裁判字號：最高行政法院91年判字第1352號判決
裁判日期：民國91年07月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一三五二號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月二十九日八十八年度判字第一六一一號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報再審原告配偶 陳仲伸 取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二七○、一八○元，乃核定補徵稅額二二、七六六元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遞遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十八年度判字第一六一一號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款（即行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印所得稅法令彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三向人民宣示，凡未編入該年度版之該部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。二、中科院自五十八年七月一日由 蔣中正 總統所領導創立，歷任行政院長皆依據憲法第一百六十六條國家獎勵科學之發明創造及第一百六十七條國家對於事業或個人，予以獎勵或補助，於學術或技術有發明者，核予免徵所得稅之優惠，自五十八年至八十二年止歷經二十五年，員工均領有研究加給或技術加給而未報稅，乃稅捐單位認定符合所得稅法第四條第八款之免稅規定，而從未有異議。八十二年四月十五日北區國稅局呈財政部文內容表達：「中科院員工所領之研究加給或技術加給，應採不溯既往原則。」顯示財稅單位亦有此認定，但八十三年一月二十三日財政部北區國稅局大溪稽徵所忽函中科院要求非軍職員工之研究加給或技術加給等必須納稅，中科院呈國防部同意於八十三年元月起要求員工報稅，員工也遵辦，是故此項加給之報稅應從八十三年起生效，更不該追溯七十九年至八十二年。三、中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單，扣繳義務人皆為院長所具名，但中科院忽於八十五年二月十二日補發之七十九年至八十二年有關研究加給、技術加給之扣繳憑單，其格式先為九○，然後再改為五○，且扣繳義務人竟是已離職之主辦會計 周和漢 及 陳榮讚 ，此有違法之扣繳憑單，實不足採信，而稅捐單位竟以此要百姓補稅，承辦人員有知法犯法之嫌，令百姓深感訝異。四、該項所得應否課稅，如以行政命令代替，也應自發布日之日起生效，根據稅捐稽徵法增訂第一條之一說明不能溯及既往，且觀看八十五年五月五日聯合報第二十一版竹科廠商補稅百億爭議，財政部准以科學園區管理條例免補稅，又如何服百姓？弱勢百姓就要補稅？五、八十五年五月三日監察院八五台財字第二七六七號函說北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅局字第八二○○七三○七號函，認研究加給及技術加給可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，而報呈財政部核示（財政部未明確核示），是故本案非納稅義務人責任，而是中科院及稅捐單位之疏失，故財政部、國防部、中科院未盡職責，應請立即撤銷對再審原告稅款之認定。六、李前總統於八十五年五月八日在中國國民黨中常會上不悅的指責中科院補稅問題，五年前就已發生，也交代多次，但相關單位卻無果斷處置，到底是誰錯，要徹底了解，如政府錯，錢該由政府支出。（八十五年五月九日聯合報刊載），並於八十四年十月十二日裁示中科院補稅案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯往方式追繳亦有不妥，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。七、再審原告多年來均按正式合法之扣繳憑單申報，絕無漏稅短報，國稅局引用稅捐稽徵法第二十一條追繳，實屬不當。中科院在申報幾年後復掣發扣繳憑單，其掣發之原因為何？依據為何？而稅捐機關卻依此補稅，反之倘中科院拒發扣繳憑單，是否就證明該項所得免稅？請問全國百姓是否有所得就都申報？及內外帳又何因？八、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院補稅事，訪問行政法院鍾院長，鍾院長亦建議應由財政部、國防部協商解決，由此可見本案錯不在員工。九、本案經鈞院駁回，且認定為薪資需補稅，那中科院創立迄今，所有退休離職人員即可向中科院請求補發全額退休金之差額，將使國庫損失甚鉅，故請求廢棄原判決及撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、本件經查再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶中科院薪資所得計二七○、一八○元，是再審被告乃依據查得扣繳資料，將系爭所得併課再審原告綜合所得稅，補徵稅額二二、七六六元。三、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。四、至再審原告主張各節，前經鈞院判決，業已詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為其法律上見解之歧異，要難謂符合舊行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第一六一一號判決（以下簡稱原判決）予以駁回在案。本件原判決係以：「按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報再審原告配偶陳仲伸取自中科院之薪資所得計二七○、一八○元，乃核定補徵稅額二二、七六六元。再審原告不服，就其配偶取自中科院薪資所得二七○、一八○元部分，主張系爭所得係研究補助費，且係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經再審被告復查結果，以再審原告之配偶陳仲伸為中科院非軍職員工，八十二年度取自中科院薪資中之二七○、一八○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。再審原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：上開薪資所得二七○、一八○元，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅，即系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。況本件所得應依其本質審查，而非逕依給付之方式認定；又中科院遲發扣繳憑單，再審被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原則，且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。再審原告主張，核無足採。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。」等語，據以駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告指摘原判決適用法規錯誤，核係法律見解歧異之問題，尚難謂係適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，係主張，財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函未列入財政部七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編，自不得引用，應受「禁反言」原則之限制。且本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案再審原告之配偶陳仲伸所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。況本件再審原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何？所據法令為何？在在不詳，更有偽造文書之嫌，而再審被告卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，依稅捐稽徵法第四十八條之三及中央法規標準法第十六條、第十八條之規定，應引用有利再審原告之法律規定，自不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款，否則有違「法律不溯既往」原則。從而，本件再審被告依所得稅法第四條第八款但書之規定，課徵系爭稅款，於法有違，應為無效云云。經查，憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，於法並無不合。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。又再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且尚不違背法律不溯既往原則。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅闡明該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。亦無違「禁反言」之原則，並因無新舊法律比較之適用，自無稅捐稽徵法第四十八條之三、中央法規標準法第十六條之適用。從而，再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異，核與首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由要件不符，再審原告據以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官林茂權法官劉鑫楨右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年七月二十六日