裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第150號判決
裁判日期：民國92年07月22日
裁判案由：請求退稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一五０號
原告甲○○被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 陳秀敏
丁○○丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十一年十二月五日府法訴字第０九一０二一七八六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣鳳山市○○段二一三七之一、二一三七之四地號等二筆土地（地上建物門牌分別為高雄縣鳳山市○○○路○○○號、高雄縣鳳山市○○○路○○○巷○號），經臺灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）於民國（下同）八十二年十一月二日拍定，被告乃依一般稅率核計，由高雄地院代為扣繳土地增值稅新台幣（下同）五、五三三、七四一元。嗣原告於九十一年四月二十五日依土地稅法第三十四條及第三十四條之一規定，就前開土地向被告申請改按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，並依平均地權條例第三十六條規定就增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅而退還溢繳之稅額，經被告函復略以：「‧‧‧埤頂段二一三七之一號土地移轉面積八四平方公尺，經查其地上房屋第一層於拍定日（八十二年十一月二日）前一年曾供『明昌塑膠企業社』使用，經按其營業面積比例計算，其中四一．二七平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵，餘四二．七三平方公尺仍應按一般用地稅率計課土地增值稅，並就增繳地價稅准予抵繳應納土地增值稅。‧‧‧次查埤頂段二一三七之四號土地之地上房屋設籍情形，台端或配偶、直系親屬並未設籍於該址，且經本處派員現場勘查，該筆土地地上建物『鳳山市○○○路○○○巷○號』並未與前項土地地上建物『鳳山市○○○路○○○號』打通合併使用，仍應依一般用地稅率核課，僅就增繳地價稅准予抵繳應納土地增值稅。」遂於九十一年七月三日以高縣稅財字第０九一００五八四三二號函將原核課土地增值稅准予更正為四、Ｏ五七、四五五元。惟原告就被告否准上開二一三七之四地號土地（下稱系爭土地，其地上建物則稱系爭房屋）適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅部分不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提出之書狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。准就原告原所有坐落高雄縣鳳山市○○段二一三七之四地號土地依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之理由：
一、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所提出之書狀陳述略謂：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為土地稅法第九條所明文。又按「毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」為財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函所明釋。
（二）原告所有房地緊密相連，有地籍圖可稽，地上房屋後門相通，有法院查封筆錄可查，復有高雄縣鳳山市地政事務所建物測量成果圖明文記載系爭房屋主要用途為住宅，申請時所檢附之土地建物謄本亦有相同之記載，參照原告所有房屋被拍賣時，全家共有五口，均屆成年，且男女有別，除原告夫妻共用一臥室外，其餘二男一女各分別有其臥室，復以「中山東路二八０號」一樓供明昌塑膠企業社作營業使用外，餘二樓等扣除生活起居必備之廚房、公共空間、原告專用客廳、成年就學小孩客廳及書房、廁所空間後所餘空間，顯不足原告一家人生活起居之用，又系爭土地、房屋並無出租或供營業之用，且與「中山東路二八０號」土地緊臨，房屋後門相通，原告將之合併使用，自屬當然，此顯與土地稅法第九條之規定及前揭函釋相合，又無土地稅法第三十四條所定限制情形，原告應得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告未予准許，於法不合。
