訴人公司對漏稅違章行為有故意存在：
(a).其所屬下級機關彰化分局以105年10月12日中區
國稅彰化銷售字第1050256261號函告上訴人公司，指出上訴人公司已違反貨物稅條例第19條及同條例第23條之規定，並輔導其於裁罰處分核定前補辦廠商登記及產品登記。
(b).但上訴人公司迄今猶未遵守辦理，由此可推知「其故意違反申辦作為義務」之事。
c.可是本件上訴人公司之漏稅違章行為（從不辦理廠商登記及產品登記，到應稅貨物出廠不報繳貨物稅之一連串動作，在法律上被評價為單一漏稅違章行為），發生於00年至100年5月間。則上訴人公司有無「不辦廠商及產品登記，而不報繳貨物稅」之漏稅違章故意，應以上訴人公司在該時段之主觀認知，為其判準基礎。是以上訴人機關以上事實主張，無從據為認定漏稅故意之事實基礎。
C.上訴人兩造指摘原判決違法之理由，其各自提出之核心論點，則可分述如下：
(1).上訴人公司對原判決維持補稅處分之指摘：
(A).就「設廠機製」之法律用語，對本案事實之法律涵攝部分，強調：
a.經認定為應稅之如原判決附表編號1至編號14所示貨物，與其餘經認定非屬貨物稅稅捐客體之如原判決附表編號15至編號30所示貨物，其包裝「固封」方式相同，均純粹以人工方式完成，不應為「應稅」與「非稅」之差異認定。
b.而如原判決附表編號1至編號14所示貨物之「固封」方式，已以照片分段呈現（如原審卷第183頁至195頁所示），完全沒有用到機具。
(B).就「清涼飲料品」之法律用語，對本案事實之法律涵
攝部分，則再次強調：司法院釋字第697號解釋理由書對清涼飲料品之「開封即可飲用」說明，屬法律規範意旨之權威詮釋，而為本案事實之判準規範。前開如原判決附表編號1至編號14所示之飲料品貨物，既非「開封即可飲用」，即不屬貨物稅條例第8條第1項所定之應稅（應徵貨物稅）貨物。
(2).上訴人機關對原判決撤銷裁罰處分之指摘：
(A).強調：縱令裁罰基準事後發生變動，裁罰處分之初核
處分亦不得撤銷，以免法定核課期間屆滿，上訴人機關無法再對上訴人公司作成裁罰處分，以致有失租稅公平性。
(B).強調：上訴人公司同時違反貨物稅條例第19條所定之
廠商與產品登記義務，及同條例第23條第1項規定之納稅義務，原判決僅論述貨物稅條例第19條違章事實之責任條件，而未論述貨物稅條例第23條違章事實之責任條件，屬理由不備。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
A.本稅部分（即由上訴人公司提起上訴之部分）：
(1).按依貨物稅條例第8條第1項規定，應課貨物稅之飲料品
貨物，需符合「設廠機製」及「清涼飲料品」二項要件要素。該二項要件要素之法律解釋，應如下述：
(A).其中「設廠機製」之法律定義，規定於同條第3項第1
款中，需符合「設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具『製造』『裝瓶』（盒、罐、桶）『固封』」之定義。
(B).對本案事實而言，徵、納雙方之爭執重點在於「於固
定製造場所使用電動或非電動之機具從事應稅產品之生產活動時，是否要求在『製造』、『裝瓶』與『固封』等3個階段，皆需全程使用機具為之，而完全不能使用人工，特別是在『固封』階段」。對此爭點本院認為：
a.只要在「製造」、「裝瓶」與「固封」之流程中有高度之專業分工，並使用到機具，而可進行大量化及標準化之重複生產活動即屬之。
b.因為從貨物稅條例之規範精神言之，只要飲料品能以密封包裝之形式進行專業化之大量生產，而非客製化當場之服務，即應受貨物稅條例之規範。以確保飲料品產銷活動之公平性。是以只要在固定場所，有電動或非電動機具，透過在場工作者之分工合作，而為清涼飲料品之大量生產，即符合「設廠機製」之定義。
c.至於上訴意旨指摘「如原判決附表編號1至14所示之應稅貨物，與如原判決附表編號15至30所示之非稅貨物，在『固封』階段，皆以人力為之，為何在應稅或非稅貨物之貨物稅條例定性上，有差別處遇」一節。經比較二類貨物之「包裝」方式差異後足知：
(a).如原判決附表編號1至14所示之應稅貨物乃係「
由人工將『連接下緣環狀物一體成形』之瓶蓋成品，將其鎖於容器上。一旦扭開鎖定之瓶蓋，下緣環狀物與上緣瓶蓋之接合點即被破壞，導致下緣環狀物與上緣瓶蓋之相互分離。但沒有下緣環狀物之上緣瓶蓋仍可重複鎖定容器」。其鎖定方式由借由下緣環狀物與上緣瓶蓋之一體設計而行之（見原審卷第183頁至第195頁之照片）。若非此等應稅貨物為濃縮飲品，滅菌標準較低，以及「連接下緣環狀物一體成形，於鎖緊後重新開啟勢必上下緣脫離」之「瓶蓋成品」發明，必然無法輕易以人力方式將飲品容器「固封」。則在產製流程中，使用人工比例極小。而且前開瓶蓋成品本身也是機製完成者，與「機具使用」密不可分，亦有解為「機製固封」之空間。
(b).如原判決附表編號15至30所示之非稅貨物，則是
採取「內層以塑膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋；外層以鐵桶承裝，要徒手蓋上鐵桶蓋，再用打包機將塑膠繩索綑綁固定（見原處分卷第5頁至第7頁之照片影印本）。已喪失方便使用之商業成品功能，實非飲料品，僅為制作飲料品原料。因此如原判決附表編號15至30所示之非稅貨物，其之所以「非稅」，並非因其以人工方式「固封」，而是因其根本不能算是飲料（成）品，而只是作為客製化飲料品（指市街市上冷飲店所現場調制之各式飲品）之原料而已。上訴人公司對此實有誤解。
(C).其中「清涼飲料品」之法律定義，雖然為實證法所未
