臺中高等行政法院106年度訴字第293號判決

裁判字號：臺中高等行政法院106年訴字第293號判決

裁判日期：民國107年10月03日

裁判案由：貨物稅

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第293號107年9月19日辯論終結原告鴻栗食品企業有限公司代表人 蘇全安 訴訟代理人 陳聰能 律師被告財政部中區國稅局代表人 蔡碧珍 訴訟代理人 劉偉國
廖素玉 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月4日臺財法字第10613924020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰處分不利原告部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴時狀載訴之聲明為：「原處分、復查決定及訴
願決定均撤銷。」（見本院卷第13頁），繼於民國107年3月29日準備程序期日更正為：「原處分、復查決定及訴願決定不利原告部分均撤銷。」（見本院卷第145頁），迄言詞辯論期間仍維持此內容之聲明，核其所為係本於相同基礎事實，依實際情況更正其原來未臻妥適之聲明，於法要無不合，本院自應就更正後之聲明為審判。
㈡本件參酌司法院新近推行之高等行政法院裁判簡化方案，僅
記載兩造陳述事實之爭點核心要旨，並將判決相關之法令條文附錄於後，合先敘明。
二、爭訟概要：原告設廠製造非酒精飲料，未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於產製貨品出廠時，亦無自行繳納及申報貨物稅，經財政部北區國稅局新莊稽徵所查悉通報被告所屬彰化分局，經稽核原告自98年10月至100年5月間設立工廠以機具產製之飲料產品計有薑母濃縮汁2.5KG裝等30種品項（註：98年10月以前產製者已逾核課期間）。原查核認原告未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製薑母濃縮汁等30項應稅飲料品出廠，違反貨物稅條例第19條規定，乃依同法第28條第1款及第32條第1款規定，作成課稅處分補徵貨物稅計新臺幣（下同）1,447,155元，並按補徵稅額裁處2倍罰鍰計2,894,310元。原告不服，申請復查，經被告重新審核認定原核30品項飲料中之乳酸飲料20KG裝等16項飲料品因尚難認定屬於貨物稅條例第8條所稱應稅飲料品，應免課徵貨物稅，乃作成復查決定將原核定補徵貨物稅1,447,155元追減1,267,789元，變更核定179,366元；罰鍰部分應按補徵稅額179,366元處2倍罰鍰358,732元，原處罰鍰2,894,310元，應予追減2,535,578元，變更核定358,732元。原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠補徵貨物稅部分：
1.原告所產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅：
⑴92年1月3日修正公布前原貨物稅稽徵規則第5條條文雖
已刪除，然其規定內容與現行貨物稅條例第8條第3項之規定無異，足認貨物稅條例第8條第3項所稱「使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封者」，係指產品由製造、裝瓶（盒、罐、桶）至固封每一環節，均係由電動機具自動完成，或係由人員操作機具加以完成，始足當之，苟產品由製造、裝瓶（盒、罐、桶）至固封之其中某一個環節，如非係由電動機具自動完成，或係由人員以人員操作機具加以完成，而係完全由人工方式加以完成，則並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅至明，此有本院92年度訴字第509號判決見解可參。
⑵原告產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，與其他
之「乳酸飲料20KG」等16項產品，均係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶（桶），二者之製造、裝桶（瓶）之環節並無不同，僅「乳酸飲料20KG」等16項產品之包裝內層係以塑膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋，外層以鐵桶承裝，經徒手蓋上鐵桶蓋，再用打包機將塑膠繩索綑綁固定之包裝方式，而「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品之包裝方式為「以人工鎖蓋方式固封」，有所不同。而復查決定就「乳酸飲料20KG」等16項產品部分，以「查申請人產製『乳酸飲料20KG』等16項飲料品，其包裝內層係以塑膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋，外層以鐵桶承裝，經徒手蓋上鐵桶蓋，再用打包機將塑膠繩索綑綁固定，按其包裝方式尚難認屬貨物稅條例第8條所稱之機具製造裝瓶『固封』之應稅飲料品，應非屬應稅貨物，應免課徵貨物稅。」為由，而為有利於原告之認定，則「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品之製造、裝瓶環節並無不同，則依上開說明，亦不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」要件，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅。
