最高行政法院92年度判字第191號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第191號判決

裁判日期：民國92年02月27日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一九一號
上訴人甲○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十二日臺中高等行政法院九十年度訴字第一四○四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人民國八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新臺幣（下同）二、五二七、二○○元，除補徵稅額三三○、八六○元外，另處罰鍰一六五、四○○元。惟上訴人之配偶經營管理之「田尾安養中心」並非所得稅法定義中之「執行業務」者，縱有所得亦屬「其他所得」。被上訴人比附援引、擴張解釋發布函令，增加稅法上所無之義務，依據法律授權所訂定之執行業務所得查核辦法，適用於與其性質迥然不相同之「安養中心」，其適用法律，顯然違法。又稅法並未規定「其他所得」之納稅義務人有依規定設帳記載之義務，被上訴人以上訴人無帳簿憑證而依訪查紀錄表推計課稅，核定田尾安養中心之全年業務收入八、四二四、○○○元，以此不切實際含糊籠統之計算方式，據以核定上訴人之應納稅額及罰鍰，實已違反認定事實須憑證據之法則。況田尾安養中心類似社會福利機構，雖有收費以應中心人員之支出，惟因居住之老人體弱多病，流動性、死亡率極高。被上訴人罔顧實情，又對上訴人所提供該中心足資證明收入總額之住宿名單不加理會，一味要求依財政部訂頒執行業務所得查核辦法之規定，有違租稅法定主義，是被上訴人所為之處分，自屬違法等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應依上訴人所提示資料核實認定其他所得為一、三八二、七○○元。
被上訴人則以：上訴人之配偶 劉素珍 係田尾安養中心負責人，八十六年度辦理綜合所得稅結算申報，並未申報該安養中心之所得，被上訴人所屬北斗稽徵所遂依實地訪查之八十六年度該中心業務狀況調查紀錄表所載資料核定全年收入總額為八、四二四、○○○元，且上訴人未能提示完整之帳冊憑證供核，遂按財政部訂頒費用標準百分之七十核算費用總額為五、八九六、八○○元後，核定全年度所得額為二、五二七、二○○元，短漏報所得稅額三三○、八六○元，裁處罰鍰一六五、四○○元，於法亦無違誤。因上訴人所提供之住宿往來明細帳未詳細記載每月收費金額，且該住宿往來明細帳亦非連號、訂本式，尚難據上訴人整理後之居住名冊，即認列其業務收入。又按私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用執行業務所得查核辦法，上訴人主張系爭所得無應設帳記載之規定，核不足採等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「私人辦理之．．．養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐一登帳，．．．帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號粘貼或裝訂成冊，妥為保存．．．」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定，其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額．．．」、「本法第八十三條所稱之帳簿、文據其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時執行業務所得查核辦法第二條第一項、第六條及第八條暨所得稅法施行細則第八十一條所明定。另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件上訴人之配偶劉素珍係田尾安養中心之負責人，八十六年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬北斗稽徵所核定所得總額為二、五八二、三四九元，應補稅額三三○、八六○元，另就漏報其他所得二、五二七、二○○元部分，裁處罰鍰一六五、四○○元。經查田尾安養中心屬私人辦理養護、療養院（所）之行業，不符合免稅規定，依行為時執行業務所得查核辦法第二條規定，其所得之查核辦法應準用該辦法，是被上訴人以執行業務所得查核辦法之相關規定，予以查核課稅，並無違法之處。上訴人雖於復查中提出田尾安養中心八十六年度住宿名單（含收入明細），惟僅登錄安養人姓名、入院日期、診斷症狀及身體狀況、第一次繳費之保證金、月費、尿布費等資料，但未詳細記載每月收費金額，且該住宿往來明細帳亦非連號、訂本式等情形，有違執行業務所得查核辦法第六條規定之帳載要件，被上訴人以該安養中心設置之帳簿、文據未齊全，無法證明其八十六年度所得額，依所得稅法施行細則第八十一條之規定，以八十六年七月十日及同年十二月廿二日派員至該安養中心實地訪查資料之調查紀錄，核定收入