明文，不過透過同條第2項之例外「免稅」規定觀之，顯然將需經稀釋方能飲用之「濃糖果漿」與「濃縮果汁」納入應稅之清涼飲料範圍，只有在該等應稅客體例外具有「合於國家標準」之要件時，方給予例外免稅之處遇。至於司法院釋字第697號解釋理由書所載「……消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品……」等文字。
必須通觀其上下全文「……惟所謂『清涼』者，乃相對之概念，並非與溫度有絕對關連，而市售此類飲料種類眾多，立法者實無從預先鉅細靡遺悉加以規定。
消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品，此非受規範者所不能預見，與法律明確性原則尚無不合。……」等文字，並考量釋憲案對象為「燕窩類飲料」等背景事實，足知前開文字乃是「針對清涼飲料品無關飲用溫度」一事，所為之描述性陳述，而非嚴謹之法律定義說明，不足以限縮「透過貨物稅條例第8條第2項規定而呈現在外」之規範意旨。
(2).在前開法理基礎下，足認上訴人機關有關本稅處分之認
事用法，於法無違，應予維持。而上訴人公司有關此部分之上訴為無理由，應予駁回。
B.裁罰部分（即由上訴人機關提起上訴之部分）：
(1).本案上訴人公司確有前開漏稅違章事實，且其對漏稅結
果縱無故意，亦難謂無過失，故符合貨物稅條例第32條第1款之裁罰要件，上訴人機關自應依法對之課予漏稅罰。不過上訴人機關之裁罰金額諭知，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定（即「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」），應比較修正前、後裁罰倍數參考表所揭示之裁量基準，依從輕原則而為裁量決定。
(2).本案原裁罰處分（復查決定）之作成，其裁罰基準係依
107年5月31日修正前之裁罰倍數參考表為之。但其後裁罰倍數該參考表就有關貨物稅條例第32條部分，已於107年5月31日予以修正。復於107年11月23日再為修正。
其與本案有關之違章情節與裁罰基準可分言如下：
(A).於107年5月31日修正前，有關違章情節為「未辦廠商
登記及產品登記」者，其裁罰金額倍數為「按所漏稅額處2倍之罰鍰」。
(B).於107年5月31日修正之裁罰倍數參考表，有關違章情
節為「（非屬故意）未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」者，其裁罰金額倍數為「按補徵稅額處1.2倍之罰鍰」。
(C).於107年11月23日修正之現行裁罰倍數參考表，有關
違章情節為「（非屬故意）未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」者，其裁罰金額倍數為「按補徵稅額處0.8倍之罰鍰」。
(3).是以應認於107年11月23日修正之現行裁罰倍數參考表
，較有利於納稅義務人（即上訴人公司），上訴人機關自應依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，適用現行之裁量基準為裁罰。故原漏稅裁罰之裁量顯屬違法，原應發回上訴人機關，重為裁罰處分。
(4).而上訴人機關在上訴理由中，已不再爭執原判決中有關
「其無法證明，上訴人公司是否存在『故意未辦廠商登記及產品登記』違章情節」之事實論斷。轉而強調「原判決未論述上訴人公司違反貨物稅條例第23條第1項規定納稅義務之責任條件」云云，然查：
(A).該條項之全部漏稅不法內涵已為貨物稅條例第32條第1款要件所涵攝，無庸再獨立究責。
(B).何況該項責任條件是否具備，亦與上訴人公司主觀上
有無「貨物稅條例第32條第1款所定」之漏稅故意存在無涉。無從依此主張來補救原裁罰處分因漏未審酌最新裁罰基準而生之違法瑕疵。
(C).是以上訴人機關此部分主張無從推翻原判決此部分爭點之判斷結論。
(5).原判決此部分終局判斷，就有關初核處分（即原判決主文欄所稱之原處分）部分，應予單獨廢棄之理由：
(A).按我國稅捐稽徵法制，就有關未於規定期間內申報或
故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其裁罰時效之規定，係依稅捐稽徵法第49條、第21條第1項第3款及第2項、第22條等規定為其規範，期間固定為7年。而排除行政罰法第27條、第28條有關「時效為3年」、「時效起算日標準」、「時效重行起算」與「時效停止」等規定之適用。
(B).又因我國法制無時效不完成之規定（德國租稅通則第
171條參照），而7年裁罰時效期間又過於短暫。因此實務作業上，若裁罰處分尚有調查裁量之必要而需撤銷者，僅撤至「復查決定」，而保留初核處分，以維租稅公平。
(C).本件原判決撤銷裁罰處分時，卻連同初核處分（原判
決主文欄載為原處分）一併撤銷，已與前開司法實務作業有違。故本院爰依實務作業慣例，僅維持原判決「撤銷復查決定、訴願決定中有關裁罰之規制決定」部分，而將「一併撤銷初核處分」部分予以單獨廢棄，亦駁回上訴人公司在原審此部分之請求，以利上訴人機關重為裁罰處分。
3.總結以上所述，本件上訴人公司之上訴為無理由，應予駁回。上訴人機關之上訴為一部有理由，一部無理由，應部分廢棄，部分駁回，爰判決如主文所示。
八、據上論結，本件上訴人公司之上訴為無理由，上訴人機關之上訴為部分有理由，部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國108年3月22日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官劉介中法官林文舟法官林樹埔法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國108年3月22日
書記官徐子嵐