⑶復查決定就原告產製之其他「乳酸飲料20KG」等16項產
品，既認定其製造及裝桶環節雖均由人員操作機具加以完成，但因固封環節純係由人員以手工方式完成，不符合貨物稅條例第8條所稱之應稅飲料品，何以對於固封環節亦係由人員以手工鎖蓋方式完成之系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，卻認定符合貨物稅第8條第3項第1款規定，應課徵貨物稅，足見被告適用法律已增加條文規定以外之要件，逾越立法定義及解釋意旨之界限，顯有違誤。
⑷訴願決定既已認定該產品係以人工鎖蓋方式固封等情，
然竟又略以：「……（三）本件係新莊稽徵所通報，經原處分機關以104年9月11日中區國稅彰化銷售字第1041260371號函，通知訴願人以書面逐項說明隨附銷貨明細中之飲料品其產製（電動、飛電動機具或人工生產）及包裝封口類型，並檢附彩色照片（須標示產品名稱）；嗣訴願人提供系爭14項飲料品銷貨明細、產製、包裝封口類型說明及案關照片等資料供核，並經原查派員實地現場勘查結果：訴願人設有固定製造場所，並輔以非全自動電動機具製造裝瓶（盒、罐、桶），產製『薑母濃縮汁2.5KG』等14項飲料品，該產品係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶，並以人工鎖蓋方式固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合點即被破壞，核其封裝程度及方式應已符合貨物稅條例第8條第3項第1款規定所稱之『固封』，從而，訴願人98年10月至100年5月間產製之『薑母濃縮汁2.5KG』等14項飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品。」云云，於法自有未合。
⑸故原告產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品不符合
貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅，原處分、復查決定及訴願決定均有違誤。
2.原告產製之薑母濃縮汁2.5KG裝等14項產品，均係濃縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後，開封即可飲用，不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之清涼飲料品，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅：
⑴依據貨物稅條例第8條第1項規定，並參照司法院釋字第
697號解釋理由意旨，所謂「清涼飲料品」應係指消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品，反之，消費者於購進飲料品後，並非開封即可飲用，尚需由消費者於購進飲料品後另為加水稀釋飲用之飲料品，則並不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之「清涼飲料品」，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅。
⑵至於財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函及98年
10月26日臺財稅字第09804564950號令所為「飲料品課稅範圍，並不以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲料品亦屬之」及「以稀釋或不加稀釋後供人飲用之下列產品」之釋示，與上開司法院解釋理由相左，自不得援為依據。
⑶原告產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品部分，均
係濃縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後，開封即可飲用等情，已如前述，且上情除有產品瓶身標籤、原告行銷網站之產品使用方式等資料可稽外，並為被告所不爭執，是該產品並不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之「清涼飲料品」（司法院釋字第697號解釋之解釋理由書參照），應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅，被告所為之原處分、復查決定及財政部所為之訴願決定，均顯有違誤。
㈡罰鍰部分：原告產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，
並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱設廠機製之要件，且均係濃縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後，開封即可飲用，並不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之清涼飲料品，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅等情，已如前述，原告自無同時符合貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定之處罰要件可言。被告所為之原處分、復查決定及財政部所為之訴願決定，均顯有違誤等情。並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定不利原告部分均撤銷。
