裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1593號判決
裁判日期：民國91年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一五九三號
原告甲○○訴訟代理人丙○○律師
蔡欽源 律師右一人複代理人 林國彬 律師被告財政部台北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月七日台八十九訴字第二三三六四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於欽泰國際股份有限公司於民國八十五年間給付新加坡商興華貿易有限公司及香港丹龍國際有限公司銷貨獎勵金合計新台幣一、三三八、四二六元責令原告補繳應扣未扣之稅款部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係欽泰國際股份有限公司（以下簡稱欽泰公司）負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）八十五年一月一日至同年十二月三十一日止，給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之新加坡商興華貿易有限公司（下稱興華公司）及香港丹龍國際有限公司（下稱丹龍公司）合計新台幣（下同）一０、七三一、四三三元，未於給付時按百分之二十扣繳稅款計二、一四六、二八六元，案經被告查獲，被告乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款二、一四六、二八六元及補報扣繳憑單，原告未依限辦理，被告除予補徵應扣未扣稅額二、一四六、二八六元外並依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅額處三倍罰鍰六、四三八、八五八元。原告不服，主張系爭廣告促銷補助款，係依契約所支付之銷貨獎勵金及民法第五百四十六條第一項之處理委任事務之必要費用償還，應屬代理商之進貨成本減項，而非所得稅法第八條第十一款之其他所得，無所得稅法第八十八條及第九十二條扣繳之適用，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院台八十九訴字第二三三六四號再訴願決定將財政部原決定關於罰鍰部分撤銷，由原決定機關於三個月內另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告所指欽泰公司之廣告促銷補助款部分，是否為處理委任事務之必要費用償還，而非所得稅法第八條第十一款之其他所得？
二、原告所指欽泰公司之銷貨獎勵金部分，是否為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十條規定之進貨折讓？原告主張：
一、本件兩造就原告擔任負責人之欽泰公司於八十五年間所支付訴外人興華公司及丹龍公司款項共一○、七三一、四三三元之事實，並不爭執；雙方有爭議者，僅針對該款項是否屬興華公司及丹龍公司在我境內之所得，其主張不一而已。且原告就此等款項，其前後主張之性質，稱謂略有差異（被告亦未極力主張），原告始則稱係「廣告促銷費」、「廣告促銷補助款」等，繼則謂係「銷貨獎勵金」或「促銷獎勵金」，後又稱包含「銷貨獎勵金」及「廣告促銷補助款」兩種等等，且所占金額亦先後有差異。然此文字上先後敘述之出入應不影響本件事實之確認，合先陳明。如上所述，就欽泰公司確實在八十五年支付興華公司及丹龍公司總計一○、七三一、四三三元之事實，則屬兩造所共同確認之事實，此由被告在欽泰公司同年度營利事業所得稅案件中，准予扣除同額之廣告費用等事實，即可確認無疑。從而，雙方所爭議者，乃此款項究屬該兩境外公司在我境內所得與否之問題，且若不屬我境內所得，而原告主張其包括「銷貨獎勵金」及「廣告促銷補助款」，則其各該部分之金額究竟若干，且依據之憑證又為何。原告均需一一舉證以明。
二、首則，原告先確認該一○、七三一、四三三元款項，係包含如左：
（一）銷貨獎勵金：共一、三三八、四二六元，其中：興華公司九八一、九二六元，丹龍公司三五六、五○○元。
（二）廣告費用：共九、三九三、○○七元，其中：興華公司二、二七○、五○○元，丹龍公司七、一二二、五○七元。
三、次按，上述一○、七三一、四三三款項，應非屬所得稅法第八條第十一款之「其他收益」，蓋查：