（三）系爭土地房屋與「中山東路二八０號」既係於八十二年十一月二日被拍賣，故是否作自用住宅用地合併使用，自應就當時之使用情形為合併觀察、審酌，然被告竟以拍定後九十一年九月二十五日派員勘查之結果，逕認各屋之情形作為其論斷、處分之基礎，非無可議。是被告處分書僅謂「經本處（九十一年九月二十五日）派員前往勘查兩建物未打通合併使用」等情，並不足以表示系爭二房屋於八十二年十一月二日「未打通」或「合併使用」之情形，又被告作成原處分時，並未詳敘其據以處分之理由，加以被告未詳查系爭房地移轉（或拍定）前，是否符合適用自用住宅用地稅率之要件，自屬與正當法律程序之要求不符，並違反行政行為應符合明確之原則。
（四）再者，行政程序法第一百零二條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。‧‧‧。」原告否准系爭土地適用自用住宅用地稅率計課土地增值稅，係限制「租稅選擇權」之行使，依前開行政程序法第一百零二條之規定，應予原告陳述之機會竟不給與，是其就否准系爭土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之處分，顯與法律規定不合，即有可議。
（五）縱令被告原處分之真意，係以拍定時系爭房屋與前准適用優惠稅率之房屋「未打通」或「未合併使用」，而不符財政部前揭函釋之規定，則該認定亦有違常情，蓋原告所有之二間房屋，土地緊臨，後門相通，豈有坐令一屋壅塞不敷使用，另一屋空置不合併使用之理，顯不合吾人生活經驗法則，亦與查封筆錄公文書所示之證據力不合。又縱然被告以拍定人 楊喜貴 之筆錄「渠自拍得上開土地迄今，地上物未曾改建過」作為「未打通使用」之補強證據，惟楊喜貴並未表示「拍定前並無合併使用」，是被告並無確切之證據，得以認定系爭二棟緊鄰之房屋於拍定前，並未合併使用。至於訴願決定所引七十七年二月三日財政部台財稅第00000000號函釋，係以拍定房屋於拍定日無設籍之情形而言，其與本件於拍定日已有設籍事實，惟有無「合併」使用隔屋之情形，迥不相同，自無援引之餘地。
（六）又被告雖認：原告未依土地稅法第三十四條之一第二項規定於收到通知之次日起三十日內檢附相關文件向被告提出申請優惠稅率，遲至九十一年四月二十三日始提出申請，顯已逾該三十日之法定不變期間；且原告請求退稅亦已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定公法上不當得利返還請求權之五年特別時效（行政程序法第一百三十一條參照），是原告之退稅請求權即應因時效之完成而消滅云云，然被告究竟係以土地稅法第三十四條之一第二項規定駁回原告之請求？抑或是適用稅捐稽徵法第二十八條之規定駁回原告之請求？抑或是適用行政程序法第一百三十一條規定而否准？其處分甚不明確，顯與行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之明確原則有違，又分述如下：
１、本件係以原告所有被拍賣房地按一般稅率計課土地增值稅，因原告有「租稅選擇權」之存在，故原告乃檢附規定文件選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，應係屬「租稅選擇權」之行使，並非以被告於核定土地增值稅時，有「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而請求退還溢繳稅額之情形，是其與稅捐稽徵法第二十八條所定之「退稅請求權」之行使，二者之法律規範不同，被告認原告申請已逾「退稅請求權」所定五年時效，顯已逾職權得審酌之範圍，而於法不合。又土地增值稅適用自用住宅優惠稅率，一生僅以一次為限，若不選擇適用，即以一般稅率計課。故稽徵機關依土地稅法第三十四條之一第二項之規定，應通知土地所有權人是否選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就原告所有被拍賣房地是否選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，自係原告之「租稅選擇權」之行使，被告自應依土地稅法第九條、第三十四條及三十四條之一第二項規定，審認原告「租稅選擇權」之行使是否得當始符法律之規定。然被告不查，竟逕謂原告已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之申請期限，顯未針對原告之「租稅選擇權」為審酌，應有適用法規不當或不適用法規之違背法令。又原告本件「租稅選擇權」，與稅捐稽徵法第二十八條之「退稅請求權」，二者法源不同，已如前述，被告自應有審酌原告權利之行使是否得當而為准駁之義務，並無另事裁量之餘地，此參行政程序法第三十四條但書「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」之規定益明，是被告逕以原告「退稅請求權」行使已逾五年之時效，其處分不僅適用法規不當，且違反行政程序法第十條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之規定，應有可議。