四、被告答辯略謂：㈠補徵貨物稅部分：
1.依貨物稅條例第8條第1項及第3項規定，所稱「設廠機製」係指設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。且參照中華民國國家標準CNS4059號規範之「封緘」，係指將內容物或已包裝物放置於容器內加以封口，以保護內容物品。其所採用之方法中，包括機械法、捆紮法、標貼法、黏著法、封印法及熱封法，並不以機具固封方法為限。本件經實地現場勘查結果，原告設有固定製造場所，並輔以非全自動電動機具製造裝瓶（盒、罐、桶），產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，該產品係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶，並以人工鎖蓋方式固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合點即被破壞，核其封裝程度及方式應已符合貨物稅條例第8條第3項第1款規定所稱之「固封」。其自98年10月至100年5月間產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品。
2.凡屬設廠機製之清涼飲料品，除合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅外，均屬「飲料品」課徵貨物稅之範疇；「其他飲料品」從價徵收15％，貨物稅條例第8條第1項及第2項定有明文。依財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函及98年10月26日臺財稅字第09804564950號令釋意旨，飲料品課稅範圍，並不以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲料品亦屬之。原告產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，非屬合於國家標準之純天然果料、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁，其成分為不含酒精成分、內含固形量未達內容量50％，且依瓶身所標示之使用方法，以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整，性質上應為加水稀釋飲用之飲料品，核屬「飲料品」課徵貨物稅之課稅客體。至於司法院釋字第697號解釋理由則係針對燕窩類飲料，非就是否屬貨物稅條例第8條規定應稅飲料品所為之解釋，無從援引適用。
3.依貨物稅條例第19條第1項及第23條前段規定，產製應課徵貨物稅貨物之產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並將當月份出廠貨物之應納稅款，於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。原告於98年10月產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14品項飲料出廠，應於98年11月15日前向主管稽徵機關辦理貨物稅報繳，後續各期以此類推。惟原告於98年10月至100年5月間產製系爭飲料品出廠，各期均未依規定辦理貨物稅報繳，依稅捐稽徵法規定，各期之核課期間均為7年，且系爭各期應補徵貨物稅之核課期間自105年11月15日起陸續屆滿。原核定補徵貨物稅1,447,155元，被告復查決定變更為179,366元，其繳納期間自105年10月1日起至10月15日止，是被告於105年9月19日送達，並未逾核課期間。
4.被告認定原告產製系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，屬貨物稅課稅範圍，係因原告設有固定製造場所，並輔以非全自動電動機具製造裝瓶（盒、罐、桶）產製，該產品係經由管路輸送以人工控制充填、裝瓶及固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合點即被破壞，核其封裝程度及方式應已符合貨物稅條例第8條第3項規定所稱之「設廠機製」，是原告98年10月至100年5月間產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品，殆無疑義。原告雖主張其固封部分由人員以手工鎖蓋方式加以完成，不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件，惟與社會通念不合，有臺北高等行政法院105年度訴字第1430號判決可資參照。
5.況參照司法院釋字第697號解釋理由略謂：「貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象」之意旨，產製廠商如有「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」者，即應符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件。至該項第1款所稱「製造裝瓶固封」僅係產製流程之描述，其所重者應在於是否在產製流程中廣泛使用電動或非電動機具，達到「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」之結果。若謂「製造裝瓶固封」有一製程不是使用電動，或非電動機具者，即不屬於貨物稅課徵標的，產製廠商即可藉由將某一製程，以人工取代機具，輕易規避貨物稅課徵，如此解釋，勢必無法落實「以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象」之立法意旨。依原告98年度產銷存明細表及原告提供生產流程照片，足證原告係設廠集中大量與標準化生產系爭飲料品，系爭飲料品既非屬符合國家標準之純天然果料、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁，核符貨物稅條例第8條第1項規定其他飲料品之課稅範圍。
