裁判字號：最高行政法院91年判字第1366號判決
裁判日期：民國91年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三六六號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年六月十日本院八十八年度判字第二二九○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告之配偶 崔淑鳳 八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報再審原告取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）六九九、八四○元，再審被告乃核定補徵稅額一四六、九六六元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，再審原告循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十八年判字第二二九○號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款（即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、再審原告於訴願中所陳：系爭品位加給免稅為中科院當年既有規定，此為再審被告所不爭。查當年國防部代表政府解釋法令，認定品位加給免稅，乃當年政府政策，非中科院與再審原告間個人問題。故當年並無漏報所得之客體存在。貴院採用再審被告意旨，駁回再審原告之訴，未查再審原告於訴狀中所列舉之事證，判決理由有適法疑義。二、再審原告任職於中科院期間奉公守法、服從主管長官命令，符合公務人員服務法第二、三條之規定，特附上再審原告任職中科院之約定事項，以佐證薪俸係依政府規定發給，品位加給免稅為當年政府之規定，不存有補稅之客體。三、所謂「扣繳義務人因故未填發扣繳憑單，仍得予追繳」。查中科院代表政府認定品位加給免稅，再審原告八十二年補稅案非因遺漏或疏失所造成，是無漏未補徵之事實。四、所謂「凡有所得，即應課稅」，此為租稅基本原則，惟政府為特定目的得採用租稅獎免規定。而國防部當年既認定品位加給免稅，基於行政一體原則，再審被告對再審原告補課，乃依法無據。五、再審原告訴狀曾陳述中科院於再審原告離職後，片面更改再審原告任職時之薪給結構，引起本院之誤解。查薪資之多寡，乃再審原告任職中科院之一項誘因，而品位加給是否免稅，可決定實際所得，故謂品位加給是否免稅為薪資結構之構成要素；再者，任職期間與中科院訂有任用契約，依法若契約因僱傭關係終止而消滅。中科院於再審原告辦妥法定離職手續後，片面改變再審原告任職時之約定，顯屬違約背信，再審原告無意以具有公務員之身分而主張免稅，請明察。六、財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函，為政府部會間洽公文件，再審原告不知情，再審被告任職於國防部，自應視國防部之規定為合法，否則無法執行上級交辦之公務。七、綜上所述，八十二年度補稅客體不存在，再審被告依所得稅法答辯乃不具意義。本案在訴願過程中，再審被告對再審原告陳述之事證，概不做合理之解釋，再審原告權益已受侵害。請判決如訴之聲明，以重法治，而維權益等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、本件經查再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計六九九、八四○元，是再審被告乃依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額一四六、九六六元。三、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益」）等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。四、又再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人（即中科院主辦會計）有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節，惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就中華民國來源之所得，依本法規定課徵所得稅」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，應依法合併申報綜合所得稅，其未依法合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，殊無可採。五、至再審原告主張各節，業經大院前審判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採，請駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第二二九○號判決（以下簡稱原判決）予以駁回在案。經核原判決所持之理由略謂：「本件原告（即再審原告，以下同）配偶崔淑鳳八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自中科院之薪資所得計六
九九、八四○元，乃核定補徵稅額一四六、九六六元。原告訴稱：系爭品位加給不必納稅為既存之事實，另補發之八十二年度品位加給所得部分之扣繳憑單，違反所得稅法第九十二條規定，且扣繳義務人 陳榮讚 當時已離職無權簽發該文書。又原告離職後，有關公務員之約束及保障隨之消滅，財政部不得依中科院片面更改原告前任職時之俸給結構，據為處分原告補稅之基礎。再者，被告（即再審被告，以下同）不應追溯補課原告八十二年度之品位加給之所得稅等語。經查：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明其各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即無不合。復查：㈠、本件原告就系爭所得既應依法申報及繳納所得稅，縱扣繳義務人原曾因故未填發扣繳憑單予原告及扣繳稅款，於追徵期間內，仍得予追徵，不因既存之漏未徵稅之事實，嗣後即不得追徵。㈡、凡有中華民國來源所得，即應就中華民國來源之所得依所得稅法課徵綜合所得稅，此為所得稅法第二條所明定，而扣繳義務人如何扣繳稅款，及如何填具扣繳憑單，此乃稽徵之程序問題，納稅義務人之納稅義務，不因扣繳憑單未為填具或填具之扣繳憑單有何瑕疵而免除，此觀所得稅法第九十四條所定未為扣繳之部分，扣繳義務人於補繳後仍得向納稅義務人追償之規定即明。是本件原告所爭執補發之扣繳憑單存有瑕疵一節，縱屬實在，其仍不得解免其納稅義務。㈢、原告因有系爭所得而有納稅義務，與其有無具公務員身分並無關連，是其原於任職中科院期間應繳納所得稅之義務，不因其離職而消滅；且就原告系爭所得追徵所得稅，與其原為公務員之身分及俸給結構亦不生影響，是原告主張其退職後，中科院片面變更其俸給結構，被告不得據以追徵稅額云云，並無可採。㈣、本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日有其適用。原告謂本件稅款應自八十三年起始可課徵，不得追溯就八十二年之所得追徵稅款云云，仍非有據。綜上所述，本件原告配偶依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵稅款一四六、九六六元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。」等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸者之情形。至所得稅法第八十九條第二項及第九十四條所規定之扣繳義務人責任僅係類似民法對納稅義務人之原告之主債務人之連帶履行納稅責任，因居於債權人之稅捐機關之再審被告對連帶請求履行納稅責任有選擇履行之權利，難謂有違憲法平等原則或違法之可言，再審原告對之縱有爭執，至多僅能視為法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告所訴各節，均不符合法定提起再審之訴之事由，應認再審起訴意旨為顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條，行政訴訟法第二百七十八條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年七月三十一日