裁判字號：最高行政法院92年判字第199號判決
裁判日期：民國92年02月27日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一九九號
再審原告丙○○
丁○○戊○○己○○○庚○○乙○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國九十一年一月十八日本院九十一年度判字第一一九號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、再審原告起訴意旨略謂：（一）被繼承人 曾天生 於民國000年0月00日死亡，由再審原告等共同繼承。再審被告於查核曾天生遺產稅案時，發現曾天生於000年0月00日、六月二十三日及七月二十六日將其領取徵收土地之地價補償費新臺幣（下同）七六、六二一、九九○元，五、五四一、三九六元及一七一、○六八元，合計八二、三三四、四五四元存入再審原告丙○○之銀行帳戶，認曾天生以現金贈與再審原告丙○○，遂核定本件贈與總額為八二、三三四、四五四元，因曾天生已死亡，乃核課再審原告等贈與稅三五、一六三、四七七元。再審原告等不服，經本院九十一年度判字第一一九號判決（下稱原判決）駁回，茲以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十四款之事由，提起本件再審之訴。（二）本案乃新法修正前已繫屬尚未終結之案件，依行政訴訟法施行法第二條規定，應適用「新法」審判。本案案情繁雜實有經言詞辯論之必要，依行政訴訟法第一百八十八條第一項規定，自應行言詞辯論，惟原判決未行公開之言詞辯論而為判決，自有判決適用法規顯有錯誤之再審事由。又本件於八十九年五月二十二日依法（舊法）向鈞院提起行政訴訟，然依行政訴訟法施行法第二條規定，為貫徹行政訴訟法第一審係事實審兼法律審之性質，本案應移送管轄之高等行政法院，依新法審判之，以維當事人程序保障。（三）財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，係就被繼承人死亡前三年內之贈與併課遺產稅有關事宜所作之規定，非屬被繼承人（納稅義務人：贈與人）死亡，而對繼承人課徵贈與稅之規定。又行為時遺產及贈與稅法第七條第一項規定，贈與稅之納稅義務人原則上為「贈與人」，例外才以「受贈人」為納稅義務人，故贈與稅之核課以贈與人生存為要件，若納稅義務人死亡時，該稅捐尚未發生，則無由以尚未發生之公法上債務由繼承人概括承受之理。本件贈與人曾天生於再審被告核課本件贈與稅前已死亡，而再審原告等並非遺產及贈與稅法第七條之納稅義務人，原判決以上開財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函，認定再審原告等應負納稅義務，顯然違反租稅法律原則及法律保留原則。
（四）本案納稅義務人為贈與人曾天生，再審原告等並無承受系爭贈與稅之義務，自非本案之納稅義務人，再審被告所為繳款書之送達，自難謂適法。又 蕭美玉 為再審原告丙○○之妻，而非與曾天生共同生活而同居之人，是故蕭美玉實無代收之義務，從而納稅義務人曾天生於000年事實上已無法收到繳款書，再審被告之送達自不合法。況再審原告之妻於本案繳款書送達回證上所列送達日期八十五年六月二十四日星期一，時為桃園縣大華國民小學實習教師，須到校上課，不可能在家簽收該繳款書，有該校「實習教師成績評量表」所列實習期間為證，從而，該繳款書送達回證所填列日期非屬事實，自不可採據。是以，縱依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定七年之核課期間，本案亦分別自八十五年七月十七日、七月二十五日及八月二十七日已逾核課期間。惟原判決理由對再審原告等所提之繳款書送達回證及實習教師成績評量表等證據未予斟酌，自有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之再審事由，爰求為廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
二、再審被告答辯意旨略謂：（一）提起再審之事由，應有行政訴訟法第二百七十三條各款之情形，方為適法。本案若以原判決有適用法規錯誤為理由時，其再審之訴理由狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容。若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣。倘為司法院解釋、法院判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第二百七十三條所列其餘各款情形為理由時，其再審之訴理由狀，應揭示合於各該款之事實。再審之訴理由狀如未依此項方法表明，或其所表明者，顯與上開法條規定之情形不相合時，其再審之訴自難認為合法。
本件再審原告等所提出之理由，難以認可原判決有適用法規錯誤情形，且再審之訴理由狀之內容，多係就原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，則其所提再審之訴有不合法之嫌。（二）行政訴訟法雖係於八十七年十月二十八日總統令修正公布全文三○八條條文，但依八十八年七月八日司法院令自翌年（即八十九年）七月一日施行。而本件據再審原告等再審之訴理由狀所述，其因「贈與稅事件不服行政院台八十九訴字第○九○二五號再訴願決定，並於八十九年五月二十二日依法向最高行政法院提起行政訴訟。」則本案提起行政訴訟期日是在八十九年七月一日行政訴訟法新法施行之前，本應依舊法而為裁判，再審原告等所述，應係誤解。且原判決已敘明「本件事實已臻明確，請求行言詞辯論，認無必要」，再審原告等之主張，顯無理由等語為辯，求為判決駁回再審原告之訴。