6.參照臺北高等行政法院105年度訴字第1430號判決意旨，司法院釋字第697號解釋稱「消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料」，並表明「所謂清涼，乃相對之概念，市售此類飲料眾多，立法者實無從預先鉅細靡遺加以規定」，係著重其無須再加工即可飲用之特性，而從貨物稅條例第8條第2項規定可知，不符合國家標準之濃糖果漿仍應依第1項規定從價徵收15％之貨物稅，該濃糖果漿開封後，無須廠商再加工，只要由消費者予以稀釋，即可飲用，應亦屬貨物稅課徵範圍等情。本件原告產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，其成分為不含酒精成分、內含固形量未達內容量50％，且依瓶身所標示之使用方法，以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整，其性質無再由廠商加工之必要，應為加水稀釋即可飲用之飲料品，且原告自承「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品不符合國家標準，自屬貨物稅條例第8條第1項規定課徵貨物稅之課稅客體。
7.原告未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於98年10月至100年5月間產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品出廠，核屬貨物稅條例第8條規定有設廠機製之其他飲料品，應補徵貨物稅179,366元。
㈡罰鍰部分：
1.原告未依貨物稅條例第23條前段規定，向主管稽徵機關辦理貨物稅報繳，依稅捐稽徵法第49條前段及財政部74年3月20日臺財稅第13298號函釋規定，其罰鍰之處罰期間為7年。是系爭罰鍰裁處期間自105年11月15日起陸續屆滿。
又系爭原處罰鍰2,894,310元，被告復查決定變更為358,732元之繳納期間自105年11月1日起至11月15日止，被告於105年10月27日送達，並未逾處罰期間。
2.原告於被告調查過程提供系爭飲料品係以人工生產方式產製資料，經被告於105年9月19日實地了解營運情形，發現系爭飲料品製造過程係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶，並非原告所稱屬人工生產，原告顯有提示不實資料誤導被告。嗣被告所屬彰化分局於105年10月12日以中區國稅彰化銷售字第1050256261號函，告知原告其違反貨物稅條例第19條及第23條規定，並輔導原告於裁罰處分核定前補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者可減輕裁罰等情，惟原告截至目前尚未依規定辦理廠商登記及產品登記，而100年6月應補徵貨物稅及罰鍰之核課及處罰期間業於107年7月15日屆滿，100年7月以後各期貨物稅及罰鍰之核課及處罰期間亦將自107年8月15日陸續屆滿。準此而言，原告至遲於收到被告前揭函時，即已知悉其有違反貨物稅條例第19條規定，未辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠之行為，卻迄今仍未補辦廠商登記及產品登記，其主觀上明知並有意逃漏稅捐，或預見其發生逃漏稅之結果且發生不違背其本意之心理要素，昭然若揭，自屬故意違反貨物稅條例規定（本院101年度訴更一字第39號判決參照）。又原告於被告調查階段提示不實資料誤導被告，顯係以積極之行為，影響稽徵機關核課權之正確行使，益證其係故意逃漏稅捐。且原告於準備程序庭陳述無法提供系爭期0生產數量資料供本院審查，依原告生產規模，應具備相當生產管理及會計制度，卻陳稱無法提供生產數量資料，隱匿其確有大量生產系爭飲料品之事實，核其情節確有積極逃漏貨物稅之故意。
3.依財政部107年5月31日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關貨物稅條例第32條第1款規定，違章情形屬「一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」，依違章情節按補徵稅額處1.2倍（未於裁罰處分核定前補繳稅款者）或1倍（已於裁罰處分核定前補繳稅款者）之罰鍰；違章情形屬「二、經查屬故意有本款情形者」，依違章情節按補徵稅額處2倍（未於裁罰處分核定前補繳稅款者）或1.5倍（已於裁罰處分核定前補繳稅款者）之罰鍰。本件屬已裁處尚未確定之罰鍰案件，應適用修正後之倍數參考表。被告依修正後之倍數參考表規定，重行就原告違章情節審酌結果，以原告係設廠集中大量標準化於系爭期間產製系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品出廠，有原告98年度產銷存表、98至100年度營業成本明細表及產製相關照片可稽，核屬貨物稅課徵對象，且原告自承系爭飲料品不符合國家標準，顯已知悉系爭飲料品非屬免稅範圍。