（一）銷貨獎勵金部分：依營利事業所得稅查核準則第二十條後段規定「營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理」；且「進貨獎勵金如確係經銷契約所取得，依營利事業所得稅查核準則之規定，應依進貨折讓處理，不得列入其他收入」，亦為行政法院八十八年度判字第三五三五號判決所確認。從而，本件銷貨獎勵金共一、三三八、四二六元之部分，非屬興華公司及丹龍公司之所得，應可確信無疑。蓋依欽泰公司分別與興華公司、丹龍公司之契約書規定（見興華公司合約第四條(Ｂ)，及丹龍公司合約第八條），此部分款項均屬該兩公司銷售量達一定金額後，欽泰公司始付予之獎勵金，亦即依契約所支付之銷貨獎勵金，此有契約條文可稽，完全符合前揭準則規定及判決意旨所示，被告仍不肯認，實無理由添
（二）廣告費部分：查被告既於營利事業所得稅查核案件中，同意欽泰公司將之列為廣告費用，則其屬費用，而非所得，初步已可認定；且所得稅法第八條第十一款係明文規定「在中華民國境內取得之其他收益」，既稱「收益」，則與「費用」明顯不同，被告堅稱縱屬廣告費用，亦應列屬所得，而需就源扣繳云云，實屬牽強。實則，此部分款項應屬欽泰公司返還該兩公司依契約先代支付之廣告費用，絕非該兩公司之所得，此由廣告費用單據及欽泰公司之匯款單據，更可確定無誤。添
四、再者，前述銷貨獎勵金及廣告費，均係興華公司及丹龍公司在我國境外之新加坡、高棉、柬埔寨、香港、大陸等地區提供促銷、施作廣告等勞務時，欽泰公司所應支付之獎勵金，或應返還之廣告費代付款，其款項之收取亦屬我國外，而不屬我國內，亦即不符所得稅法所稱之「在中華民國境內取得」之要件。甚且，依財政部之解釋，提供境外勞務，縱有佣金等，例如外銷佣金及國外雜誌廣告費等，均不屬我境內所得，無須扣繳添詳見財政部六十五年八月三十日台財稅字第三五八一七號及六十八年二月二十三日台財稅字第三一一三一號函。則本件被告引所得稅法第八條第十一款，認屬境內其他收益云云，其主張實有違誤，應不足採。
五、綜合上述，本件欽泰公司所支付之款項應非屬興華公司及丹龍公司之我國境內所得，原告雖為欽泰公司之扣繳義務人，然依法洵無扣繳義務。
被告主張之理由：
一、原告主張其係欽泰公司之負責人，該公司八十五年度支付興華公司與丹龍公司之「銷貨獎勵金」及「廣告促銷補助款」計一０、七三一、四三三元，有關銷貨獎勵金部分依營利事業所得稅查核準則第二十條規定，該二公司應依進貨折讓處理，不得列為其他收入；另有關廣告促銷補助款部分，係欽泰公司支付國外地區之刊登廣告及發行DM之費用，欽泰公司委託興華公司及丹龍公司在新加坡、香港及中國大陸地區代為刊登廣告及發行DM，合約上已註明此費用應由欽泰公司負擔，故欽泰公司即以此廣告促銷補助款償還該兩家公司，故此款項性質上乃屬民法第五百四十六條第一項之處理委任事務之必要費用償還，而非對該兩家公司所為之報酬給付，是均非被告所認定之「所得」；另前述銷貨獎勵金及廣告費，其款項之收取屬我國境外，而不屬我國境內，亦即不符所得稅法第八條第十一款所稱之「在中華民國境內取得」之要件，且依財政部之解釋，提供境外勞務，縱有佣金等，亦不屬我境內所得，無須扣繳等情，資為爭議。
二、經查欽泰公司給付系爭廣告促銷補助款計一０、七三一、四三三元，有卷附該公司帳載資料、說明書、八十五年度營利事業所得稅審查報告書等資料可稽，依該公司八十七年三月不服被告核定其八十五年度營利事業所得稅復查申請書所載「茲將貴局剔除之廣告費列示如下並說明其認列之理由．．⒈本公司係以外銷為主之外銷廠商，故與代理商簽訂廣告及獎勵金之合約，以增加公司產品知名度，此係不爭之事實。」，又依該公司說明書說明「每月預估廣告費之依據：依據各地區別之銷售狀況，提撥（7%－10%）之獎勵金，『補助』各地代理做廣告促銷之用。」，及該公司帳載資料並經會計師簽證系爭廣告費係國外代理商促銷活動費等廣告支出等資料，被告八十八年四月二十九日財北國稅法字第八八０一六八八二號復查決定書已准予追認系爭補助廣告促銷費一０、七
三一、四三三元，原告復於本件扣繳稅款行政訴訟案主張系爭款項係屬「銷貨獎勵金」等語，前後說詞不一，所述並不足採。
三、另關於「廣告促銷補助款」部分，原告主張被告既於營利事業所得稅查核案件中，同意欽泰公司將之列為廣告費用，則其屬費用，而非所得，且所得稅法第八條第十一款係明文規定「在中華民國境內取得之其他收益」，既稱「收益」，則與「費用」明顯不同，被告堅稱縱屬廣告費用，亦應列屬所得，而需就源扣繳云云，實屬牽強乙節。查被告引用所得稅法第八條第十一款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，所稱取得其他收益之對象，係指興華公司及丹龍公司而言，原告於八十五年度給付系爭廣告促銷補助款，被告於營利事業所得稅查核案件，將之列為廣告費用，並無不合，原告前述主張，顯係誤解。另原告主張系爭廣告促銷補助款，係欽泰公司支付國外地區之刊登廣告及發行DM之費用，欽泰公司委託興華公司及丹龍公司在新加坡、香港及中國大陸地區代為刊登廣告及發行DM，合約上已註明此費用應由欽泰公司負擔，故欽泰公司即以此廣告促銷補助款償還該兩家公司，故此款項性質上乃屬民法第五百四十六條第一項之處理委任事務之必要費用償還，而非對該兩家公司所為之報酬給付，是非被告所認定之「所得」乙節。