２、再者，本件事實發生日，行政程序法尚未實施，依行為時適用行為法律原則，自無適用行政程序法第一百三十一條之餘地，且本件係「租稅選擇權」之行使，並非「公法上請求權」之行使，復以法務部（九０）法全字第００八六一七號函釋亦認不適用行政程序法第一百三十一條之規定，被告違背上級機關之函令，認本件有行政程序法第一百三十一條，於法自屬有違。
３、又被告並無依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知原告，原告於系爭房地被拍賣時不知有「租稅選擇權」之情事，被告主張業已通知到達原告，自應負舉證之責，因「退稅請求權」之行使，以收到稅捐機關之通知始受限制，原告既未收到被告之通知，土地稅法第三十四條之一第二項之三十日期限即無法起算，「租稅選擇權」之行使有不可歸責之原因，自不能謂已逾期限之情事。
（七）復被告之處分有差別待遇，違背行政程序法第六條之規定：
１、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第六條所明定。此「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體法上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇，被告為行政機關自應受該原則之拘束。
２、訴外人 顏天勝 所有不動產坐落台南縣○○鄉○○○段一九九之二地號於八十五年四月二十六日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅，然其於九十一年一月十八日行使「租稅選擇權」向稅捐稽徵機關，求准改按自用住宅用地稅率計課，台南縣稅捐稽徵處亦以九十一年二月二十七日縣稅財字第０九一０００四六二三號函准許之。
３、被告與台南縣稅捐稽徵處同為行政機關，均有依法行政之義務， 顏君 與原告行使「租稅選擇權」時，自拍定時算，均已逾五年，台南縣稅捐稽徵處未以此為由駁回申請；被告卻以此為由駁回原告之申請，二相比較，應有違法律上之平等原則，被告未查及此，亦有可議。
（八）綜上，原告就系爭土地選用自用住宅用地稅率計課土地增值稅，係「租稅選擇權」之行使，均無土地稅法有關禁止或不許之規定，又依土地稅法第九條、第三十三條、第三十四條、第三十四條之一規定，法院拍賣案件土地增值稅之課徵，依土地稅法第三十三條第一項稅率計課，但符合土地稅法第九條之要件，且無土地稅法第三十四條所定超過之面積，並無第三十四項之一第二項之情形，法律即准許原土地所有權人得選用依土地稅法第三十四條第一項所定就該部分之土地漲價數額按百分之十徵收之，而原告所有房地於八十二年被拍賣，符合土地稅法第九條之規定，且無土地稅法第三十四條第一項所定超過面積之情形，亦無土地稅法第三十四條之一第二項「收到」通知而仍不申請按自用住宅稅率課徵之情事，被告自應准許原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告未予准許，認事用法均有可議。
二、被告主張之理由：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之．．．。前項土地於出售前一年內曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第九條、第三十四條第一項及第二項及第三十四條之一第二項所明定。再按「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。．．四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」「法院拍賣之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以拍定日有無於該地辦竣戶籍登記為準」分別為財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函及財政部七十七年二月三日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查原告所有坐落鳳山市○○段二一三七—四地號土地，於八十二年十一月二日由高雄地院民事執行處拍定當時，原告或其配偶、直系親屬並未於系爭土地上建物（門牌號碼為中山東路二七四巷一號）辦竣戶籍登記，不合土地稅法第九條所規定自用住宅用地之要件。