裁判字號：最高行政法院91年判字第1340號判決
裁判日期：民國91年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三四○號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年八月二十日本院八十八年度判字第三二七三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）二二八、七五六元，再審被告乃核定補徵稅額
一三、七二五元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第三二七三號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第十款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第十三款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按修正前行政訴訟法第二十八條明定：「有左列各款情形之一者，當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴：一、適用法規顯有錯誤。．．．十、當事人發現未經斟酌之重要證物者。」再審原告於收受原判決後，發現有顯然之新證據及法理，爰提起本件再審之訴。二、查監察院於民國八十五年五月五日函覆 王奐若 等人之（八十五）院台財字第二七六七號公函中明白記載：「．．．四．．．且桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復（覆）檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費．．．」以監察委員的法定職權，可以調閱各機關所有公文，其調查報告具有法定的效力，不容否認；是以就訴願法第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之【單方行政行為】。」對行政處分的明確定義來論，則桃園縣稅捐稽徵處大溪分處此一對檢舉人諭知：「中科院非軍職人員所領【品位加給或技術津貼】係政府為獎勵科技人員科技研究工作的工作補勵費」，已再度構成確認核可免稅處分之積極行政作為，要無可疑。且查桃園縣稅捐稽徵處於民國八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，對於檢舉人依所得稅法第一百零三條檢舉中科院非軍職人員領有應否納稅而極具爭議性之「品位加給或技術津貼」之事實，本就負有調查並為週詳處置之法定職權及義務；次考據中科院於八十一年十一月三日（八一）訓誠字一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局之公函第三段第二小節陳明：「桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，於民國八十年一月二十六日，以桃稅溪參字第八○八號函【依財政部賦稅署八十、一、四台稅一發第00000000號移文單辦理】本院，略以【為瞭解貴院研究加給支付文職人員情形，請貴院派員至本分處洽談】。經本院派員向承辦人 羅肇松 先生說明未扣稅引用之法條，羅肇松先生表示瞭解，並願意摘錄該次會談要點向賦稅署回報。」由此可知，當時主持國稅稽徵業務的桃園縣稅捐稽徵處大溪分處（即有權解釋的合法地方機關），顯然認同中科院所發之「品位加給或技術津貼」係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，並於八十年四月八日正式以公函駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，並於八十、八十一、八十二年依其法定職權不製發核定稅額通知書與中科院非軍職員工補徵之之單方行政行為而再度確定免稅之行政處分為有效，符合訴願法第二條構成行政處分的要件。三、又中科院數千非軍職聲請人（當事人）主張自己所領之「品位加給或技術津貼」所得，並非所得稅法第七十九條第二項：「綜合所得稅納稅義務人：其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額通知依限繳納，嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」所定之「另行發現課稅資料」，蓋財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發000000000號書函載明：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之『品位加給』及『技術津貼』徵免所得稅案，肇始於民國六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取『品位加給』及『技術津貼』未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供．．．」是以財政部至遲於民國六十八年已經知悉發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日匆匆以（六八）台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定之環境發展而發達茁壯，創造舉世稱羨之經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部
（六八）台財稅三八五○一號之積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階層官員皆不知有此函示存在，監察院（八五）院台財字第二四五七號函調查意見即指出：且桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．。可知稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知；而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員上所領之「品位加給、技術加給」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，就前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力，竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力而努力研發，就訴願法第二條第一項：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方【行政行為】」明確定義來看，已構成有效之認可免稅行政處分，反之，就訴願法第二條第二項：「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分」之有效定義而論，財政部至遲於民國六十八年已由檢舉訴願人依所得稅法第一百零三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應依所得稅法第八十條、第八十一條、第八十三條之一之規定命令各地稅捐稽徵處於民國六十九年起中科院非軍職員工申報綜合所得稅時，發現仍未申報，即應依所得稅法第九十五條等有關法條調查核定，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面已駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，殆無疑義。故不論係刻意隱去台財稅三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應享有充分的「信賴保護原則」之適用；而地方機關桃園縣稅捐稽徵處大溪分處基於職權於民國八十年四月八日復以：「．．．研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，台端建議應併為單一薪俸，合併課稅一案，將建議上級於修法時一併參採．．．」再度駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，而財政部及北區國稅局於民國八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。四、行政法院對中科院員工數千份判決中，對信賴保護原則的定義如下：「經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民之因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」、「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」是以行政法院亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用；另外學說學理亦明確支持信賴保護原則之適用。五、財政部刻意不公布（六十八）台財稅三八五○一號函如前揭所述理由外，財政部稅制委員會更於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以其首揭財政部（七九）台財稅第000000000號函、財政部(八三）台財稅第000000000號函、財政部（八七）台財稅第000000000號函、財政部（八六）台財稅第000000000號函各函示，再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，故應對中科院非軍職員工，不具拘束力。就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之。故北區國稅大溪審第00000000號函、財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函（又皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，因此三函所依據之財政部（六八）台財稅三八五○一號函違憲違法如前述，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力。六、又監察院分別於八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。七、綜合上述及參照鈞院原審判決中對「信賴保護原則」的主張中所揭示的「既存法秩序」及「政府機關的決定」意旨，再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件之通知，八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得應納稅之重新認定，應於新處分作成其後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告所爭執的是八十二年度之所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。就此，僅依首揭規定依法提出再審，尚祈鈞院能開啟再審程序，並向監察院及財政部調閱此具有影響性之八十年四月八日之公函，以為重新判斷。並請依職權召開言詞辯論，並命中科院參加訴訟，並廢棄原判決及撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二八、七五六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一三、七二五元，要無不合。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張各節，前經大院行政訴訟判決，已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤情形，再審原告仍執前詞主張，難謂有理，其以原判決適用法規顯有錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，所訴核無足採，請判決駁回其再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（及修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條項第十三款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知其存在而因故不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二二八、七五六元，乃核定補徵稅額一三、七二五元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟。原判決以查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再審被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致再審被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，已如前述，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無再審原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以再審被告追課再審原告八十二年度系爭研究補助費綜合所得稅，再審原告謂違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。末查再審原告既有前揭應稅所得，自應依法合併申報綜合所得稅，再審被告以其未依規定申報，據以併課補徵，尚非無據，再審原告謂應先向中科院徵收云云，委無足採。從而再審被告對再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸前揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。因認再審原告起訴意旨難謂有理由，而駁回再審原告在前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。至行政院台八十四財三七○○七號函、財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函均係就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，未變更納稅義務人之權利義務，再審原告主張上開函釋違憲而無效，洵無足採。雖財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將上開二函釋編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開函釋，縱未盡妥適，惟依前開稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，再審原告縱不知有財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函釋，惟依前開稅法規定，系爭所得既屬課稅所得，尚不能以不知有該函釋而邀免納稅義務。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，再審原告主張系爭所得經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。原判決認再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，並無違誤，因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤情形。另再審原告所舉桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，其說明二、載明：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。」並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨，且僅係對檢舉人之答覆，並非對於納稅義務人之行政處分，無信賴保護可言；而財政部臺灣省北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。則上開證物縱經原判決斟酌，亦不能為再審原告有利之認定，再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款發現未經斟酌之證物之再審事由，亦無可採。綜上所述，本件再審之訴並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年七月二十五日