又依系爭飲料品之包裝瓶身所標示之使用方法，以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整即可飲用，無須由廠商再行加工，應為加水稀釋即可飲用之飲料品，與財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函及98年10月26日臺財稅字第09804564950號令釋意旨相符，原告於產製系爭飲料品時即應知悉系爭飲料品屬貨物稅條例第8條規定之課稅範圍。據上，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，應依修正之倍數參考表規定，按復查決定變更後應補徵貨物稅179,366元處2倍罰鍰358,732元，被告已重行考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，是本件復查決定按變更後補徵貨物稅179,366元處2倍罰鍰358,732元，訴願決定亦予維持，並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭點為：被告認原告所產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品，製程係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶，並以人工鎖蓋方式固封，符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」；其性質為加水稀釋飲用之飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品，惟原告未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製上開飲料品出廠，除補徵貨物稅稅額179,366元外，並按補徵稅額179,366元處2倍罰鍰計358,732元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠前提事實：
本件原告未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即設廠製造非酒精飲料，而自98年10月至100年5月間以機具產製薑母濃縮汁2.5KG裝等30種品項飲料產品（詳如附表所示），於出廠時無自行繳納及申報貨物稅。因財政部北區國稅局新莊稽徵所查悉通報被告所屬彰化分局，經被告原查核認其有違反貨物稅條例第19條規定之情形，乃依同法第28條第1款及第32條第1款規定，作成課稅處分補徵貨物稅1,447,155元，並按補徵稅額處以2倍罰鍰計2,894,310元。旋經被告作成復查決定將上開飲料品中之乳酸飲料20KG裝等16項飲料品認定非屬應稅貨物飲料品，免課徵貨物稅，而將原核定補徵稅額1,447,155元追減1,267,789元，變更核定為179,366元；罰鍰部分亦隨之追減2,535,578元，變更核定358,732元，並經訴願決定予以維持等情，有卷附財政部北區國稅局新莊稽徵所以104年9月3日北區國稅新莊銷稽字第0000000000A號函（見原處分卷第72頁）、財政部北區國稅局新莊稽徵所談話紀錄（見本院卷第239至240頁）、被告貨物稅核定稅額通知書（見原處分卷第88頁）、貨物稅核定稅額繳款書（見本院卷39頁）、罰鍰裁處書（見本院卷第41頁）、復查申請書（本院卷第45至49頁）、原告公司製成品產銷存明細表─銷貨（本院卷第197至218頁）、原告自98年10月31日至100年5月23日銷售發票明細（見本院卷第289至293頁）、復查決定（見本院卷第59至67頁）、訴願決定（見本院卷第27至37頁）等書件可稽，堪予認定。
㈡關於補徵貨物稅處分部分：
1.原告指摘被告就其產製如附表編號1至14種飲料品課徵貨物稅構成違法，無非以其雖有設廠使用機具產製及裝填上開14項產品，但就固封階段純粹以人工鎖蓋，欠缺貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」必須「製造」、「裝瓶」與「固封」三個作業程序皆應以機具實施之要件；且該14項產品，均係濃縮果露、濃縮汁，並非開封即可飲用，不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之清涼飲料品，故上開14項產品非屬貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅等情詞，為其論據。
2.揆諸後錄貨物稅條例第8條第1項至第3項第1款之規定，可知凡設廠機製之清涼飲料品，除合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅外，均屬應課徵貨物稅之貨物。所稱設廠機製固係指設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者而言。然參照司法院釋字第697號解釋理由已明示貨物稅係以設廠集中生產、產量較大與標準化生產之特定類別貨物為其課徵對象之意旨，足見「製造」「裝瓶」與「固封」雖為完成飲料產品之必要作業程序，但從貨物稅條例第8條第1項及第3項第1款之規範精神觀之，凡設有固定製造場所，使用機具集中標準化大量生產清涼飲料品，縱使其固封作業未使用機具為之，無論廠商考量因素為何，為確保市場公平競爭及基於實質課稅原則，仍具備設廠機製之要件（最高行政法院102年度判字第423號判決意旨參照）。
3.查本件原告係於彰化縣○○鄉○○村○○○路○○號設廠生產飲料品之事實，為原告所不爭執，復有卷附原告公司基本資料表及系爭14項飲料品瓶身包裝標示製造工廠照片在卷可憑（分見本院卷第99頁及原處分卷第159至166頁）。