八、四二四、○○○元。又因上訴人未能提示完整之帳冊憑證供核其費用，遂按財政部訂頒費用標準百分之七十核算費用總額為五、八九六、八○○元後，核定全年度所得額為二、五二七、二○○元。按上開安養中心既因違反設置帳簿及取得相關會計憑證之義務，致無法核實認其收入額，依上訴人所提出之住宿名單，尚認該年度之住宿人數確為如此，依客觀之事實，自有推計課稅以認定其應納稅額之必要。又田尾安養中心依其性質，其收容之住宿人員屬長期性，人員數目短期間變化不大，且其收費標準較為單一，是被上訴人依調查紀錄為推計其收入之依據，尚具客觀及合理性，應與納稅義務人之實際所得額相當，難認被上訴人以此推計之方法課稅為違法，亦符合司法院釋字第二一八號解釋意旨。被上訴人主張以上訴人無帳簿憑證而依訪查紀錄表推計課稅，有違租稅法定主義，難謂有理由。揆諸首揭規定，原處分對上訴人補稅及裁罰，並無違誤，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人應依其提示資料核實認定其他所得為一、三八二、七○○元，均無理由，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。
上訴意旨除執前詞主張所得稅法第十四條規定之「執行業務所得」及「其他所得」不同，其他所得則無自無準用執行業務所得查核辦法之餘地。上訴人於復查時已提示證明收入之住宿名單，被上訴人竟棄而不採，僅以其派員訪查資料，據以推估計算核定全年收入，自屬違法外，並以依司法院釋字第二一八號解釋意旨，稽徵機關於納稅人不提示帳簿文據等協力義務時，始得依所得稅法第八十三條第一項規定推計課稅之依據。最高行政法院七十九年度判字第八十八號判決理由，認所得稅法第八十三條第一項所稱之帳簿文據暨一切足以證明所得額所發生之對內、對外文件、單據而言，非僅拘泥於法定帳簿而已。上訴人已盡協力義務提供必要資料供核，被上訴人非不得依資料核定，竟不予採認，於上訴人對此推估舉有反證時，舉證責任仍在稅捐機關，除非上訴人提供資料有虛偽不實，始得採用推計方式。又原審認上訴人違反設置帳簿、取得憑證之義務，致無法核定其收入額，依客觀之事實，自有推計課稅以認定所得之必要，又認該安養中心依其性質其收容之住宿人員屬長期性，人數短期間變化不大，收費標準較為單一，其推計之收入尚具客觀及合理性，上訴人之實際所得相當，猶言被上訴人依訪查記錄表推計課稅，無違租稅法定主義，故原判決有判斷理由矛盾、確認事實之程序違法，並有確認事實不依證據及確認事實違反經驗法則等諸多瑕疵云云。按司法院釋字第二一八號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」上訴人之配偶劉素珍係田尾安養中心之負責人，該安養中心並不符合免稅規定，已如前述，被上訴人依行為時執行業務所得查核辦法第二條第一項規定，就其所得之查核準用執行業務所得查核辦法之規定，自非無據。上訴人主張其無須設置帳簿記載各種證明所得額之義務云云，核與上開解釋意旨有違，殊無足採。次查上開解釋所指推計核定方法估計之所得額，核屬事實審法院取捨證據、認定事實之職權行使，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。原判決以該安養中心設置之帳簿、文據未齊全，無法證明其八十六年度所得額，被上訴人依所得稅法施行細則第八十一條之規定，以八十六年七月十日及同年十二月廿二日派員至該安養中心實地訪查資料之調查紀錄，核定收入八、四二四、○○○元。又因上訴人未能提示完整之帳冊憑證供核其費用，遂按財政部訂頒費用標準百分之七十核算費用總額為五、八九六、八○○元後，核定全年度所得額為二、五二七、二○○元，依法補徵其稅額及裁處罰鍰，核無不合，亦無判決理由矛盾等違背法令情事。上訴論旨並指摘原判決依被上訴人派員訪查資料核定所得額不符實際，復就上訴人所提示足資證明收入總額之住宿名單於不顧，採證有違經驗法則，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月二十七日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年二月二十七日