裁判字號：最高行政法院91年判字第1343號判決
裁判日期：民國91年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三四三號
再審原告甲○○
乙○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月十六日八十八年度判字第一二二二號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告乙○八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報其夫即再審原告甲○○取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四一四、七二○元，再審被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅六○、○七四元，再審原告等不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院八十八年度判字第一二二二號判決（以下簡稱原判決）駁回。茲以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、財政部於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台財稅第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函再三向人民宣示，凡未編入該年度版之本部及各權責機關所對外發佈舊函示，非經其重新核定，一律不再援引適用，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八年台財稅第三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函釋，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院研究補費的稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。二、本案被追溯五年係最受非議之事，自民國六十八年財政部函示徵免原則來至民國八十四年十一月十七日確定應稅間，中科院多次向財稅機關據實說明依徵免原則認定為免稅，所以未發扣繳憑單給員工，而主管機關以不作為的默示，導致長期以來中科院員工信賴此項免稅主張，實質上已存在信賴的法律效力，故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依鈞院七十六年度判字第四十四號判決文示「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以厚望，此種依據信賴，應受保護」，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八年台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發佈前享有「信賴保護」的權益，因此追溯五年的處分顯然違背，理應辨明。三、依訴願駁回理由稱本案追補五年係依據稅捐稽徵法第二十一條規定，但細閱其第一款「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，但依所得稅法第七十六條「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單．．．」故扣繳憑單為結算申報法定必備要件，而當事年扣繳義務人並未發放扣繳憑單，納稅義務人如何檢附扣繳憑單？當不負漏報之責，行政院駁回書稱”漏報”」完全罔顧事實，本案應屬扣繳義務人”漏扣”問題，依所得稅法第一百十四條應先追究責任，納稅義務人當年如有扣繳憑單，但未納入結算申報單內，才屬”漏報”，才應受追繳，財稅單位如此不當援引法令，損害人民權益。四、本案再審被告不實地自稱係”查得漏報”而追溯五年，縱不論其”查得漏報”是否站得住腳，而其在執行追繳程序上，明目張膽的違法：所得稅法第八十八條『納稅義務人有．．．各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率．．．扣取稅款．．．』、第九十三條『稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額．．．』、第九十四條『．．．扣繳義務人於扣繳稅款時．．．如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時．．．不足之數由扣繳義務人補繳．．．扣繳義務人得向納稅義務人追償之。』、第一百十四條第一款『扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款．．．』。上述條文明訂了扣繳義務人和稽徵機關在本案中無可逃避的責任，稽徵機關顯然並未確實審核扣繳義務人當年提報之申報書表中的稅額，以致造成了今日的追補，對國家稅收及納稅義務人都蒙受莫大傷害，嚴重失職在先，現又不依追補稅序，限期責令扣繳義務人補繳本案研補費應扣未扣的法定扣繳率稅款，反而逕向無辜納稅義務人催補稅款，強迫納稅義務人『概括承受』，實難令人接受，因再審被告先違法未向扣繳義務人追繳扣繳款額，再審原告當有權提起訴訟，如不據理力爭，則應屬扣繳義務人應扣未扣的款額及訴訟期間其利息全要納稅人負擔，更是極度的不公平。五、綜合前述，財稅機關在本案研補費的課稅認定前後有反覆不一的函示，而其函示亦未彙整於法律彙編中，完全違反稅捐稽繳的法治精神和信賴保護原則，固然所得稅法第二十一條訂有追補的權利，但仍要看責任在誰？依前述本案財稅機關如係依法追補五年，首要對象應是有責的扣繳義務人，而非無辜的納稅義務人，稽徵機關既已認屬薪資即應依稅捐稽徵法第一百十四條限期責令扣繳義務人補繳當年應扣未扣或短扣的預扣款額（薪資的百分之六），再向納稅義務人核算餘額，但因稽徵機關未依法定程序限期向扣繳義務人扣取應扣稅款，事已隔年餘，按理應已超過限期，本案的追補理應屬過期而無效；綜觀判決全文，幾全在課稅認定的論斷，雖然員工並不認同財稅機關依免稅條款的「但書」來課稅，其爭議唯有聲請大法官解釋，事實上自八十四年財稅機關重新課徵至今，中科院每年均將本項納入扣繳憑單內，員工也依單納稅，並無怨言；但對追溯五年處分，認法理不合，判文稱依稅法二十一條追補並無不合，輕筆代過，卻未詳究責任歸屬，事關追究的對象與程序，怎不交待清楚？員工並無”漏報”而係扣繳單位”漏扣”稽徵單位”漏查”怎全要無辜納稅義務人承擔？再就追繳程序上判文更荒謬地罔顧稅法第一百十四條所明訂的程序，自作主張的判定稽徵機關有向扣繳義務人或納稅義務人催繳的選擇權，遍翻稅法也找不到有此項規定，如此明顯的違法判決，應是權利的傲慢，縱無稅法一百十四條的追扣程序，任何人也無權作此判定，因為扣、納雙方誰也不願被選擇，不是更擴大混亂嗎？事情總有羅輯順序的，稅法第八十九條第二項也明訂『扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之』。不也是很明確的追徵程序嗎？追繳程序不合將違反程序正義也損害納稅人權益，本案未先扣除扣繳義務人應扣未扣的六％款額，納稅義務人要求先限期處理，於法並無不合；百姓要求的是依法行事，並非要求不得起課或追補，判文內什麼扣、納雙方有被選擇之權、不變更納稅義務的順位、非以取得扣繳憑單為必要．．．等的論斷，都牴觸現有法令的規定，替行政單位解套的說辭，今後勢將帶來稅制的危機。為此請判決廢棄原判決並撤銷一再訴願決定及原處分，以維權益。