再者，原告自94年11月8日設廠以來，即購置產製系爭飲料品之生產設備，有冷凍機組、CM-4500液體充填機、全密式調配槽-400L、果凍切角機、乳化攪拌機、廢水處理機、冷卻機、廢水處理設備改善、大型果汁機、自動切角機、冷卻槽、JS-10自動計量充填包裝機、3噸盤管攪拌鍋、600L雙層鍋攪拌鍋、錐形攪拌機、鵝頸式輸送機、果糖機器、400L攪拌鍋等多種品項生產機具，有原告財產目錄附卷可稽（見本院卷第321至329頁）。由上開機具組合後，即形成製造系爭飲料品之生產線，其生產流程為將原物料、果肉、原汁及食品添加物置入二重鍋內加熱殺菌，混合酸味劑及均質，定量後添加香料，送入冷卻槽進行冷卻後過濾，再經由管路輸送至填充區，由人員手動操作控制閥，將系爭飲料品之液體充填入容器內，再經由輸送帶輸送至鎖蓋區進行人工鎖蓋裝箱（見本院卷第315頁及原處分卷第11至13頁），顯屬標準化之重複一貫生產作業至明。又觀諸原告98年合計產製系爭薑母濃縮汁2.5KG等14項飲料品14,917箱，以每箱為6瓶或8瓶入裝計，其生產數量有9萬至11萬瓶之譜，有卷附原告98年度製成品產銷存明細表可參（見本院卷第197至218頁）。且依其營業成本明細表所示，98年度至100年度生產完成之製成品為97,772,745元、134,487,245元及183,576,424元，足見原告設址於上開處所，使用機具從事專業化大量生產，其生產規模，顯非人工少數產製可擬，當不因裝瓶後以人工鎖蓋，而影響其具備設廠機製要件之認定。
4.關於原告主張系爭飲料品非屬清涼飲料器乙節，觀諸貨物稅條例第8條第1項及第2項規定之意旨，足見凡設廠機製之清涼飲料品均屬應稅貨物，即使須加水稀釋飲用者亦屬之。故純天然之果汁、蔬菜汁，或果漿、濃糖果漿、濃縮果汁應否課徵貨物稅，繫於其符合國家標準與否而定，核與其可否直接飲用無涉。查系爭14項品項飲料品（見本院卷第294頁）中之「薑母濃縮汁」瓶身標示為「薑母茶濃糖果露調味糖漿」（見原處分卷第164頁）、「乳酸飲料」標示為「乳酸濃糖果露調味糖漿」（見原處分卷第165頁），其餘各系爭14種飲料品實均係屬濃糖果漿，瓶身標示使用方法為「請以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整」（見原處分卷第165頁），而各該飲料品均未經檢驗符合國家標準，亦據原告於107年5月3日準備程序期日 陳明 在卷。另司法院釋字第697號解釋理由書係載謂「……消費者於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品……」等語，乃描述該解釋案涉燕窩類飲料之特性符合清涼飲料，不得據以反向解釋清涼飲料須以「開封即可飲用」為限。是原告引據上開司法院解釋理由書作為主張系爭飲料品非貨物稅之客體，容有誤解，不能採取。
5.另依據稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款之規定，應繳納之稅捐如非屬底冊稅，而係應由納稅義人申報繳納者，倘申報義務人未在規定期間內申報繳納，不問其主觀上係出於故意或過失，核課期間均自規定申報期間屆滿之翌日起算7年。再觀諸貨物稅條例第19條及第23條第1項前段之規定，廠商在開始廠製應稅貨物之前負有向稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之義務，且應於貨物出廠之次月15日以前自行向公庫繳納稅款，並檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報，即使其不明所產製之貨物是否為應稅貨物，仍應向主管稽徵機關請求釋示，不得因此卸免申報及繳納貨物稅之義務（財政部61年3月7日臺財稅字第31981號函釋參照）。是以，本件原告產製如附表編號1至14所示飲料品未於規定期間內申報，自應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其應納貨物稅之核課期間為7年。則被告對原告於98年10月31日迄100年5月23日出廠銷售之應稅貨物（見本院卷第289至293頁），作成補徵貨物稅核課處分，已於105年9月19日送達於原告（見本院卷第283頁及第285頁），明顯未逾7年之核課期間至明。
㈢關於罰鍰處分部分：
1.按納稅義務人有未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠之情形者，除補徵稅款外，應補徵稅額處1至3倍罰鍰，為同條例第32條第1款所明定。本件原告違反貨物稅條例第19條規定之義務，擅自產製系爭飲料品，並應補徵貨物稅之事證已明，被告適用同條例第32條第1款規定作成裁罰處分，固為法所許。然依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。稽之107年5月31日修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於貨物稅條例32條第1款違章行為部分規定為：「違章情形：一、已辦廠商登記，未辦產品登記者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」「違章情形：二、未辦廠商登記及產品登記者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」；107年5月31日修正後則規定為：「違章情形：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。裁罰金額或倍數：按補徵稅額處1.2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。」「違章情形：二、經查屬故意有本款情形者。裁罰金額或倍數：按補徵稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。
