裁判字號：最高行政法院91年判字第1338號判決
裁判日期：民國91年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三三八號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年六月三十日本院八十八年度判字第三○一○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）四九一、五六八元，乃核定補徵稅額八五、四四四元。再審原告不服，就系爭四九一、五六八元部分，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，復經本院八十八年度判字第三○一○號判決（下稱原判決）駁回，遂提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、依所得稅法令「薪資所得扣繳辦法及所得稅法第八十九條、第九十四條及第一百十四條規定，被告應向扣繳義務人中科院追償。中科院院長於訓誠字第一六八七三號函內貳、二、㈡２內承認，為羅致人才，未將研究補助費列入所得稅扣繳範圍，已違反所得稅法、薪資所得扣繳辦法並圖利國庫、欺騙員工。應賠償再審原告因本案所造成之所有損失。二、政府單位疏失：本案係財政單位，對重新認定或新發現的稅基，應發布新的稅法解釋令，訂定該項所得稅起徵日期，如中小學教師課後的補習費。財政單位不由此施政，卻於事後任意推翻其他政府單位的行政慣例，追繳五年重新認定的稅款所造成。財政部八十五年底以台財稅第000000000號函，文中二、（三）節內，強行解釋稅法，以中科院未示知員工，員工誤認研究補助費為行政慣例，不必繳稅做為說詞，要求各地區國稅局追繳五年稅款，再以地方法院的公權力，強制執行查封中科院員工財產的方式，追討所得稅。行政院、國防部、地方法院及中科院事後又附和財政單位的行政，本案在歷經復查、訴願、再訴願均為駁回決定，且政府單位的回覆都是答非所問，令民眾喪失對政府機構施政的信心，個人權益與財產將無法獲得保障。三、政府機關對人民之信賴利益應予以保護，按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，參酌鈞院七十六年度判字第四七四號判決，蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關的行政行為一經表露於外，人民通常會對其所造成之「法律狀態」的存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定的法律狀態中。四、中科院常年將再審原告的研究補助費列為免稅及免扣繳的所得。依據所得稅法第九十四條之規定，扣繳義務人（中科院）於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人（再審原告），並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。五、本案國稅局追繳稅款的對象應為中科院，絕非再審原告。依據修正前訴願法第三條第八款及第五、六兩條之規定，兩個以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分，應向其共同之上級機關提起訴願。向原院（行政院）提起訴願，並以再訴願論。依修正前行政訴訟法第九條之規定，行政訴訟之被告條件，中科院、國稅局及行政院均已符合被告或利害機關條件，且行政訴訟法未規定被告機關之個數。本案之起源為數個機關之不當行政，故均應列為相關被告，以釐清責任彰顯事實真相。不同隸屬的政府機構施政，不應不顧其他政府機構對民眾的允諾。六、又按比例原則為行政法上之帝王條款，廣義之比例原則包括適當性原則、必要性原則及衡量性原則，是以，行政行為於侵害人民權利時，不僅須有法律之依據，其「手段」與「目的」間，應存有一定之比例性。任何行政機關之行政行為違反上開原則即屬違法，原處分就系爭所得補徵綜合所得稅，顯已違反上開比例原則，詎原判決恝而不論。另稅捐稽徵法中薪資所得扣繳辦法第六、七、八條分別就扣繳義務有明確之規範，惟原判決並未追究本件扣繳義務人之責，違反法定之徵稅程序正義，且就再審原告於前程序中關於行言詞辯論、命行政院與中科院參加訴訟及附帶損害賠償等請求均未詳加審酌，顯有違誤。七、綜上，請准為言詞辯論，並廢棄原判決、撤銷一再訴願決定及原處分及賠償再審原告損失等語。
再審被告答辯意旨略謂：經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況可證，是系爭「品位加給」及「技術津貼」之所得，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，屬應課稅之薪資所得。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。另再審原告既有前揭應稅之所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定申報，再審被告據以併課補徵，並無違反同法第九十四條之規定。至再審原告主張各節，業經原判決審酌論駁在案，並無當事人發現未經科酌之重要證物之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律見解上之歧異，要難符合行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之要件。綜上，再審原告之訴顯無理由，請判決駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。再審原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）四九
一、五六八元，乃核定補徵稅額八五、四四四元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決以憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，合先敍明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，再審被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。且前揭所得稅法之規定自五十二年制定迄今一直未曾變更，財政部、行政院相關函釋均在重申系爭品位加給及技術津貼為應稅所得，尚無信賴保護原則之適用。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期間屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。至系爭品位加給或技術津貼於所得人退休或資遣時應否納入薪資計算退休金或資遣費，係依退休或資遣有關規定辦理，與本件係依所得稅法核課綜合所得稅，核屬二事，尚不得執其未列入計算退休金或資遣費而主張其為免稅所得。另本件原處分（復查決定）為再審被告單獨所為之行政處分，並無涉及二以上不同隸屬或不同層級機關共為行政處分之情形，合先敍明。本件事證業臻明確，無行言詞辯論，或命中科院參加之必要。原處分揆諸前揭規定洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。再審原告起訴論旨，非有理由，其所附帶損害賠償之請求亦失所附麗，乃一併予以駁回。殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，係對原判決認本件無該原則適用之法律見解及事實認定為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。另原判決已詳敘所得稅法第八十九條第二項、第九十四條之規定並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期間屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收之理由，再審原告仍執詞主張本件再審被告追討之對象應為中科院，係與原判決法律見解上之歧異，尚非得指為適用法規錯誤。系爭所得依所得稅法規定，既屬應稅所得，再審被告依法課徵，顯無違反比例原則。原判決以事證業臻明確，認無行言詞辯論之必要，係法院認定事實之職權行使，亦難指有何違誤。綜上，原判決並無適用法規錯誤之再審事由。此外再審原告復未能舉證證明原判決究竟有行政訴訟法所定何項再審事由及證據，其再審之訴，顯無理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，再審原告再次請行言詞辯論，核無必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年七月二十五日