裁判字號：臺灣新北地方法院105年簡字第145號裁定
裁判日期：民國105年12月30日
裁判案由：地價稅
臺灣新北地方法院行政訴訟裁定
105年度簡字第145號原告 蕭林韻琴
蕭鳳山 蕭鳳羽 蕭鳳翔 蕭鳳鳴 蕭鳳歧 共同訴訟代理人 黃英哲 律師
簡凱倫 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （代理處長）訴訟代理人 蔡佾璋
潘宜純 上列當事人間因地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年8月26日新北府訴決字第0000000000號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院裁定如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理由
一、事實概要：緣訴外人 蕭璇璣 （以下簡稱 蕭君 ）於民國（下同）77年2月
8日因拍賣取得新北市○○區○○段○○○號土地（重測前為○○段○○○段0-000地號，80年6月15日自同段0-0地號分割，宗地面積88.04平方公尺，權利範圍1/2，以下簡稱系爭土地），○○○區○道路用地，屬公共設施保留地，原經被告免徵地價稅在案。嗣訴外人蕭君於104年3月16日死亡，訴外人蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書，向被告申請減免地價稅，案經被告審認系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之00○○字第000號使用執照（00○○字第0000號建造執照）申請範圍內之建築基地而屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，乃認應自訴外人蕭君取得系爭土地即77年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅；又查系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，訴外人蕭君之繼承人即原告亦未向法院聲明拋棄繼承，被告遂以原告為系爭土地之納稅義務人送達104年地價稅繳款書（應繳稅額：新臺幣〈下同〉2,665元〈包含另筆新北市○○區○○段○○○號土地之應繳稅額553元〉，繳款期間自104年11月1日至104年11月30日止），原告業於104年11月23日完納稅款。 嗣因 原告於104年11月3日、
105年2月24日向被告提出陳情書及於105年3月28日向被告提出退稅支票變更受款人申請書，被告乃以105年3月29日新北稅莊一字第0000000000號函覆原告，表明系爭土地屬00○○字第00號使用執照（00○○字第0000號建造執照）之法定空地，核不符土地稅減免規則第9條規定不符，仍應按公共設施保留地稅率課徵地價稅，並檢附補徵99年至103年展延繳納期限後之地價稅差額繳款書5份，另依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，退還104年溢繳稅額〈即另筆新北市○○區○○段○○○號土地准自104年起免徵地價稅〉，經重新核算104年地價稅額為2,112元，原核定已納稅額為2,
665元，地價稅溢繳金額為553元〈即另筆新北市○○區○○段○○○號土地原經核定應繳之地價稅〉，並加計利息一併退還。原告蕭林韻琴針對被告105年3月29日新北稅莊一字第0000000000號函，於105年4月8日（郵寄日）向被告所屬新莊分處提出「複（復）查申請書」，內載「主旨：新北市○○區○○段○○○號土地，現況確實為供道路使用之都市○○道路用地，請予複（復）查免徵地價稅。」、「說明：
1.覆貴處105.3.29新北稅莊一字第0000000000號函。2.．．．足證本地號，於都市計畫前為建築基地之一部分，現行都市計畫案內分割劃設為『道路用地』後，不再為建築基地之一部分；應以現行都市計畫為主，即為單純之都市○○道路用地。3.綜上，就地目、都市計畫、現狀，土地使用認定之主管機關均函示為道路用地，全無認定為法定空地的說法。
逕認定為法定空地予以課稅，為不備理由之誤認，請如主旨所請。」（原告 蕭林韻復 於105年4月26日〈郵寄日〉向被告提出復查申請書，表明就系爭土地已繳納之104年地價稅併案共議；另於105年5月3日〈郵寄日〉以原告等6人名義向被告提出復查申請書及委任狀）。被告就此關於系爭土地之104年地價稅部分之復查申請，認已逾越法定期間而程序不合法，遂以105年6月3日新北稅法字第0000000000號（案號：105地復40）為復查駁回之決定，嗣原告不服提起訴願亦遭以申請復查逾法定期間而決定不受理，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告向被告申請復查並未逾越30日法定期間：