」經對照上開裁罰金額或倍數參考表關於貨物稅條例32條第1款違章行為之修正前後裁罰標準內容，修正後之規定係區別納稅義務人違章行為出於故意與否，而為不同裁罰倍數之處遇，行為人非屬故意者，裁罰倍數由原來按所漏稅額處2倍罰鍰，降低為按補徵稅額處1.2倍之罰鍰，其變更明顯有利於納稅義務人。而本件被告因係於105年10月21日作成裁罰處分（見本院卷第42頁），不及適用107年5月31日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，而依修正前之規定，僅斟酌原告係屬未辦廠商登記及產品登記者之違章情形，並未斟酌其主觀上是否出於故意之因素，即按所漏稅額處以2倍罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，茲修正後之裁量基準既較有利於原告，原裁罰處分之適法性自無從維持。
2.被告於訴訟程序中雖謂：本件原告之違章行為係出於故意，即使適用107年5月31日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，仍應按所漏稅額處以2倍之罰鍰，因此其應予裁罰之倍數不受參考表變更之影響，原裁罰處分仍具適法性云云。然依行政罰法第7條第1項之規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。所稱故意係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。而過失則指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。是以納稅義務人違反特別行政法課予之作為義務，而消極未作為者，固不分故意或過失均應處罰，但如其主觀上未認識該義務而未作為者，即與故意要件有間，應論以過失之責任。準此以論，納稅義務人未履行貨物稅條例第19條規定之申請辦理登記義務，必須其主觀上已認識該申辦義務存在，而出於意欲不為履行，始可論以故意違章行為，則原裁處機關如認定違規行為人應按故意行為態樣予以裁罰，尚應就納稅義務人已認識該申辦義務存在之客觀事實負舉證責任，不能徒憑納稅義務人對於未申報之事實有所知悉，即謂其係故意違反義務。
3.查本件被告雖謂原告經被告所屬彰化分局以105年10月12日中區國稅彰化銷售字第1050256261號函告知原告違反貨物稅條例第19條及第23條規定，並輔導其於裁罰處分核定前補辦廠商登記及產品登記，惟迄未遵辦，可見其故意違反等語（見本院卷第279至280頁），然原告經被告所屬彰化分局105年10月12日發函告知，知悉負有貨物稅條例第19條規定之辦理登記義務，其後仍拒不辦理，固可認定係基於故意之主觀犯意，但本件被告裁罰處分所認定原告違章行為事實之發生時間為98年至100年5月間，自不能因被告所屬彰化分局事後發函告知，而認定原告先前已知悉負有上開法定義務。從而，本件被告就原告係屬故意違章之全部客觀事實，既未能提出任何積極證據供參，殊難率斷原告未依貨物稅條例第19條第1項辦理登記係出於故意所致。又依貨物稅條例第32條第1款之規定，納稅義務人有未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠之情形者，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰。且上開財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表除按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定原則性或一般性裁量基準外，尚訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知明示「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」足見原告上開違章行為應受如何處罰，專屬於被告裁量權之行使範疇，行政法院無從替代，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰處分不利原告部分予以撤銷，著由被告另為適法之處分。
七、綜上所述，被告依據查得資料，以原告未依貨物稅條例第19條規定申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，而產製如附表編號1至14所示之應稅飲料品出廠，乃作成復查決定將原處分核定補徵貨物稅1,447,155元追減1,267,789元，變更核定179,366元之補徵本稅核課部分，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。至於裁罰部分因不及適用107年5月31日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，未能斟酌原告是否確實具有故意之情形，而作成復查決定，依修正前規定按所補徵稅額裁處2倍之罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，自構成違法，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告就此部分訴請撤銷，為有理由，應予准許。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國107年10月3日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王德麟