經查，原告既自承合約書中已註明廣告費應由欽泰公司負擔，則不論系爭費用究由欽泰公司直接支付予刊登廣告之廠商，抑或由興華公司及丹龍公司先代為給付，再由欽泰公司償還，皆不影響欽泰公司給付系爭款項為廣告費性質之事實，且依原告提示廣告費申請書內容，系爭廣告補助費之給付金額，皆係依興華公司及丹龍公司各月份銷貨金額乘上一定比例計算，尚非原告所稱係欽泰公司以此廣告促銷補助款償還該兩家公司先行代付之廣告費用，原告所稱核不足採。是原告既為欽泰公司之負責人，該公司於八十五年度給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業廣告促銷補助款計一０、七三一、四三三元，即應依所得稅法第八條第十一款、第八十八條第一項第二款及第八十九條第一項第二款之規定辦理扣繳，原告前述主張顯係誤解，核不足採。
四、至原告主張，前述銷貨獎勵金及廣告費，其款項之收取屬我國境外，而不屬我國境內，亦即不符所得稅法所稱之「在中華民國境內取得」之要件，且依財政部之解釋，提供境外勞務，縱有佣金等，亦不屬我國境內所得，無須扣繳等情。查依申請人提示系爭廣告促銷補助款之給付證明，系爭款項皆係欽泰公司於本國華南商業銀行國外營業部匯款給付，所稱系爭款項之收取屬我國境外，而不屬我國境內，亦即不符所得稅法所稱之「在中華民國境內取得」之要件乙節，顯係誤解。又所稱依財政部之解釋，提供境外勞務，縱有佣金等，亦不屬我境內所得，無須扣繳乙節。按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第八條所明定，原告援引財政部六十五年八月三十台財稅第三五八一七號函釋在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅，主張本件亦應比照，無需扣繳乙節。查前揭函釋係針對所得稅法第八條第三款在中華民國境內提供勞務之報酬所為之解釋，且其立法意旨係在鼓勵外銷所為之特別規定，與本件原告給付所得稅法第八條第十一款之其他收益之情況有別，尚難援引比附，原告主張核無足採。
理由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．
二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人及執行業務者，納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單．．．」分別為行為時所得稅法第八條第十一款、第八十八第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為各類所扣繳率標準第三條第九款所明定。又「．．營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」查核準則第二十條亦有明定。另依香港澳門關係條例第二十九條第二項規定「香港或澳門法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅。」。
二、本件原告係欽泰公司負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於八十五年一月一日至八十五年十二月三十一日止，給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之新加坡興華公司及香港丹龍公司共計一０、七三一、四三三元，未依規定於給付時扣繳稅款計，案經被告查獲，被告乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款二、一四六、二八六元及補報扣繳憑單，原告未依限辦理，被告除予補徵應扣未扣稅額外並依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅額處三倍罰鍰。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院再訴願決定將財政部原決定關於罰鍰部分撤銷，由原決定機關另為適法處分，其餘部分之再訴願駁回。原告就遭駁回部分起訴主張如事實欄所述。本件所需審究之爭點為（一）廣告費促銷補助款部分是否為處理委任事務之必要費用償還，而非所得稅法第八條第十一款之其他所得？（二）原告所指銷貨獎勵金部分是否為查核準則第二十條規定之銷貨折讓，而為興華公司及丹龍公司之進貨折讓？茲分別判斷如下。
三、廣告促銷補助款部分：
（一）經查本件依原告正確計算結果，欽泰公司給付興華公司及丹龍公司之廣告費各為二、二七０、五００元及七、一二二、五０七元，合計九、三九三、００七元。而依原告於本院所提出之欽泰公司與興華公司合約書及廣告費申請書計算式，系爭廣告補助費之給付金額，皆係依興華公司各月份銷貨金額乘上一定比例計算，即以一九九六年二月份為例，其實際支出之廣告費為四、四五０元星幣，而其申請欽泰公司支付之廣告費則按該月份銷售額六％計算之一三、三九
