裁判字號：最高行政法院100年判字第264號判決
裁判日期：民國100年03月10日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第264號上訴人正豐電器有限公司代表人 黃柏仁 （兼送達代收人）號5樓被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年7月23日臺北高等行政法院98年度訴字第575號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣財政部臺灣省北區國稅局查獲上訴人於民國（下同）93年5月至94年8月間進貨，取具涉嫌虛設行號之非實際交易對象金上豐空調工程有限公司（下稱金上豐公司）開立12紙不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,637,600元，營業稅額481,880元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額481,880元，經通報被上訴人審理結果，違章成立，初查核定補徵營業稅額481,880元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,445,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人未於言詞辯論期日到庭，惟據其訴狀所載聲明及陳述如下：上訴人代表人與金上豐公司及其負責人曾承作多家上市上櫃公司之工程，上訴人承包國內最大之藥妝用品店即 屈臣氏 公司之工程前，即因認金上豐公司有能力完成該工作，才與其簽定工程承攬契約書。上訴人所承包之工程係跨國企業公司（屈臣氏公司），欲承包其工程者如過江之鯽，上訴人以微薄之利潤承包跨國企業之工程，所依靠之利益唯有管理之途，才能減少開銷爭取利潤。若以被上訴人及訴願機關之推論，上訴人所獲取之利潤豈非暴利，此又與訴願決定所稱違反商業常情背道而馳。若以金上豐公司有問題，即推論上訴人有問題，則豈非上訴人之下游屈臣氏公司亦有問題？而屈臣氏公司有問題，那屈臣氏公司之下游廠商豈不各個皆有問題？試問，被上訴人追查否？上訴人驗收完成後請款，被上訴人卻稱上訴人所為違反商業常情，而逕認定上訴人違反稅法，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本稅：上訴人取具金上豐公司開立之統一發票品名為配管工程，依刑事案件移送書、被上訴人調閱金上豐公司之主要上游營業人等7家營業人之「營業稅稅籍資料」、「營業人進銷項交易對象彙加明細表-進項來源」顯示，該7家營業人不但登記營業項目均與金上豐公司迥異，且其本身即為虛設行號，金上豐公司自無可能取具承攬工程所需之配管材料，從而，上訴人與金上豐公司無交易事實甚明。上訴人所提示與金上豐公司簽訂之「發包工程材料承攬書」或未記載工程品項、或僅記載「配管工程」或「配管維修工程」而已，未載明業主名稱、施工地點及施工材料規格數量等等，該等工程合約係上訴人提出之私文書，其最重要之內容均未見記載，無法據此核認該合約內容與上訴人主張承包屈臣氏公司之工程有關，該等合約之形式與實質內容之真正均有疑義。金上豐公司係以取得不實進項憑證虛報進項稅額，透過「以虛抵虛」操作後，再虛開銷貨發票幫助他人逃漏稅，綜上，金上豐公司實際並未繳納營業稅，其為無進銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅之虛設行號甚明，上訴人自不可能與其有交易事實。且系爭貨款上訴人全部帳列股東借款支應，上訴人雖提示有 楊堅咸 簽收紀錄之「支出證明單」及付款銀行存摺供核，惟系爭「支出證明單」僅有楊堅咸簽收紀錄，並未列有上訴人公司名稱、上訴人公司大小章及經手處理人員之職名章等，無法據此證明該支出證明單與上訴人有關；又上訴人提示之存摺與系爭現金支出證明單亦無法逐筆勾稽，且存摺餘額尚不足支付應付貨款；另依上訴人提示帳載資料，其帳載銀行存款餘額與存摺金額亦有不符，已涉及帳載不實。綜上，無法證明金上豐公司係其實際交易對象及上訴人確有付款之實。