法官林靜雯法官蔡紹良以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年10月3日
書記官凌雲霄附錄本判決相關法令：
【貨物稅條例】
第1條
本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。
第2條第1項第1款
貨物稅之納稅義務人及課徵時點如下：一、產製貨物者，為產製廠商，於出廠時課徵。
第8條第1項
飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。
第8條第2項
前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。
第8條第3項
第1項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。
第13條第1項
應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。
第13條第2項
完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（１＋稅率）第19條
產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。
第32條第1款
納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。
【行政罰法】
第7條第1項違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
第24條第1項
一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」【稅捐稽徵法】
第1條之1第4項
財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
第21條第1項
稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
第22條
前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
【稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表】稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知：
一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。
二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。
三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。
四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。【107年5月31日修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表】關於貨物稅條例第32條第1款部分：
「違章情形：一、已辦廠商登記，未辦產品登記者。裁罰金額
或倍數：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」「違章情形：二、未辦廠商登記及產品登記者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」【107年5月31日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表】關於貨物稅條例第32條第1款部分：
「違章情形：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨
物出廠。裁罰金額或倍數：按補徵稅額處1.2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。」「違章情形：二、經查屬故意有本款情形者。裁罰金額或倍數：按補徵稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」【財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函】
飲料品課稅範圍，依貨物稅條例第8條第1項規定，凡設廠機製之清涼飲料品均屬之，又同條第2項規定，飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃縮果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。有關飲料品應稅與免稅之範圍，已予明確規定，其屬應課稅者，並不以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲料品亦屬之。
【財政部98年10月26日臺財稅字第09804564950號令】
貨物稅條例第8條第1項第2款所稱其他飲料品，係指酒精成分未超過0.5％且內含固形量未達內容量50％，以稀釋或不加稀釋後供人飲用之下列產品：（一）以植物為主要成分製成之植物性飲料。（二）添加二氧化碳氣體之碳酸飲料。（三）具可調解人體電解質功能之運動飲料。（四）具有保健概念之機能性飲料。但產品標示有使用劑量限制者不包括在內。（五）含糖、甜味劑、香料、色素或其他食品添加物之飲用水。（六）乳製品成分未超過50％之含乳飲料。