而系爭土地與埤頂段二一三七—一號土地（地上建物門牌號碼為中山東路二八Ｏ號）於拍定前雖同屬原告所有，經被告於九十一年七月一日及九十一年九月二十五日派員現場勘查，中山東路二七四巷一號與中山東路二八Ｏ號之房屋隔有棟距及防火巷，分別有獨立出入之門戶，屬各自獨立之房屋。且據高雄地院民事執行處於八十二年七月七日之查封筆錄記載：「鳳山市○○○路○○○號房屋之使用人，經查封時正搬遷中，正將屋內財物搬出，另中山東路二七四巷一號與上開房屋後門相通，債權人代理人稱該房屋無人居住。」而所謂「後門相通」，經被告實地勘查結果，係自中山東路二七四巷一號房屋之後門，沿該房屋後側左轉至該房屋之右側，得相通至中山東路二八Ｏ號房屋之後門，有現場平面示意圖附卷可稽，非共用同一樓房牆壁，且無合併或打通使用之情形。
（三）又依法院查封筆錄所載，中山東路二七四巷一號房屋當時係無人居住，未予使用，自難認該房屋係併同中山東路二八Ｏ號房屋而供住宅之用，不符前揭財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函所訂定「為適用自用住宅之需要，而打通或合併使用」之意旨。系爭土地與埤頂段二一三七之一地號二筆土地，係於八十二年十一月二日分別拍定予訴外人 楊衡 及楊喜貴，倘地上建物即中山東路二七四巷一號與中山東路二八Ｏ號房屋於移轉拍賣前已合併或打通使用，如何能分別拍定予無親屬關係之二人？且據被告九十一年九月二十五日現場勘查並訪談訴外人楊喜貴（原住中山東路二八二號），其自拍得埤頂段二一三七之一地號土地迄今，地上建物中山東路二八Ｏ號未曾改建過，則被告於九十一年七月一日及九十一年九月二十五日現場勘查拍得之照片，足證上開兩棟房屋於拍定移轉前未有合併或打通使用之情形，是以系爭土地不適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅甚明。
（四）再查，被告依行為時土地稅法施行細則第六十一條規定，於接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，於七日內查定並課徵土地增值稅計五、五三
三、七四一元，送請執行法院代為扣繳，依法有據，洵無違誤。嗣後原告申請系爭土地應適用自用住宅用地之優惠稅率核課土地增值稅，被告於九十一年七月三日以高縣稅財字第Z000000000號函就系爭土地部分，以原告或配偶、直系親屬並未設籍於系爭土地之地上房屋，且經被告派員現場勘查，系爭土地地上建物『鳳山市○○○路○○○巷○號』並未與埤頂段二一三七之一地號土地地上建物『鳳山市○○○路○○○號』打通合併使用，仍應依一般用地稅率核課，而否准原告所請，僅依平均地權條例第三十六條規定就增繳地價稅一二二、三六六元准予抵繳原應納土地增值稅二、四四七、三二五元，並將稅額更正為二、三二四、九五九元（准予抵繳之總額以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限），認事用法，並無不合。
（五）再者，被告依土地稅法第三十四條之一第二項規定以八十二年十一月十五日八二高縣稅財字第九九九三三號函通知原告應於文到三十日內檢附相關文件向被告提出申請優惠稅率，原告遲至九十一年四月二十三日始提出申請，顯已逾該三十日之法定不變期間；且稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，此項五年之期間，核其性質，乃為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，從而納稅義務人逾五年期間不向稅捐稽徵機關申請退還稅款者，是項公法上之請求權即因時效之完成而消滅（行政程序法第一百三十一條第一項、第二項參照）。是以本案系爭適用優惠稅率發生於000年間，退稅請求權顯已因逾五年時效而消滅等語，請求駁回原告之訴。
理由
一、本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限」「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第九條、第三十四條暨同法施行細則第四條定有明文。次按「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：‧‧‧四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」復為財政部六十七年六月三十日台財稅字第三四二四八號函釋示有案。是土地所有人雖未設籍於與自用住宅毗鄰之房屋，惟該房屋與設籍之自用住宅經相互打通或合併使用，且其所有權與自用住宅係同屬一人所有者，該毗鄰設籍自用住宅之房屋用地固得改按自有住宅用地稅率課徵其土地增值稅，惟尋繹自用住宅用地優惠稅率之立法意旨，前開財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋示所指毗鄰自用住宅的房地，得改按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之情形，應僅限於基於自住之需要而打通或合併使用，並有實際居住之事實者，始有適用之餘地（最高行政法院即改制前行政法院七十六年度判字第二０六二號判決、七十六年度判字第三七七號判決參照），合先敘明。