㈡罰鍰：有關上訴人訴稱倘其取得不實憑證表示其下游營業人亦取得不實憑證乙節，按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，因此營業人是否違反營業稅法規定之納稅義務，應就個別營業人之事實行為認定之，非謂某營業人之上游營業人有取得不實憑證情事，即表示該營業人亦有取得不實憑證情事，本件之爭點在於上訴人是否取得不實憑證，與其下游營業人並無關聯，上訴人之主張容有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：上訴人主張其代表人與金上豐公司之代表人為舊識，熟知金上豐公司具有承包工程之能力，而與之訂立承攬契約，雙方確有交易事實云云。惟查，金上豐公司之主要上游營業人將貴有限公司、傑太有限公司、吉有商行、健立興業有限公司、自來企業有限公司、羅其實業有限公司及堅富實業有限公司等7家營業人之「營業稅稅籍資料」、「營業人進銷項交易對象彙加明細表-進項來源」顯示，該7家營業人不但登記營業項目均與金上豐公司迥異，且其本身即為虛設行號。另金上豐公司之負責人楊堅咸早因涉及違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以95年度偵緝字第1388號提起公訴；嗣又因自90年9月起至94年10月止擔任該公司負責人期間，明知無交易事實，而提供不實發票予下游公司，經同檢察署檢察官於96年1月31日以95年度偵緝字第2389等號併案意旨書移請法院併審（尚未審結），有各該起訴書附於原審卷及併案意旨書附於原處分卷第390頁以下可憑。足認金上豐公司自無可能取具承攬工程所需之配管材料以供履行與上訴人間之契約義務。又系爭貨款上訴人主張全部以現金給付，惟其雖提示付款銀行存摺供核，其存摺計有上訴人、黃柏仁（上訴人代表人）及 蔡淑玲 （ 黃伯仁 之配偶）等帳戶，然上訴人並未指明各該存摺記載存提款情形與其支出證明單之關連，自無法勾稽查證其主張之現金付款是否屬實。又稽之原處分卷第156頁以前之帳載資料，其帳載銀行存款餘額與存摺金額亦有不符，帳載資金來源多為股東往來，與本件進貨款項無涉。另上訴人固提出其自製之支出證明單供被上訴人查核，惟未提供進、銷貨之相關文件事證，以供查核其與金上豐公司間確有進貨之事實。又其於被上訴人初核時，先後提出2次支出證明單，惟第1次提出之證明單中有93年4月25日支出750,000元之紀錄，第2次提出之支出證明單則未見該紙單據，而改為94年8月20日支出400,000元，及同年10月5日支出356,000元，此經被上訴人到庭陳述甚明，顯見上訴人主張之現金支付情形並不真實。是以，上訴人主張其確與金上豐公司間有實際交易情事，難以採信。此外，上訴人既未能提示實際進貨資料及足資證明已支付進項稅額予實際銷貨營業人之相關文件，則被上訴人自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，被上訴人乃依規定補徵營業稅，並無不合。㈡罰鍰部分：查上訴人係營業人，明知營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其非與金上豐公司有實際交易行為，卻取具涉嫌虛進虛銷之虛設行號金上豐公司所開立之發票，足信其具有故意，自應予處罰。從而，被上訴人以上訴人進貨未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號金上豐公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定採擇一從重處罰結果，按所漏稅額481,880元處3倍罰鍰計1,445,600元（計至百元止），並無不妥。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件上訴人未合法收到開庭通知，而依行政訴訟法準用民事訴訟法第285條至第388條之規定，原判決即有行政訴訟法第243條適用法規或適用不當之違法。㈡原判決理由第5項第2點原審以「經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以95年度偵緝字第1388號提起公訴」為憑，指金上豐公司之負責人於90年9月至94年10月間明知無交易事實，而開立不實發票予下游公司……云云，為判決之基礎及理由，即作出判決。惟該案尚於臺灣板橋地方法院刑事庭審理中，而原審竟以之作為判決之基礎及理由，依行政訴訟法第243條第2項第6款之規定，原審判決當然違背法令。㈢上訴人於發包前無從查知下游承包商之前科紀錄，付款時更無從查知下游承包商之進項稅額、進貨事實，被上訴人無法管理發票之正確核發，對一般商業交易上游廠商依被上訴人所發給下游廠商合法發票付款卻不行，更依此推論並罰款，人民之財產無任何保障，被上訴人、原審顯有違憲。