四．七０元星幣，二者顯不相符，並非原告所稱係欽泰公司以此廣告促銷補助款償還該兩家公司先行代付之廣告費用，即非實支實付，則原告主張為代收代付，歸還墊款即不足採信。至丹龍公司部分，依其合約書第四條約定「．．．並儘量提供乙方（指丹龍公司）在該地區銷售推廣泰山產品時所需要之目錄、海報、VIDEO與廣告等其他必要之協助」，則欽泰公司支付之廣告費亦不能認係歸墊款。更何況系爭興華公司及丹龍公司之廣告費既均應由欽泰公司負擔，則不論究由欽泰公司直接支付予刊登廣告之廠商，抑或由興華公司及丹龍公司先代為給付，再由欽泰公司償還，皆不影響欽泰公司給付系爭款項為廣告費之事實及於給付時應扣繳稅款之法律效果，在欽泰公司直接支付予刊登廣告之廠商時，依法既應扣繳，則縱透過第三者興華公司及丹龍公司支付，自不得免扣繳，否則即有違所得稅法第八十八條第一項第二款給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得應扣取稅款之規定意旨。
（二）次查，原告雖主張被告既於營利事業所得稅查核案件中，同意欽泰公司將之列為廣告費用，則其屬費用，而非所得，且所得稅法第八條第十一款係明文規定「在中華民國境內取得之其他收益」，既稱「收益」，則與「費用」明顯不同，被告以縱屬廣告費用，亦應列屬所得，而需就源扣繳，實屬牽強云云。惟查欽泰公司給付系爭廣告促銷補助款，被告於營利事業所得稅查核案件中，將之列為廣告費用，並無不合；但就取得該廣告促銷補助款之興華公司及丹龍公司而言，當然係為收益所得，故該款因本件支出或取得之主體不同，其歸屬類別，自有差異。本件既係就取得者應否被扣取稅款而論，原告以欽泰公司地位主張其為費用，顯係誤解。
（三）原告雖又主張前述廣告費，其款項之收取屬我國境外，而不屬我國境內，亦即不符所得稅法所稱之「在中華民國境內取得」之要件，且依財政部之解釋，提供境外勞務，縱有佣金等，亦不屬我國境內所得，無須扣繳云云。惟查系爭款項皆係欽泰公司於我國華南商業銀行國外營業部匯款給付，有原告所提出之系爭廣告促銷補助款之給付證明可稽，所稱系爭款項之收取屬我國境外，而不屬我國境內，亦即不符所得稅法所稱之「在中華民國境內取得」之要件乙節，要無可採。又所稱依財政部之解釋，提供境外勞務，縱有佣金等，亦不屬我境內所得，無須扣繳乙節。惟按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第八條所明定，原告所引財政部六十五年八月三十台財稅第三五八一七號函釋在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅，主張本件亦應比照，無需扣繳乙節。查前揭函釋係針對所得稅法第八條第三款在中華民國境內提供勞務之報酬所為之解釋，且其立法意旨係在鼓勵外銷所為之特別規定，與本件原告給付所得稅法第八條第十一款之其他收益，二者為不同事實，不能援引比附，原告主張亦不足採。
（四）從而，原處分以欽泰公司於給付興華公司及丹龍公司廣告費時，未依規定扣繳稅款，遂予補徵應扣未扣稅額並無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合。此部分原告之訴為無理由，應予駁回。
四、關於支付獎勵金予興華公司九八一、九二六元，丹龍公司三五六、五００元，合計一、三三八、四二六元部分：
原告主張已據其提出合約書、進貨獎勵金計算明細、支付款項明細及匯款證明等件影本附卷可參，被告對該金額亦不爭執，是其為欽泰公司之銷貨獎勵金，堪予認定。雖被告主張依欽泰公司八十七年三月不服被告核定其八十五年度營利事業所得稅復查申請時，該公司主張系爭金額係國外代理商促銷活動費等廣告支出之一部分，被告於該案復查決定書亦已准予追認系爭補助廣告促銷費一０、七三一、四三三元，原告復於本件扣繳稅款行政訴訟案主張系爭款項係屬「銷貨獎勵金」等語，前後說詞不一，所述並不足採云云。惟查，就上述獎金部分，不論歸入廣告促銷補助款認列或列為獎勵金，均屬營利事業所得稅課稅所得之減項（僅前者列入費用減除，後者則不計入收入淨額內，結果相同），對於營利事業所得稅之計算，不生影響，則依核實課稅之原則，尚不得因欽泰公司之誤列，即謂原告不得主張更正。系爭一、三三八、四二六元，即為興華公司及丹龍公司之進貨獎勵金，依查核準則第二十條規定，應按進貨折讓處理，不應列為興華公司及丹龍公司之其他收入，則亦不生原告違反扣繳義務之問題。此部分原處分認原告違反扣繳義務，補徵應扣未扣稅額，尚有違誤，訴願決定予以維持亦嫌疏略，原告起訴為有理由，應由本院將一再訴願決定、復查決定及原處分予以撤銷，由被告另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月一日
書記官楊子鋒