三、經查原告所有坐落高雄縣鳳山市○○段二一三七之一、二一三七之四地號等二筆土地（地上建物門牌分別為高雄縣鳳山市○○○路○○○號、高雄縣鳳山市○○○路○○○巷○號），經高雄地院於八十二年十一月二日拍定，拍賣價額共計九、八０二、０００元，經依一般稅率核計，由高雄地院代為扣繳土地增值稅五、
五三三、七四一元；嗣原告於九十一年四月二十五日依土地稅法第三十四條及第三十四條之一規定，就前開土地向被告申請改依自用住宅用地優惠利率核課土地增值稅並退還溢繳稅額，經被告審核認「‧‧‧埤頂段二一三七之一號土地移轉面積八四平方公尺，經查其地上房屋第一層於拍定日（八十二年十一月二日）前一年曾供『明昌塑膠企業社』使用，經按其營業面積比例計算，其中四一．二七平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵，餘四二．七三平方公尺仍應按一般用地稅率計課土地增值稅，並就增繳地價稅准予抵繳應納土地增值稅。‧‧‧次查埤頂段二一三七之四號土地之地上房屋設籍情形，台端或配偶、直系親屬並未設籍於該址，且經本處派員現場勘查，該筆土地地上建物『鳳山市○○○路○○○巷○號』並未與前項土地地上建物『鳳山市○○○路○○○號』打通合併使用，仍應依一般用地稅率核課，僅就增繳地價稅准予抵繳應納土地增值稅。」遂於九十一年七月三日以高縣稅財字第０九一００五八四三二號函，將原核課土地增值稅准予更正為四、Ｏ五七、四五五元等情，為兩造所不爭執，並有高雄地院民事執行處八十二年十一月三日 高仁民 治八二執五八四一字第二九０二六號函、被告八十三年度土地增值稅繳款書二紙、原告九十一年四月二十三日改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅申請書、九十一年五月十四日改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅申請書、被告九十一年七月三日高縣稅財字第０九一００五八四三二號函等影本，附於原處分卷可稽，堪認真實。惟原告就被告否准系爭土地適用自用住宅用地稅率部分不服，其理由主要無非以坐落高雄縣鳳山市○○段二一三七之一地號之房屋係原告所有並設籍之自用住宅（高雄縣鳳山市○○○路○○○號），系爭房屋與前開自用住宅二者後門相通，原告將之合併作為生活起居，依財政部六十七年六月三十日台財稅字第三四二四八號函，原告本應得將系爭土地改按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，惟被告予以否准，顯於法不合云云。被告則以：原告並未將系爭房地用於生活起居之住宅使用，依法不得合併改按自用住宅優惠稅率計課土地增值稅等語，資為抗辯。是兩造之主要爭點，乃在於系爭房地是否符合前開財政部六十七年六月三十日台財稅字第三四二四八號函所定之情形，而得改按自用住宅稅率核課土地增值稅。
四、惟按，揆諸自用住宅用地優惠稅率之立法意旨及財政部六十七年六月三十日台財稅字第三四二四八號函釋意旨觀之，土地所有權人對同屬其所有之相鄰房地，雖僅設籍於其中一處，倘若兩房地基於自住之目的而相互打通或合併使用，並有自住之事實者，即得依前開財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函，就非設籍之房地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，惟倘若兩房地雖相互毗鄰但未相互打通或合併使用、或雖相互打通或合併使用但非基於自住之目的並無自住事實者，就非設籍之房地，則無按前開財政部函釋改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之餘地。