裁判字號：臺灣桃園地方法院104年簡字第11號判決
裁判日期：民國104年10月09日
裁判案由：地價稅
臺灣桃園地方法院行政訴訟判決104年度簡字第11號
104年9月9日辯論終結原告 許文龍 被告桃園市政府地方稅務局代表人 林延文 訴訟代理人 白家豪 上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府103年11月28日府法訴字第0000000000號訴願決定（原處分案號為：103年5月23日桃稅壢字第0000000000號函及其繳款書，復查決定案號為：
被告103年7月17日日桃稅法字第0000000000號復查決定），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項、第2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件事實及爭訟概要：㈠緣坐落於桃園市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地
其上建物建號為148號、門牌號碼為桃園市○○區○○里○○路○號，下稱系爭房屋），係原告與其弟 許文乾 所分別共有（兩人應有部分各為1／2），其等並於民國97年3月間就系爭土地，主張並無出租或營業之情形，且兩人及其等之直系血親尊親屬（即母親 許王滿妹 ）均設籍於系爭房屋，請求系爭土地之地價稅自97年起，改依自用住宅稅率核課，被告並於97年3月27日以桃稅壢地字第0000000000號函核定系爭土地全部自97年間適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。㈡然原告之配偶 王錦芝 與原告之母親許王滿妹（已於102年6
月2日死亡），均於97年7月24日將戶籍自系爭房屋處改設至桃園市○○區○○里○○路○段○○○號內，再於98年2月3日改籍至桃園市○○區○○里○○路○○巷○號內，而原告亦於98年2月3日將戶籍改設至桃園市○○區○○里○○路○○巷○號內，被告因此認為就原告所持有系爭土地之應有部分，自98年2月3日起已無原告本人、配偶或直系親屬設籍於此，自無土地稅法第9條自用住宅用地規定之適用，應自99年起按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，補徵99年至102年地價稅共計105,
269元（99年度應補之地價稅為26,833元、100年度應補之地價稅為26,833元、101年度應補之地價稅為26,833元、10
2年度應補之地價稅為24,770元，合計共105,269元），被告即於103年5月23日以桃稅壢字第0000000000號函通知原告並寄發各年度繳款書（下稱該函文及繳款書為原處分），原告對此提出復查之申請，被告則以103年7月17日以桃稅法字第0000000000復查決定書為「原核定99－102年地價稅計105,269元，應予維持」之決定。原告對此不服，再向桃園市政府提出訴願，桃園市政府即於103年11月28日以府法訴字第0000000000號訴願決定書駁回原告之訴願，原告再就此於104年1月27日向本院提出本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠其與其弟弟許文乾所共有之系爭房屋及土地，從未分割，大
部分之時間均因有出租行為，故皆以非自用住宅繳納地價稅，而於99年獲准變更為自用住宅，然被告卻於102年以原告本人並未在系爭房屋內設立戶籍為由，要求原告補繳99年至
102年之地價稅共計105,269元，原告拒絕繳納，理由如下：
⒈因系爭房屋於99年至102年間，均未分割，且一直由所有權
人使用該法定之自用住宅，這是無任何法律可以否定之事實，故桃園市政府及財政部亦無法否認此一事實。
⒉依土地法第17條及第18條之規定：「前已核定而用途未變更
者，以後免再申請」，而系爭房屋既已自該段時間經核定為自用住宅而未變更用途，其法定之「住宅」地位即已確定。⒊原告並非房仲業者，就土地法之知識有限，僅單純認為「房
屋有收入就多繳稅，沒有就少繳」，但無法理解，何以系爭房屋之收入為零，卻要多繳稅，實為不公不義。
⒋全台灣許多人因為職業或其他原因，無法住於家中，此乃人
之常情，故憲法保障居住及遷徒自由，無法住於家中時，戶籍遷移是警政機關及戶政機關之要求，稅法要求戶籍不可遷移，否則罰稅之行為，已經構成違憲，侵犯本人就憲法所賦與之居住及遷徒自由，請求大法官釋憲。
⒌對本人而言，將本身及母親之戶籍留於系爭房屋內，乃輕而
易舉之事，惟繳納額外之房屋租金及照顧失智之老人，已是沈重之負擔，如再加上本案限期命補繳之地價，實難負擔。㈡並聲明，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系