1、原復查決定書固以：「……其繳款期限應為申請人完納日之翌日起算30日即104年11月24日起至104年12月23日止，核算申請復查30日法定不變期間應至105年1月22日（星期五）止，惟申請人……等5人分別遲至105年4月8日及105年4月26日始向本處申請復查，……是系爭104年地價稅已逾申請復查之法定期限……。」云云，而本件訴願決定亦以相同理由為訴願不受理。
2、惟按，臺北高等行政法院102年度訴字第83號判決業闡釋：「……原告雖以『陳述書』作為名稱，惟詳究原告之陳述內容，其實質上乃在爭執本件並『未』違反所得稅法規定，系爭補繳稅款處分違法等情，其係為不服系爭補繳稅款處分，情屬顯然；申言之，原告上開『陳述書』，雖未表明『復查』字樣，因其已具有不服系爭核定稅額而請求救濟之實質內容，不論用語如何，要應認其真意為申請復查，足認原告已於99年3月8日申請復查，並未逾復查申請之法定不變期間，惟被告就原告上開實質爭執，置之不理，反而以原處分（復查決定）認原告遲至99年7月9日始申請復查，已逾申請復查法定不變期間為由，從程序上予以駁回，訴願決定仍以相同理由遞予維持，均有違誤。」。準此，人民是否有對稅捐核定處分申請復查，應以人民所陳遞書件之實質內容為判斷，而不應僅以書件未表明「復查」字樣，而逕謂人民非申請復查。
3、經查，被告以104年9月30日函核定系爭土地應課徵地價稅後，原告即以104年10月8日陳報書對該核定處分聲明不服，並指出該核定處分有「兩大不適法」，包括「原函文已知00地號為都市計劃『土地○○○區○道路用地』，本係免徵地價稅」及「追稅期竟達17年」等；嗣被告復以
104年10月20日函為相同之核定意旨（即○○段00地號土地因屬建築基地之法定空地，而應課徵地價稅），原告再次以104年11月3日陳情書聲明對該核定意旨不服，並指出「1.……本土地使用分區劃歸為都市○○道路用地，當以道路用地視之，不當再以建築用之法定空地視之，應拆除應徵用自當依法論處。……不能因陳情人土地為土地管制要點實施前依法請照的法定空地，管制要點實施後為都市○○○○道路用地，仍追討管制要點實施前為法定空地……，盲目課稅。2.本土地既認定為都市○○道路用地，目前也割出供公眾使用，既無圈起私用，亦無如大型社區法定空地僅供該社區特定對象使用，已然開放供不特定對象之公眾使用，無依『公共設施保留地』課稅之理。」等語。
4、由上可知，被告對系爭土地核定課徵地價稅之處分時，原告早已以104年10月8日陳報書及104年11月3日陳情書對核定處分聲明不服，並且詳細闡述處分違法之理由，縱使原告未於陳報書或陳情書中表明「復查」字樣，惟其已具有不服系爭核定稅額而請求救濟之實質內容，不論用語如何，要應認原告之真意為申請復查，此有上揭臺北高等行政法院102年度訴字第83號判決意旨可稽。是以，原告既已於104年10月8日及104年11月3日對原處分聲明不服及提出復查申請，即無逾越被告所謂申請復查期間之末日即105年1月22日，惟原復查決定及訴願決定竟無視於此，仍認原告已逾越法定救濟期間云云，即顯無理由。
5、更何況，原告於104年11月3日向被告遞出陳情書後，被告係以104年11月11日新北稅莊一字第0000000000號函回覆「本案將俟新北市政府工務局及新北市政府城鄉發展局函復後，另函回復地價稅辦理情形」等語，此後直至105年3月29日被告始以新北稅莊一字第0000000000號函回覆原告具體辦理情形，亦即除對於原來民安段18地號土地應課徵地價稅之處分，變更核定為免徵地價稅外，其對於系爭土地仍為應核課地價稅之核定。因此，有關申請復查之期限，即應至少自原告最終收受被告之核定處分（即被告
105年3月29日函）時之次日起算，則原告既已於105年
4月8日及105年4月26日對被告105年3月29日函聲明不服而申請復查，即無逾越法定救濟期間可言。
6、被告固主張原告於104年11月23日已完納本件104年地價稅繳款書所載應繳稅額，故限繳期限應自完納翌日起算30日，再核算申請復查30日法定不變期間應至105年1月22日為止云云。
7、惟查，原告於104年11月23日所完納104年地價稅繳款書之稅額係2,665元，惟事後被告業以105年3月29日新北稅莊一字第0000000000號函之行政處分，將原來104年地價稅繳款書所載2,665元之稅額，經重新核算後改核定為2,112元，此有該函載明「另依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，退還104年溢繳稅款，經重新核算104年地價稅額為2,112元」等語可稽。是以，被告業以後來之行政處分（即105年3月29日函）廢除原104年地價稅繳款書所核定2,665元之稅額，而改以105年3月29日函之行政處分為替代，故原告既於105年3月29日以後始接獲被告就
