裁判字號：最高行政法院91年判字第1362號判決
裁判日期：民國91年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三六二號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年四月十五日本院八十八年度判字第○一○九七號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告之配偶 陳丹麗 民國八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報再審原告取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新臺幣（下同）二九○、○九八元，再審被告乃核定補徵稅額三六、六九七元。陳丹麗不服，就上開薪資所得申請復查，未獲變更，再審原告繼而一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十八年判字第一○九七號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款及第十款（即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第十三款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、再審被告要求再審原告補繳綜合所得稅所依據之法條為所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款，惟不適用之範圍為「授與人提供勞務所取得之報酬」。系爭之研究加給係基於再審原告於國防科學研究領域有所貢獻而給予者，其與勞務報酬不同依法自屬免納所得稅。原判決對此有利於再審原告之法條未經採用，有失公平正義。二、再審被告所作答辯書，未對再審原告質疑處如「再審被告對法令解釋錯誤部分」、「欠繳稅款追償對象之適當性」、「扣繳憑單之合法性」、「再審被告有違常理部分」等等均未直接答辯，僅避重就輕。三、再審原告完稅在前，通知補稅在後，依所得稅法第九十四條規定，不足之數應先向扣繳義務人（中科院）補徵，直接向納稅義務人追補，依法不合程序。且再審被告所製發之補稅單金額依據為何？如依據中科院八十五年二月補發的八十年扣繳憑單計算補稅金額，因該扣繳憑單已違反所得稅法第九十二條規定，補發之扣繳憑單實不具合法性。四、綜合上述，本案系爭「品位加給」確屬免納所得稅範圍，請判決將原決定、原處分均予撤銷並加計利息退還再審原告已繳納之二分之一稅款等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪資、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。二、本件經查再審原告八十三年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計二九○、○九八元，是再審被告依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額三六、六九七元。三、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。四、再審原告主張依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，再審被告直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節，查依所得稅法第二條及第七十一條規定，再審原告有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，再審原告未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合。至再審原告主張各節，前經本院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理。其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款（現行行政訴訟法第二百七十三條第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又同條第十款（現行行政訴訟法第二百七十三條第十三款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告配偶於為八十三年度綜合所得稅結算申報後，再審被告以其漏報再審原告取自國防部中山科學研究院之薪資所得二九○、○九八元，乃核定補徵稅款三六、六九七元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。本件原判決認：「本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，亦未違反租稅法定主義。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋，既未及於法規之制定或修正，又非該稅法之補充規定，則上開函釋應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之適用。況財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，非自發布時適用。原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。再查中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，無違憲法第七條平等原則。軍醫等現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響，亦不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人確實扣繳，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，本案非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。系爭所得究係與本俸一併發給，或分次核發，與是否應稅無關。被告縱未對原告各項主張，逐一答辯，亦難據此認定原處分為違法。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。」因而駁回再審原告前訴訟程序之訴。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款再審事由。再審原告主張，系爭之研究加給依法確屬免納所得稅範圍，補發之扣繳憑單不具合法性云云，業經再審原告於前訴訟程序提出，為原判決詳述理由所不採，核屬再審原告一己法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為原判決適用法規錯誤，而據為再審之理由。次查，再審原告主張原判決對有利於再審原告之法條未經採用，核與首開當事人發見未經斟酌之重要證物之說明不合，亦難謂原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第十款再審原因。至再審原告其餘主張，亦無一與修正前行政訴訟法第二十八條各款所定再審原因相符，再審意旨顯無再審理由，應予駁回。本件事證明確，再審原告請求行言詞辯論，並命中山科學研究院參加訴訟，核無必要，亦一併指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年七月三十一日