親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地地。」、「地價稅基本稅率為千分之十……」、「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都市土地面積未超過3公畝部分。非都市土地面積未超過7公畝部分。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報……。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵……」、「……分別共有土地，其適用自用住宅用地稅率面積之認定(1)分別共有之土地，如部分所有權人持分土地符合土地稅法第9條規定之要件，應就該部分土地，依同法第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。……」分別為土地稅法第9條、第16條、第17條第1項、第41條、同法施行細則第15條、稅捐稽徵法第21條及財政部101年8月16日台財稅字第00000000000號令訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第4點第2款第4目之1所明定。另按「分別共有之土地，如部分土地所有權人應有部分之土地，符合土地稅法第9條規定自用住宅用地之要件，應就該部分土地，依土地稅法第17條規定，按千分之五(現行法改為千分之二)稅率計課地價稅。」、「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」為財政部66年8月3日台財稅第35106號函、80年5月25日台財稅第000000000號函所明定。
㈡查原告所有系爭持分土地，原按自用住宅用地稅率課徵地價
稅，嗣被告查得土地上之建物（改制前門牌號碼：桃園縣中壢市○○街○號）自98年2月3日起即無原告、配偶或直系親屬設籍，此有被告連線列印前揭建物門牌地址之全戶戶籍、除戶資料及遷徙紀錄查詢資料影本附案可稽，核與土地稅法第9條規定不符，系爭持分土地即無自用住宅用地稅率課徵地價稅規定之適用，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵其99年至102年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率計徵之地價稅差額，核算99年至102年補徵之地價稅分別為
2萬6,833元、2萬6,833元、2萬6,833元、2萬4,770元，彙計10萬5,269元，依法並無不合。
㈢原告主張系爭持分土地及房屋從未分割，在99年至102年間
，均由所有權人使用該法定自用住宅，既已核定為自用住宅而用途未變更，法定自用住宅之地位明顯確立等語。按。土地稅法第9條已明定自用住宅用地之要件之一，須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，復依財政部66年8月3日台財稅第35106號函釋及財政部訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」第4點第2款第4目之1規定，分別共有之土地，如部分所有權人持分土地符合土地稅法第9條規定之要件，應就該部分土地，依同法第17條規定，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。查原告及系爭土地另1位所有權人許文乾於97年3月18日向被告申請適用自用住宅用地稅率，經被告依原告當時設有戶籍之事實，以97年3月27日桃稅壢地字第0000000000號函核准原告及案外人許文乾應有部分之土地，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟原告於98年2月3日將戶籍自原設籍地址遷出後，系爭土地上之建物即無原告、及其配偶或直系親屬設籍，已與土地稅法第9條所定之自用住宅用地之定義不符，核屬土地稅法第41條第2項規定所稱「適用特別稅率之原因、事實消滅」，難謂其用途未有變更。
㈣原告主張憲法保障居住及遷徙自由，稅法要求戶籍不可遷移
，否則罰稅之行為，已經構成違憲一節，查土地稅法係經立法院三讀通過咨請總統公布施行，故在租稅法定主義下，土地稅法第9條係規範納稅義務人申請享受租稅優惠時所須符合之法定要件，並未限制人民居住及遷徙自由。原告仍可自由遷徙，並就遷徙後擇定之居住地辦理戶籍登記並申請適用自用住宅用地稅率，原告主張，核非可採。
㈤至原告要求稅捐稽徵機關就其錯誤負責，加上個人名譽之損
害，加倍奉還一節，按「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……。」司法院大法官會議釋字第537號解釋在案，審其理由書「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要……」，復依土地稅法第41條第2項之規定，原告應於適用特別稅率之原因、事實消滅時（即98年2月3日原告遷出戶籍時）向被告申報，惟原告未依上開法條規定申報，被告依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定，自戶籍遷出日之次期即99年起恢復改按一般用地稅率課微地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，核定補徵原告系爭持分土地99年至102年地價稅差額計10萬5,269元，依法並無不合。
㈥「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系