理由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。又同條項第十四款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經原判決加以斟酌，且經斟酌須足以影響原判決之內容者而言。本件原判決係以：本件被繼承人曾天生於000年0月00日死亡，由原告（即再審原告，下同）等共同繼承，被告（即再審被告，下同）於查核曾天生之遺產稅案時，發現曾天生於000年0月00日、六月二十三日及七月二十六日將其領取徵收土地之地價補償費七六、六二一、九九○元，五、五四一、三九六元，一七一、○六八元，合計八二、三三四、四五四元存入原告丙○○之銀行帳戶，認曾天生以現金贈與原告丙○○，核定贈與總額八二、三三四、四五四元，因曾天生已死亡，乃核課原告等贈與稅三五、一六三、四七七元。原告等以曾天生已死亡，稅法並未規定繼承人應負被繼承人生前贈與稅之繳納義務，且本案已逾越五年核課期間云云，申經復查結果，以本件贈與人曾天生已死亡，被告以原告等為納稅義務人，並無不合。又本件贈與日期為七十八年六月十五日，申報期限至同年七月十五日止，贈與人未依限申報贈與稅，核課期間至八十五年七月十五日止，而贈與稅繳款書開徵日為八十五年五月十六日，尚未逾越核課期間，乃未准變更。原告等仍不服，循序提起行政訴訟。查本件曾天生生前將七六、六二一、九九○元於七十八年六月十五日，一七一、○六八元於七十八年七月二十六日，五、五四一、三九六元，於七十八年六月二十三日先後轉存入其長子丙○○帳戶，經被告於八十四年十月十六日以北區國稅二字第八四○三六四八四號函請丙○○說明轉存原因並提供非贈與情事相關證明文件供核，逾期未能提示，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條之規定，核定贈與總額八二、三三四、四五四元，淨額八一、八八四、四五四元，補徵贈與稅額
三五、一六三、四七七元。本件贈與人曾天生已死亡，被告以原告等繼承被繼承人財產上之一切權利義務，而以原告等為納稅義務人，並無不合。又本件贈與日期，最初一筆為七十八年六月十五日，申報期限至同年七月十五日止，贈與人未依限申報贈與稅，其核課期間為七年，至八十五年七月十五日止，而贈與稅繳款書開徵日為八十五年五月十六日，尚未逾越核課期間，原核定應無違誤。又動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭款項既已存入其繼承人丙○○於臺灣土地銀行中壢分行活儲帳戶，其物權即為長子（丙○○）所有。次查本案贈與事實發生於000年、被繼承人死亡日期為八十三年一月二十日，本項贈與行為係被繼承人生前贈與事實，足堪認定，且依民法第一千一百四十八條規定，原告等繼承被繼承人財產上之一切權利義務，贈與人生前未依限申報贈與稅之事實甚明。是被告認屬曾天生之贈與行為，以繼承人等為納稅義務人於核課期間內核課贈與稅，並無不合。至訴本件贈與稅繳款書送達日期為八十五年六月二十四日，有經原告丙○○之配偶蕭美玉代收之繳款書回執聯及當時其二人為同戶籍之電作資料附卷可稽，應屬合法送達。又曾天生未於規定期間內申報贈與稅，為原告等所不爭，依行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年。綜上所述，被告原核定及復查決定均無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合等情為由，駁回再審原告在前訴訟程序之訴，於法並無不合。再審原告主張：本件乃行政訴訟法修正前已繫屬本院尚未終結之案件，前訴訟程序未經言詞辯論，亦未移送管轄之高等法院依新法審理；贈與稅之納稅義務人並未包括「贈與人已死亡，以繼承人為納稅義務人」之情形，納稅義務人死亡前，該稅捐尚未發生，豈能以尚未發生之公法上債務，由繼承人概括承受；財政部台財稅第000000000號函釋係就被繼承人死亡前三年內之贈與併課遺產稅有關事宜所作之規定，非屬被繼承人死亡，而對繼承人課徵贈與稅之規定，原判決予以援用，違反租稅法律主義及法律保留原則；蕭美玉為丙○○之妻，非與曾天生共同生活而同居之人，故蕭美玉無代收繳款書之義務，且八十五年六月二十四日蕭美玉須到學校授課，不可能簽收該繳款書；本案並無合法送達之證據，顯已逾核課期間，原判決適用法規顯有錯誤；況本件繳款書送達回證所列送達日期並非蕭美玉所填，當天蕭美玉到校授課，已提出該繳款書及「實習教師成績評量表」為證，原審漏未斟酌等語。惟按行政訴訟法施行法第一條前段規定：「本法所稱新法，指中華民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法。」第二條規定：「新法施行後，於施行前已繫屬而尚未終結之行政訴訟事件，由最高行政法院依新法裁判之。如認起訴無理由者，應予駁回；．．．」。又行政訴訟法經司法院令自八十九年七月一日施行，本件再審原告係於八十九年五月二十二日向本院提起行政訴訟，顯屬新法施行前已繫屬於本院而尚未終結之行政訴訟事件，按諸上開規定，本院前審依新法裁判，認再審原告在前訴訟程序之訴為無理由，予以駁回，於法自無違背。次按本院之判決，除有行政訴訟法第二百五十三條第一項但書之情形者外，不經言詞辯論。原判決既已敍明：「本件事實已臻明確，原告等請求言詞辯論，本院認無必要」，即屬有據。行政訴訟法第一百八十八條第一項係就高等行政法院之裁判所為之規定，再審原告據以指摘原判決不當，殊不足採。再審原告於前訴訟程序所提本案之繳款書，業經原判決審斟，並於理由項下敍明確由再審原告丙○○之配偶蕭美玉收受，應屬合法送達。至於「實習教師成績評量表」，核其內容僅係顯示蕭美玉擔任實習教師之成績評量結果，要與有無收受本案繳款書之送達無涉，縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，自與「重要證物漏未審酌」之再審事由不相符合。再審原告其他主張，業據原判決論駁甚詳，殊無違反租稅法律主義及法律保留原則之可言，再審原告仍執前詞再為爭執，核屬其一己對法律見解之歧異，要難謂為原判決適用法規顯有錯誤。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年二月二十七日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年三月三日