再審被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、又再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國務局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節，惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，本局據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由，委無足採。三、至再審原告主張各節，業經大院前審判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，要難符合舊行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。判決並無違誤，請准判決駁回其訴。
理由按對民國八十七年十月二十八日修正公佈之行政訴訟法施行前已確定之裁判提起再審之訴，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款（即就修正前行政訴訟法第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告乙○為八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報其夫即再審原告甲○○取自中科院之薪資所得計四一四、七二○元，再審被告乃核定補徵稅額六○、○七四元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭為獎勵研究而發放之研究補助費，係由國防部撥發之專案經費支付，應屬免稅，再審被告以法律未規定之「按月給付」、「按職級給付」之要件否認本件所得為免稅所得，有違「租稅法定」及「論理法則」並牴觸憲法對研發獎勵之規定。另財政部自六十八年即同意本件所得為免稅所得，縱財政部欲重新為應稅之認定，應重新發布，並自新函令發布之日生效，不得溯及既往補稅。中、小學教師課後輔導費得不追課補稅，本件則否，有違憲法第七條有關平等之保障。又本件所得之扣繳義務人並未發放扣繳憑單，納稅義務人無從申報，自不負漏報責任。再者，稽徵機關未確實審核扣繳義務人提報之申報書中之稅額，現應責令扣繳義務人補繳本件應扣未扣之稅款，不得逕向再審原告課徵云云。原判決以：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。雖所得稅法並未明文規定「按月給付」及「按職級給付」之所得即屬薪資而不得免稅，惟被告依前述調查所得而為本件所得係屬薪資之事實認定，並無不合，自無違租稅法定或論理法則。另系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，仍與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味同意本件所得可免納稅款。至財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函所示中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅一節，查本件再審原告等之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，再審原告等即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日有其適用），再審被告對原告補徵本件稅款，亦無不合。另本件與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，分屬二事，再審原告自不得據該事例謂本件所得亦不得起課所得稅。又所得稅法第九十四條雖定有扣繳義務人有補繳應扣而未扣稅款義務之規定，惟此規定係課予扣繳義務人以義務，稽徵機關因此項規定就先向扣繳義務人或納稅義務人催繳稅款有選擇之權，而非用以免除納稅義務人之納稅義務或變更納稅義務之順位，縱本件所得之扣繳義務人未為稅款之扣繳，再審被告仍得對再審原告等課徵本件稅款。再者，申報所得稅並非以取得扣繳憑單為必要，縱未取得扣繳憑單，納稅義務人仍可為所得稅結算申報。本件再審原告於其夫甲○○取得中科院所給付之系爭所得後，原應據以申報，再審原告以其未取得扣繳憑單即無法申報，認其無過失一節，並無可取；況稅捐之繳納義務存在與否，與納稅義務人有無過失並無所涉。且本件再審原告等係夫妻，而以再審原告乙○為納稅義務人為八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告對乙○補徵該年度綜合所得稅，並無違誤，已如上述。再審原告甲○○非本件受處分人，猶不得為訟爭。遂認原處分適用首開規定補徵稅款六○、○七四元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，駁回再審原告前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。至再審意旨所主張各節。查憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，於法並無不合。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。又再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且無行政法信賴保護原則之適用。亦無違「禁反言」之原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅。本件係未扣繳納稅，與因扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符情況有別，自無所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之適用。再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異，核與首揭新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由要件不符，其本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官王褔瀛中華民國九十一年七月二十五日