親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「遷出原鄉（鎮、市、區）3個月以上，應為遷出登記。……出境二年以上，應為遷出登記……」、「由他鄉（鎮、市、區）遷入3個月以上，應為遷入登記。原有戶籍國民遷出國外，持我國護照或入國證明文件入境3個月以上者，應為遷入登記。原有戶籍國民，經許可回復中華民國國籍者，亦同。」、「同一鄉（鎮、市、區）內變更住址3個月以上，應為住址變更登記。」、「依第16條第3項規定應為出境人口之遷出登記者，其戶籍地戶政事務所得逕行為之。」分別為土地稅法第9條、戶籍法第16條、第17條、第18條、第42條所明定。次按「主旨：黃陳○所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：依土地稅法第9條規定，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準……，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」為財政部85年1月
5日台財稅第000000000號函所明釋。㈦按土地稅法第9條有關自用住宅用地之立法解釋，係源自57
年1月26日修正之實施都市平均地權條例第37條：「前條所稱自用住宅用地，應以該土地所有權人居住該地，經辦竣戶籍登記屆滿1年以上，且無出租或供營業用者為限。」之規定，按該規定自用住宅用地應同時具備「土地所有權人居住該地」、「辦竣戶籍登記屆滿1年以上」、「無出租」、及「無供營業用」等要件。至民國66年1月18日修正為平均地權條例第8條「本條例所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，雖刪除「居住該地」及「戶籍登記年限」之條件，惟仍以「辦竣戶籍登記」為必要。且依戶籍法第16條至第18條之規定，戶籍登記仍應以住居所為依據。按土地稅法所稱「自用住宅用地」既為該法第9條所定義，是以戶籍變更登記，如未符該條規定之構成要件，自無「自用住宅用地」特別稅率之適用。
㈧若原告母親如確實居住於該地，是否符合自用住宅稅率要求
一節，按土地稅法第9條「辦竣戶籍登記」之規定係用以認定自用住宅用地，原告母親如未依戶籍法之相關規定辦理戶籍登記，縱使確實居住於該地，參照財政部85年1月5日台財稅第000000000號函釋規定意旨，仍非土地稅法第9條所稱之自用住宅用地，核無同法第17條按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用。
㈨並聲明原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：關於上開事實及爭訟概要，除後述之爭點外，餘為兩造所不爭執，並有原核定處分、繳款書、復查決定書、訴願決定書及相關資料附原處分卷、訴願卷及本院卷可參，堪信為真實。是本案之爭點即在於：㈠系爭土地為分別共有，可否因共有人之一即原告之弟許文乾始終設籍於系爭房屋並實際居住於內，即認原告就其分別共有之系爭土地應有部分亦同享自用住宅稅率優惠之適用？㈡原告是否可就系爭土地適用住宅稅率？原處分是否適法有據？㈠按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「地價稅或
田賦之納稅義務人如左：土地所有權人。設有典權土地，為典權人。承領土地，為承領人。承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人」，此為土地稅法第1條、第3條所明定。而稅捐稽徵法第12條亦規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」。是關於本案系爭土地之地價稅，其地價稅之納稅義務人即為所有權人原告及其弟弟許文乾。又系爭土地既為原告及其弟弟許文乾所分別共有，此為原告所不爭執，且依附原處分卷第42頁之系爭土地所有權人檔清單資料，其上確載明系爭土地為「非公同共有、非信託註記」，則依上開規定，系爭土地之地價稅即以共有人各按其應有部分為納稅義務人。意即原告與其弟弟許文乾各應繳納系爭土地之地價稅，並以其各自之應有部分比例為計算，兩人所負之稅捐債務是可分，而非兩人就同一稅捐債務同負責任。是兩人雖就系爭土地均為地價稅之納稅義務人，然其等之納稅義務對外係可分，故兩人就系爭土地各自所有之應有部分，應如何計算地價稅？適用何種地價稅之稅率？有無減免之優惠情形，即應分別計算，不可混淆。意即原告與其弟弟許文乾就系爭土地既為分別共有，其等各自為該土地地價稅之納稅義務人，是究竟能否就各自所負擔之地價稅負擔，適用住宅稅率，即應分別觀察，不得混淆。準此，原告主張縱認其本身之規定不符合適用自宅住宅稅率，亦得因其弟弟許文乾符合相關規定，而全體均認得適用住宅住宅稅率部分，顯無足採。
㈡又土地稅法第9條另規定：「本法所稱自用住宅用地，指土
地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，是若欲符合自用住宅用地之要求，即需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無供營利所用；倘若住宅用地係屬分別共有之土地，則此所謂之土地所有權人，即應係指各分別共有人而言，並非分別共有人中之一人或其配偶、直系親屬有設籍於該住宅用地上，其他分別共有人就其分別共有之土地應有部分，亦可認屬「自用他宅用地」。準此，於本件而言，原告一再主張其對系爭土地所負地價稅之稅捐義務，可因其弟弟許文乾有設籍於該處，而得併同視用自用住宅稅率之優惠，即屬無據。是就本案而言，如何判斷原告可否據以主張其對系爭土地之分別共有應有部分，可適用自用住宅稅率，僅能從原告本人或其配偶、直系親屬設籍情形為觀察。