104年地價稅新作成之行政處分，並於105年4月7日就該105年3月29日函之行政處分申請復查，即無逾越30日法定期間可言。
（二）原告並聲明：
1、原處分(被告105年3月29日新北稅莊一字第0000000000號函，含復查決定－被告105年6月3日新北稅法字第0000000000)及訴願決定(新北市政府105年8月26日新北府訴決字第0000000000號)關於核○○○區○○段○○○號土地之104年地價稅額，均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯：
（一）查被告以105年3月29日新北稅莊一字第0000000000號函函覆原告，並重新寄送展延繳納期間之99年至103年地價稅繳款書，另重新核算本案系爭土地104年地價稅。原告不服上開補徵之99年至103年地價稅及核定之104年地價稅，分別於105年4月8日及105年4月26日向被告機關申請復查，惟原核定補徵上開99年至103年地價稅應以原告為代繳義務人代蕭君履行死亡前已成立之稅捐義務，被告機關遂以105年5月25日新北稅莊一字第0000000000號函更正該繳款書納稅義務人之記載，並改訂繳納期間自10
5年6月6日起至105年7月5日止，重新寄送更正後補徵之100年至103年地價稅繳款書（99年地價稅因重為處分時已逾核課期間，被告機關爰逕行註銷該稅款），原告就該更正後補徵之100年至103年地價稅仍表不服，另於
105年6月6日申請復查，經被告機關以105年7月15日新北稅法字第0000000000號函作成復查決定，嗣原告於10
5年8月15日提起訴願，由新北市政府訴願審理委員會審議（於105年10月31日為作成訴願決定）。
（二）查本案系爭104年地價稅繳款書經被告機關訂定繳納期間自104年11月1日至104年11月30日止，原告業於104年11月23日完納稅款，此有系爭104年地價稅徵銷明細檔及線上繳款書資料查詢畫面附卷可稽，是原告既係於繳納期限內完納稅款，依一般社會通念應可認為上開繳款書至少於完納日業已送達於原告，參照前揭財政部96年7月5日台財稅字第00000000000號函釋意旨，其限繳期限應為原告完納日之翌日起算30日即自104年11月24日起至104年12月23日止，核算申請復查30日法定不變期間應至105年
1月22日（星期五）止，惟原告等分別遲至105年4月8日及105年4月26日始向被告機關申請復查，此有原告郵寄復查申請書信封上經發寄郵局蓋用之戳章為憑，是本案系爭104年地價稅顯已逾申請復查之法定期限，揆諸前揭法令規定，被告機關爰以程序不合法駁回。嗣原告不服，提起訴願，亦經新北市政府訴願審理委員會以105年8月26日北府訴決字第0000000000號函程序不合法訴願決定不受理在案。
（三）原告援引臺北高等行政法院102年度訴字第83號判決意旨，主張早已以104年10月8日陳報書及104年11月3日陳情書對核定稅額處分不服而請求救濟，即無逾越申請復查期間之末日ㄧ節。查原告104年10月8日陳報書及104年11月3日陳情書係就原補徵之99年至103年差額地價稅異議，惟上開稅款業經被告機關以105年5月25日新北稅莊一字第0000000000號函分別逕行註銷稅款及重新寄送更正後之繳款書，嗣原告就更正後之100年至103年地價稅另案重新申請復查並提起訴願，由新北市政府訴願審理委員會審議（於105年10月31日為作成訴願決定）；另本案系爭104年地價稅已逾申請復查之法定期限且經訴願決定不受理，已如前述，是原告所訴，顯有誤解，核無足採。
（四）被告並聲明：
1、原告之訴駁回。
2、訴訟費用由原告負擔。
四、緣訴外人蕭君於77年2月8日因拍賣取得系爭土地，○○○區○道路用地，屬公共設施保留地，原經被告免徵地價稅在案。嗣訴外人蕭君於104年3月16日死亡，訴外人蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書，向被告申請減免地價稅，案經被告審認系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之00○○字第000號使用執照（00○○字第0000號建造執照）申請範圍內之建築基地而屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，乃認應自訴外人蕭君取得系爭土地即77年起依土地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅；又查系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，訴外人蕭君之繼承人即原告亦未向法院聲明拋棄繼承，被告遂以原告為系爭土地之納稅義務人送達104年地價稅繳款書（應繳稅額：2,665元〈包含另筆新北市○○區○○段○○○號土地之應繳稅額553元〉，繳款期間自104年11月1日至104年11月30日止），原告業於104年11月23日完納稅款。嗣因原告於104年11月3日、105年2月24日向被告提出陳情書及於105年3月28日向被告提出退稅支票變更受款人申請書，被告乃以105年3月29日新北稅莊一字第0000000000號函覆原告，表明系爭土地屬00○○字第00號使用執照（00○○字第0000號建造執照）之法定空地，核不符土地稅減免規則第