經查，坐落高雄縣鳳山市○○段二一三七之一地號土地（地上建物門牌為高雄縣鳳山市○○○路○○○號），於高雄地院拍賣前係原告所有並設籍之自用住宅用地，而原告所有之系爭土地及房屋雖與其相毗鄰，惟兩棟建物間隔有棟距及防火巷，分別有獨立出入之門戶，本屬各自獨立之房屋，復其後門雖然相通，惟所謂「後門相通」，其情形並非共用牆壁加以打通或兩棟後門相望而互通之情形，而係尚須步出系爭房屋之後門，再沿該房屋後側左轉至原告設籍之房屋後側再右轉至其後門，二棟後門始得相通，是系爭二棟房屋之後門並非直接打通合併或相通，此有被告九十一年九月二十五日現場會場照片七紙、現場平面示意圖附於原處分卷可憑，又據被告於九十一年九月二十五日訪談埤頂段二一三七之一地號土地之拍定人楊喜貴時，其稱：自拍得該土地迄今，地上建物中山東路二八Ｏ號未曾改建過等語，足證前開現場勘查照片，得以顯示系爭兩棟房屋於拍定移轉時之實際情形，是雖原告訴稱：系爭兩棟房屋是否作自用住宅用地合併使用，應就當時之使用情形判斷，尚難以拍定後九十一年九月二十五日派員勘查之結果，逕認各屋之情形而為處分云云，不足採信。該兩棟房屋間既非直接打通合併或相通，則其是否符合前開財政部函釋所定之情形，而得將系爭土地改按自用住宅稅率核課土地增值稅，已非無疑。
五、次查，依原處分卷附之八十二年二月七日高雄地院查封筆錄載明「‧‧‧中山東路二七四巷一號房屋‧‧‧債權人代理人稱該房屋無人居住」；另查，原告於本院陳述謂：「（請原告就系爭二棟建物的使用情形詳細說明？）‧‧‧系爭兩棟建物係八十二年被拍賣掉的，‧‧‧，而後面那一間房屋（即系爭房屋）大部分都沒有人住，只有工人有時候會使用到及偶而我母親來住的時候，才會去住一陣子，大部分時間都是作堆貨的地方。‧‧‧。」等語；又原告之兒子 吳東龍 於本院亦證稱：「（證人於何時開始住在系爭建物，居住情形為何請詳細說明？）從我有記憶開始就住在二八０號那邊了，‧‧‧，另外一間二七四巷一號房屋很少有人住，後來有當作辦公室、工人的宿舍，當作宿舍大約有五年，大約住一至二人，我們家人沒有長期住在那裡。」等語；原告之配偶 陳美蘭 亦證稱：「（證人在系爭房屋的居住情形，請詳細說明之？）我們主要都住在前面那一棟房屋，很少會去後面那一間（即系爭房屋）住，只有下雨時，會過去住幾天而已，後面那一間（即系爭房屋）都是當作工廠使用，我們家人很少會去那邊居住。」等情，此有本院九十二年六月十二日準備程序筆錄在卷可憑，是參諸前開陳述可知，原告一家人甚少居住於系爭房屋中，系爭房屋僅係用於辦公室、堆貨、工人宿舍或客房之用，足見系爭房屋之利用，並無基於原告自住目的而為使用之情形，當無疑義。是即使系爭兩棟房屋確有相互打通或合併之情形，惟因系爭房屋並非用於自用住宅之需要，揆諸前開說明，亦無適用前開財政部函釋改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之餘地。是原告訴稱伊所有兩房地緊密相連，兩棟房屋後門相通，且系爭房地並無出租或供營業之用，伊將之合併使用，顯與前揭財政部函釋相合，應得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云，委不足採。
六、又按，「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，．．．應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一．．．。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第一百零二條、第一百零三條第五款所明定。經查，系爭兩棟房屋並無為適應自用住宅之需要，而相互打通或合併用於自住使用之情形，係為客觀上明白足以確認者，被告依據該客觀上明白足以確認之事實作成否准之處分，依行政程序法第一百零三條第五款規定，亦得不給予原告陳述意見之機會；況查，本件被告之原處分，係根據原告所為之退稅申請而來，原告於申請書上本有充分陳述意見之機會，其上述依法陳述意見之權利，亦不致被告未另給陳述意見之機會而受影響，是原告另主張：被告限制原告適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，未給予原告陳述意見之機會，其作成處分之程序，有違行政程序法第一百零二條之規定云云，亦無足採。
七、綜上所述，原告之主張既不可採，且系爭兩棟房屋並無為適應自用住宅之需要，而相互打通或合併並用於自住使用之情形，顯屬不符前開土地稅法及財政部函釋所定之情形，是被告否准系爭土地改按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，於法洵無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。本件原告之訴，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決之結果，尚無逐一論述之必要，附此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月二十二日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年七月二十二日
法院書記官黃玉幸