㈣再則，上訴人於金上豐公司完工，因信任被上訴人給予金上豐公司之發票付款，給付其應得之款項，並無任何違法之處。縱使上訴人公司作業有其他任何疏漏，乃屬於營業稅法之其他相關問題，亦不得因而以稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款處以鉅額之罰鍰，被上訴人及原審皆疏漏未予審查，以推論之方式，亦當然違法。㈤被上訴人無任何實證即以臺灣板橋地方法院檢察署起訴書認為上訴人未列有上訴人公司大小章及經手處理人員之職名章，違反營業稅法。前審認為金上豐公司之人力僅4人，無法完成系爭工程，但金上豐公司又能完成其他重大公司之工程。此點臺灣板橋地方法院刑事庭96年度訴字第488號、96年度訴字第2902號刑事判決，確信上訴人給予金上豐公司之發票付款，其等理由皆以推論之方式，顯已違法等語。
六、本院按：㈠本件上訴範圍及其上訴理由之界定：
⒈針對「上訴人於93年5月至94年8月間以進貨為原因事實，
而向金上豐公司取具如附表所示之12張進項統一發票（銷售金額共計9,637,600元，對應之進項稅額為481,880元），用以申報扣抵銷項稅額」之客觀事實，被上訴人以「金上豐公司為虛設行號，且非實際交易對象，無從認定上訴人已實質負擔前開進項稅額，因此不可持該等不合規定之進項憑證扣抵銷項稅額（營業稅法第19條第1項第1款參照），而上訴人違法扣抵結果實質上又造成營業稅收之減少」為由，對上訴人為補稅及裁罰處分。為此上訴人提起行政爭訟。
⒉原審法院在上訴人未到場之情況下為一造辯論判決，基於
下述判斷理由，認為被上訴人所為之補稅裁罰處分合法，而駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。
⑴上訴人主張：「其將包下之『屈臣氏』公司工程轉包予
金上豐公司，並由金上豐公司履約完畢，上訴人則如數支付承攬報酬，因此取得金上豐公司開立、如附表所示之12張進項統一發票」云云，但是相關事證顯示（原判決五、⒉所載，見判決書第8頁以下），金上豐公司向其前手取得之進項憑證，均是來自虛設行號，且其負責人也因設立虛設行號等稅捐犯罪行為，被檢察官依刑事訴訟法提起公訴及移送併辦，由此可推知金上豐公司並無轉包工程之履約能力，上訴人所稱「交易對象為金上豐公司」一節，即不具可信度。
⑵上訴人主張是以現金支付金上豐公司工程價款，但對現
金流動過程無法為具體詳細之說明，甚至出現證據前後不一致之情形（見判決書第9頁所載）。而物流部分，上訴人同樣無法提供，自金上豐公司受領承攬勞務之相關證據。因此無法確知其有將價金支付予實際交易對象，或由非交易對象金上豐公司報繳交易行為所生之營業稅款，而實質負擔進項營業稅之事實。
⑶基於上開調查結果所呈現之客觀事證，上訴人取具非實
際交易對象，且為虛設行號金上豐公司開立之進項憑證，造成不實進項憑證所表徵之進項稅額實際上並未為國家所收取（虛設行號之定義即是以虛抵虛，故無實際稅款之繳納），由此足以推知漏稅結果及上訴人主觀上之漏稅故意，被上訴人對其裁罰即無違誤。
㈡上訴人所持之上訴理由則可簡述如下：
⒈程序方面：
原審法院在準備程序期日通知及言詞辯論期日通知均未經合法送達之情況下，逕認送達合法而為一造辯論判決，程序違法。
⒉實體方面：
⑴有關金上豐公司是否為虛設行號之爭議，原判決作成時
金上豐公司負責人楊堅咸涉及之刑案僅經起訴，尚未經法院判決，而原判決引用檢察官起訴書及移送併辦意旨，作為認定事實之證據，有「理由不備」之違法處。又該案事後縱經臺灣板橋地方法院已對金上豐公司負責人楊堅咸作成有罪判決，但就系爭12張進項憑證所表彰之銷售事實而言，該有罪刑事判決（即臺灣板橋地方法院96年度訴字第488及2902號刑事判決）已經認定交易為真正，而不列入楊堅咸在刑案中之犯罪事實。
⑵原判決認金上豐公司僅有4人，無法轉承包上開上訴人
包得之屈臣氏公司工程，但前開刑事判決已認定金上豐公司能完成其他比本件工程更大之工程。又上訴人員工比金上豐公司更少，原判決卻又認定上訴人能完成承包屈臣氏公司之工程，二種事實認定顯有矛盾。
⑶又從交易過程之實證特徵言之，上訴人在發包工程時，
無從得知下包商之前科記錄，更無法得知下包商如何進貨，或是否為向國家繳納營業稅款，如果要求上訴人事前為查證，將有礙於交易安全及效率。另外前手金上豐公司交付之統一發票都是向國家領得者，被上訴人不對統一發票之正確核發進行有效管理，卻對信任統一發票真實性之上訴人補稅及處罰，明顯違憲。