9條規定不符，仍應按公共設施保留地稅率課徵地價稅，並檢附補徵99年至103年展延繳納期限後之地價稅差額繳款書
5份，另依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，退還104年溢繳稅額〈即另筆新北市○○區○○段○○○號土地准自104年起免徵地價稅〉，經重新核算104年地價稅額為2,112元，原核定已納稅額為2,665元，地價稅溢繳金額為553元〈即另筆新北市○○區○○段○○○號土地原經核定應繳之地價稅〉，並加計利息一併退還。原告蕭林韻琴針對被告105年
3月29日新北稅莊一字第0000000000號函，於105年4月8日（郵寄日）向被告所屬新莊分處提出「複（復）查申請書」，內載「主旨：新北市○○區○○段○○○號土地，現況確實為供道路使用之都市○○道路用地，請予複（復）查免徵地價稅。」、「說明：1.覆貴處105.3.29新北稅莊一字第0000000000號函。2.．．．足證本地號，於都市計畫前為建築基地之一部分，現行都市計畫案內分割劃設為『道路用地』後，不再為建築基地之一部分；應以現行都市計畫為主，即為單純之都市○○道路用地。3.綜上，就地目、都市計畫、現狀，土地使用認定之主管機關均函示為道路用地，全無認定為法定空地的說法。逕認定為法定空地予以課稅，為不備理由之誤認，請如主旨所請。」（原告蕭林韻復於105年4月26日〈郵寄日〉向被告提出復查申請書，表明就系爭土地已繳納之104年地價稅併案共議；另於105年5月3日〈郵寄日〉以原告等6人名義向被告提出復查申請書及委任狀）。被告就此關於系爭土地之104年地價稅部分之復查申請，認已逾越法定期間而程序不合法，遂以105年6月3日新北稅法字第0000000000號（案號：105地復40）為復查駁回之決定，嗣原告不服提起訴願亦遭以申請復查逾法定期間而決定不受理等情，業為二造所不爭執，且有土地標示及課稅情形表影本1紙、土地建物查詢資料影本1紙、遺產稅共繼人檔查詢影本1紙、更正前、後之被告104年地價稅課稅明細表影本各1紙、繼承系統表影本1紙、新北市政府都市計畫土地使用分區〈或公共設施用地〉證明書影本1紙、地價稅巷道（或騎樓）用地減免申請書影本1紙、退稅支票變更受款人申請書影本1紙、新北市政府稅捐稽徵處新莊分處地價稅退稅核定單影本1紙、財政資訊中心線上繳款書資料查詢影本1紙、資料查證單影本1紙、死亡登記書影本1紙、復查申請案件委任書影本1紙、復查申請書4紙、信封影本3紙、被告105年3月29日新北稅莊一字第0000000000號函影本1份（見復查卷第8頁、第22頁、第24頁、第45頁、第53頁、第59頁至第62頁、第115頁、第145頁、第146頁、第
175頁、第182頁、第205至第211頁、第213頁至第216頁）附卷可稽，是此等事實自堪認定，則本件首應探究之前提爭點厥係：原告就系爭土地所課徵之104地價稅所為之復查申請是否已逾法定期限？
五、本院之判斷：
（一）按原告起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文，此依行政訴訟法第236條之規定，於簡易訴訟程序亦適用之；次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起三十日內，申請復查。三、依第十九條第三項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第35條第1項亦有明定；復依訴願法第77條第2款規定，提起訴願逾法定期間者，應為不受理之決定。其係以提起訴願逾法定期間者，原處分即發生確定效力，如對於已確定之行政處分提起訴願，自為法所不許，是訴願法第77條第2款所稱「逾法定期間」，基於目的性解釋，自應包括訴願之先行程序，逾越法定行政救濟期間之情形，是就稅捐機關所為核定稅捐之處分因採復查之先行程序，如申請復查逾法定期間者，則核定稅捐之處分即屬確定，對於已確定之行政處分提起訴願，則受理訴願機關應為決定不受理，自屬於法有據。從而，因稅捐機關所為核定稅捐之處分，如受處分人申請復查逾期，其經訴願程序後（訴願決定不受理），進而提起行政訴訟撤銷之訴，核屬起訴不備要件，起訴即非合法，且其情形無法補正，依首開規定，行政法院應予裁定駁回。