㈢再按關於自用他宅用地如何認定部分，57年1月26日修正之
實施都市平均地權條例第37條原規定：「前條所稱自用住宅用地，應以該土地所有權人居住該地，經辦竣戶籍登記屆滿
1年以上，且無出租或供營業用者為限。」之規定，即按該規定，欲符合自用住宅用地應同時具備「土地所有權人居住該地」、「辦竣戶籍登記屆滿1年以上」、「無出租」、及「無供營業用」等要件。嗣實施都市平均地權條例於66年1月18日更名為平均地權條例，而該條例第8條則規定：「本條例所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，雖刪除「居住該地」及「戶籍登記年限」之條件，惟仍以「辦竣戶籍登記」為必要，與現行土地稅法第9條之規定相同，已放寬對於自用住宅之認定，毋庸審查是否實際居住，對於土地所有權人而言較為有利，且該等規定亦有利於稅捐稽徵之認定。
㈣經查，原告與其弟許文乾確曾於97年3月間就系爭土地，主
張並無出租或營業之情形，且兩人及其等之直系血親尊親屬（即母親許王滿妹）均設籍於該處，而請求系爭土地之地價稅自97年起，改依自用住宅稅率核課，被告並於97年3月27日以桃稅壢地字第0000000000號函核定系爭土地全部自97年間適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，此可參附原處分卷第
3頁至第9頁）之函文、地價稅自用住宅用地申請書、全戶戶籍資料。惟原告之配偶王錦芝與原告之母親許王滿妹（已於102年6月2日死亡），均於97年7月24日將戶籍自系爭房屋處改設至桃園市○○區○○里○○路○段○○○號內，再於98年2月3日改籍至桃園市○○區○○里○○路○○巷○號內，是至此，僅剩原告1人設籍於系爭房地內，惟原告之後亦於98年2月3日將戶籍自系爭房屋處改設至桃園市○○區○○里○○路○○巷○號內，從此原告本人、配偶及其直系血親均未再設籍於系爭房地內，僅剩另一土地分別共有人即原告之弟許文乾設籍於系爭房地內等情，為原告所不爭執，且有原告之全戶戶籍資料附原處分卷第20頁至第39頁可參，可信為真實。原告並於本院審理中自承其將戶籍遷離系爭房屋時，即將母親一同帶走而未再實際居住於系爭房地內（參本院卷第92頁背面）。是以，原告與其配偶、直系血親之設籍情形，即不符合上開土地稅法第9條規定之要求，而不得再認定為自用住宅。被告因此主張原告所持有系爭房屋之應有部分，因自98年2月3日起已無原告本人、配偶或直系親屬設籍於此，自無土地稅法第9條自用住宅用地規定之適用，應自99年起按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，補徵99年至102年地價稅部分，即無所誤。至原告雖稱其長年居住於國外，對於房子之事，其不是很清楚，且申請自用住宅申請書亦為其弟媳所代辦，其僅提供印章而己，無人告知僅需將戶籍留於系爭房地即可等情置辯（參本院卷第92頁背面），然原告既為系爭土地之共有人，且於系爭地價稅自用住宅用地申請書上背面亦已載明「地價稅自用住宅用地重要法令及說明」，其上即有列載土地稅法第9條及第17條之規定。且於申請書之各項審查要件中，亦一再強調「設籍」之要件，是縱原告曾經長年居住國外，或委請他人辦理97年間之自用住宅申請案，亦不得諉為不知「設籍與否為系爭土地對於原告而言，是否可認為自用住宅之重要要件」，是原告該部分之主張亦無足採。至原告另稱上開規定有礙人民之遷徒自由一情，然關於自用住宅稅率之適用，乃稅捐之優惠，規定目的係為減免一般人民居住於自有房屋時之稅捐負擔，然因查核之困難，始以戶籍之設立為其要件。再民眾本應盡量居住於設籍處及欲適用自用住宅稅率之房屋處，始能達成該優惠之立法目的，若因此有形成人民僅能設籍於自有住宅之結果，亦係人民自我選擇稅捐優惠後所不得不然之結果，自無從以此認為有礙人民居住、遷徒之自由。
㈤又按「地價稅基本稅率為千分之十……」、「（第1項）合
於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：都市土地面積未超過3公畝部分。非都市土地面積未超過
7公畝部分。」，分別為土地稅法第16條、第17條第1項所明定。是查，被告認定系爭土地對於原告而言，應自99年起按非自用住宅稅率課徵地價稅，而依上開規定，以原處分核定其99年至102年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率計徵之地價稅差額，核算99年至102年補徵之地價稅分別為2萬6,833元、2萬6,833元、2萬6,833元、2萬4,770元，彙計10萬5,269元部分，依法並無不合，且該金額之計算亦為原告所未執，可信為有據。
五、綜上所述，被告以原處分認定原告應補繳99年至102年度之地價稅105,269元，其原處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告所執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年10月9日
行政訴訟庭法官林靜梅上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中華民國104年10月12日
書記官羅婉榕