⑷又縱令上訴人作業有所疏漏，也屬營業稅法之其他問題，不得對憑此對上訴人處以鉅額之罰鍰。
㈢本院認前開各項上訴理由均非可採，亦無從認定原判決內容有「違背法令」可言，爰說明判斷理由如下：
⒈程序方面：
⑴按本案上訴人自原審起訴時，其書狀內所自行呈報之營
業所即為「臺北市○○街○段○○巷○○號」，而後原審法院亦依此地址，以上訴人之代表人黃柏仁為送達對象而為各項訴訟文書之送達（包括準備程序期日通知、言詞辯論期日通知、判決書等），並經送達人以「寄存送達」之方式完成送達，依原審卷內送達證書所載，此等送達過程客觀合法。
⑵而上訴人於提起上訴後，才於98年8月28日具狀向原審
法院聲請，指定「桃園縣○○鄉○○路○○○號5樓」為（書狀）代收地，但仍未否認「臺北市○○街○段○○巷○○號」地址為其營業所之事實，則原審法院依行政訴訟法第64條第2項及同法第71條第2項之規定為訴訟文書之送達，自無違法可言，上訴人此部分之上訴理由顯非有據。
⒉實體方面：
⑴就營業稅制之舉證責任配置原則而言，由於進項稅額乃
是計算營業人應納營業稅額之減項，因此進項憑證之真實性及合法性事實，自應由持該進項憑證所載稅額扣抵銷項稅額之營業人負擔。
⑵上開負擔進項憑證真實性及合法性待證事實之營業人，其應證明之事項則為：
①進項憑證確為實際交易當事人所出具交付（非交易對
象開立及交付之進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得扣抵銷項稅額）。
②營業人確實有將內含營業稅額之價金如數支付予實際交易相對人。
至於「前手交易相對人有繳納自己銷項稅額所對應之後手進項稅額予國家」一事，鑑於營業稅法制之加值設計是委由各階段之營業人自行報繳自己階段所生之加值稅額，所以後手之營業人應無義務承擔前手營業人違法行為所生之稅捐短少結果，故前手如數繳納營業稅之事實，應不在後手營業人之證明事項範圍內。
⑶而實際交易當事人之特定，自然要透過交易過程之締約
、履約活動軌跡為之。因此上開對「進項憑證」真實性及合法事實負證明責任之營業人，應藉由「磋商簽約事實」與「履約過程中之金流及物流事實」來證明其事。
若其對上開締約及履約過程所能提供之資料越少，越不容易取信於稅捐機關及法院。
⑷又當出具進項憑證之前手營業人，被稅捐稽徵機關認定
為「虛設行號」時，由於「虛設行號」在稽徵實務上被理解為：「登記為稅籍營業人，而領有統一發票，卻不實質從事交易行為，經由開立及販賣領得之統一發票，且不繳交對應之銷項稅額，以幫助他人逃漏營業稅之組織」。其判斷乃是經由特定稅籍登記營業人之歷史記錄為之。簡言之，是由稅捐機關按照特定登記營業人過去開立統一發票及報繳稅捐之相關記錄，對該登記營業人所貼上之負面「標籤」。此時有以下之實證觀點必須先予澄清及說明：
①「虛設行號」一樣有可能為真實之交易，其所以被認
定為「虛設行號」，只是因為真實之交易行為與販賣統一發票之行為相比較，其金額與次數不成比例而已。
②而在個案中，特定納稅義務人取得「虛設行號」之進
項統一發票者，在日常經驗法則上，取得之原因在大部分之情形，很可能不是出自真實之交易，雖然理論上仍不能排除雙方有真實交易之可能性，但此種可能之蓋然性偏低，屬例外之非常態事實，法院自然會要求較嚴格之證明高度，因此納稅義務人必須能提出足夠之證據，使法院信其主張為真正。
③此外虛設行號之銷項憑證（即本案上訴人之進項憑證
）是否為真正，與其自前手處取得之進項憑證是否為真正（即是否真有進貨行為），原則上有其密切關係（因為真正的銷貨行為需要有真正的進貨行為來支撐）。
⑸就本案而言，金上豐公司為虛設行號之客觀事實，不惟
有檢察官對其負責人提起公訴之起訴書為憑，並經臺灣板橋地方法院以96年度訴字第488及2902號刑事判決認定屬實，上訴人對締約之具體經過（例如雙方各自由何人代表，在何時地進行締約談判，談判之具體協議過程等等），與履約時之金流及物流經過，均無法為適切合理之說明，並附上相關事證為憑，難以信其主張之真實性。原判決因此認定其實際交易對象非屬金上豐公司，自無違誤。
⑹至於裁罰部分，因為金上豐公司不是上訴人上開12張進
項憑證所表徵交易之實際交易對象，即表示交易對象另有其人（但為何人並不清楚），此時基於日常經驗法則，上訴人有「將內含進項營業稅額之承攬報酬支付予實際交易對象」之事實根本不可能發生（因為實際交易相對人既非開立統一發票者，豈會自動申報不存在之銷項稅額）。而其「有意隱藏實際交易對象，再請金上豐公司將自己應實質負擔之進項營業稅額，藉由金上豐公司之報繳，使國家取得稅款」之事實，其存在可能性亦甚低（因為虛設行號正是用「以虛抵虛」逃漏營業稅），從而原判決認定其造成漏稅結果，且因其與虛設行號來往，而認其主觀上有故意過失，即無違誤可言。