（二）經查：
1、系爭土地之104年地價稅繳款書（繳款期間自104年11月
1日至104年11月30日止）業已送達原告等人，且原告既於104年11月23日完納稅款，則依一般社會通念應可認為上開繳款書至少於完納日業已送達於原告，參照財政部96年7月5日台財稅字第00000000000號函釋意旨，其限繳期限應為原告完納日之翌日起算30日即自104年11月24日起至104年12月23日止，核算申請復查30日法定不變期間應至105年1月22日（星期五）止，惟原告等分別遲至10
5年4月8日及105年4月26日始向被告機關申請復查，則其顯已逾申請復查之法定期限，是被告及訴願機關以此為理由而先後為復查駁回及訴願不受理之決定，揆諸前開規定，依法洵屬有據。
2、雖原告執前揭情詞而主張申請復查未並逾法定期限云云；惟查：
⑴被告嗣固然以105年3月29日新北稅莊一字第0000000000
號函覆原告，表明系爭土地屬00○○字第00號使用執照（00○○字第0000號建造執照）之法定空地，核不符土地稅減免規則第9條規定不符，仍應按公共設施保留地稅率課徵地價稅，並檢附補徵99年至103年展延繳納期限後之地價稅差額繳款書5份，另依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，退還104年溢繳稅額〈即另筆新北市○○區○○段○○○號土地准自104年起免徵地價稅〉，經重新核算104年地價稅額為2,112元，原核定已納稅額為2,665元，地價稅溢繳金額為553元〈即另筆新北市○○區○○段00地號土地原經核定應繳之地價稅〉，並加計利息一併退還。然此函僅係依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，就另筆土地（即新北市○○區○○段○○○號土地）為實質上之程序重開，而為准予退還溢繳稅款之行政處分，就系爭土地而言，其已確定而應繳納之104年地價稅（稅額：2,112元）並無變更，故該函就系爭土地104年應繳納之稅額部分，僅係為重申之性質，當非有自行撤銷該合法之系爭土地
104年地價稅（稅額：2,112元）核定稅額處分之意旨，是原告以該函為系爭土地104年地價稅之重核，且執為計算申請復查之起算依據，自非可採。
⑵又原告所指104年10月8日之陳報書、104年11月3日之
陳情書，前者乃係針對被告104年9月30日新北稅莊一字第00000000000號函〈函復原告104年9月10日地價稅巷道用地減免申請書，並檢送補徵99年至103年地價稅核定稅額通知書共5份〉（見復查卷第416頁至第418頁），而後者則係針對被告104年10月20日新北稅莊一字第0000000000號函〈函復原告104年10月8日陳報書，並檢送補徵99年至103年展延繳納期限後之地價稅差額繳款書5份〉（見復查卷第409頁、第410頁），此均係在系爭土地之104年地價稅繳款書之繳款期間（104年11月1日至10
4年11月30日止）之前，且其所針對者乃係系爭土地99年至103年之地價稅，顯與104年之地價稅無涉，是原告執該前揭陳報書、陳情書而主張其申請復查並未逾法定期限云云，亦屬無據。
（三）從而，本件原告於系爭土地104年地價稅繳款書（含另筆新北市○○區○○段○○○號土地之地價稅額）送達後，未於繳納期間屆滿之翌日起30日內就系爭土地104年地價稅部分申請復查，該稅額之核定處分即已確定（原告雖起訴請求撤銷被告105年3月29日新北稅莊一字第0000000000號函關於核定系爭土地104年地價稅部分，然該函實質上並未就系爭土地104年地價稅重為核定，故非原告所指核定系爭土地104年地價稅之行政處分－參照最高行政法院61年裁字第24號判例、最高行政法院91年度判字第1822號判決意旨），是復查決定及訴願決定以此理由而為駁回、不受理，於法均屬有據，則原告復對之提起本件行政訴訟，於法不合，應予駁回。至於二造實體上之爭執（即系爭土地依法是否應核課地價稅）已無於本裁定贅載及審究之必要，併此敘明。
據上論結，依行政訴訟法第236條、第107條第1項第10款、第
104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中華民國105年12月30日
行政訴訟庭法官陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本），抗告狀並應記載抗告理由，表明關於原裁定所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原裁定有違背法令之具體事實，並繳納抗告費新臺幣1,000元。
書記官彭姿靜中華民國105年12月30日