⑺上訴意旨對原判決前開心證形成過程所為之上開駁斥論
點，均不足以推翻原判決此部分判斷之合法性，爰說明如下。
①原判決引用檢察官之起訴資料，認定金上豐為虛設行
號一節，乃是心證形成過程中對證據證明力之合法判斷，並無「理由不備」可言。更何況原判決認定金上豐公司為虛設行號，也不是單憑檢察官之起訴書，還另外斟酌與金上豐公司往來之7家虛設行號（即將貴有限公司、傑太有限公司、吉有商行、健立興業有限公司、自來企業有限公司、羅其實業有限公司及堅富實業有限公司）之「營業稅稅籍資料」與「營業人進銷項交易對象彙加明細表-進項來源」與原處分卷第313頁以下所附之「金上豐公司90-94年度取具進項異常分析」、原處分卷第360頁所附之「虛設行號金上豐公司上游進項異常情形分析表」等各項檢索資料。
②有關臺灣板橋地方法院96年度訴字第488及2902號刑
事判決理由中，認定「系爭12張統一發票所表彰之交易為真正（指交易相對人確為上訴人與金上豐公司）」一節，實則刑事判決之證明程度要求與行政訴訟並不相同（基於刑案法律效果之嚴重性，犯罪事實所要求之證明程度最為嚴格），而且觀之該刑事判決第21頁所載，該判決認定系爭12統一發票所表徵之交易為真正，其理由不外是上訴人負責人黃柏仁在刑案中之證詞，與屈臣氏公司之發包資料，但黃柏仁因為本案之故，其與該刑案被告楊堅咸（金上豐公司負責人）有同向之利害，立場上之不偏性本來即高度可疑，何況屈臣氏公司之資料也只能證明與上訴人間之發包事實，而對轉包交易相對人之認定，並無任何助益。是該刑事判決上開心證形成過程未必完整合理。由於行政法院對個案訴訟所為之事實認定，理論上並不當然受刑事判決之拘束，原審法院本諸職權仍可自為事實認定，且心證形成過程較上開刑事判決嚴謹，自難憑該刑事判決指摘原判決心證形成有誤。
③又金上豐公司轉包而承攬工程之實力取決於其向何人
進貨，而與其員工人數無直接關連性，事實上原判決之理由形成也從未提及「金上豐公司或上訴人公司員工人數」一節，上訴人此等上訴理由乃是「對稻草人之打擊」，與本案之勝負判斷無涉。
④至於現行營業稅法制基於對課稅資料掌握之考量，要
求每一交易階段均要在稅務憑證流程中顯現，不容許「跳開發票」之情形發生，而對「進項憑證確實出於正確之前手交易對象」一事有嚴格之要求。此等要求是否會因此導致「當事人在交易過程中，為探究正確之交易當事人而付出高昂成本，以致增加交易成本，而不利市場經濟發展」一節，法院在個案中自會依案件實證特徵予以權衡，而決定「探知正確交易相對人義務」之個案界限。但本案中並不存在此一問題，因為正如前述，上訴人對「締約經過」與「履約之金流及物流經過」均無具體明確之說明，又如何能謂其主觀上可信賴「金上豐公司確為系爭12張進項憑證所表徵轉包工程之交易相對人」。
㈣惟查本案原判決之理由形成雖無不妥，然事後因裁罰法規範
及裁量基準有變更，致其裁罰處分難以維持，爰說明如下：⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⒉本件行為時營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，嗣於99年12月8日修正公布為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，應認此部分之上訴有理由。
⒊又前開法律修正後，財政部於100年2月14日以台財稅字第
10004502381號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。關於營業稅法第51條：「……五、虛報進項稅額者。」中之違章情形類型繁多，與以前之類型標準不儘一致，如何適用於本案中不無討論餘地，是被上訴人仍非無裁量之空間。為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，有由其另為裁量之必要。
㈤總結以上所述，本件被上訴人所為之補稅處分並無違法之處
，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月10日
最高行政法院第七庭
審判長法官蔡進田
法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國100年3月14日
書記官葛雅慎