裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1110號判決
裁判日期：民國98年09月03日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1110號原告長江工程有限公司代表人甲○○（董事）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月17日台財訴字第09700464190號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）93年4月至94年4月間進貨，取具涉嫌虛設行號 金上豐 工程有限公司（下稱金上豐公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）8,837,197元，營業稅額441,860元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，核定補徵營業稅額441,860元，並按所漏稅額369,13
6元處3倍罰鍰1,107,400元（計至百元止；以下同）。原告不服，主張其與金上豐公司確有實質交易，經雙方議價同意簽立發包工程承攬書付款辦法以現金支付，且均於各次開立發票請款時，以現金支付予該公司負責人 楊堅咸 ，請撤銷原處分云云，向被告申請復查。經被告審查後，以97年8月11日北區國稅法一字第0970008366號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠程序事項：
原告係於98年6月2日始自被告所屬中和稽徵所取得本件訴願決定書之影本，被告所屬中和稽徵所稱訴願決定書係由陳 森林 代收，惟查 陳森林 係領有中華民國身心障礙手冊，殘障名稱為中度智障，其絕無可能辨別代收文件之能力，該訴願決定書之送達不合法，而應以代表人於98年6月2日至被告所屬中和稽徵所領取訴願決定書影本之時間應為送達時間。
㈡實體事項：
⒈原告與金上豐公司係於80年間，因原告代表人與金上豐公
司負責人曾承作開立冷氣及其他上市公司之工程( 國泰 建設股份有限公司之空調工程時)而認識，訴願決定竟以金上豐公司員工僅4人而認定金上豐公司無能力承包原告之工程，實與事實不符。
⒉原告承包國內最大之藥妝用品店即 屈臣氏 公司之工程前，
即因與金上豐公司之負責人共事過，認金上豐公司有能力完成該工作，乃與其簽定工程承攬契約書，由其負責完成工作，而金上豐公司亦確實有依承攬契約書完成工作。金上豐公司完成工程承攬契約書所規定之工作，持發票請款，原告依契約規定，給付其應得之款項，並無任何違法之處。
⒊被告稱「金上豐公司係虛設行號、金上豐公司負責人曾因
他案被判刑……等等」此乃原告初次聽聞，且原告於發包予金上豐公司前亦難以查證。但上述所論與原告無關，原告確係委由金上豐公司完成工作，金上豐公司之其他行為與原告無關，原告與其簽約，歷經復查與訴願，均未對此事實行為查證，僅以金上豐公司無能力承包工程之論述為由，駁回原告之申請。
⒋原告驗收完成後向屈臣氏公司請款，依約給付工程款予金
上豐公司乃係工程之慣例，被告卻稱原告所為違反商業常情，認定原告違反稅法規定，顯有違誤。
㈢為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第19條第1項第1款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函(下稱83年函釋)及95年5月23日台財稅字第09504535500號令(下稱95年函釋)所明釋。
⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號金上豐公司開立之統
一發票10紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額441,860元，經被告查獲，有刑事案件移送書（原處分卷第448-449、416-429頁）、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官併案意旨書（原處分卷第1-21頁）、通報函及營業人進銷項交易對象彙加明細表（原處分卷第450-451頁）等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額441,860元（原處分卷第349-352頁）。原告提起行政訴訟主張與金上豐公司確有實質交易，並依約給付工程款予金上豐公司，請撤銷原處分云云。⒊經查：⑴依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官併案意旨書所
載，楊堅咸前因商業會計法案件，經臺灣高等法院以91年度重上字更三字第232號判決處有期徒刑6月確定，竟仍不知悔改，於90年9月至94年10月間，擔任金上豐公司負責人，明知金上豐公司與濟佑通風工業有限公司等營業人無實際交易行為，虛開不實統一發票交付予該等公司充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳。⑵金上豐公司93及94年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷頁431-433），分別列報營業收入淨額56,900,545元及33,658,390元，營業成本55,331,428元及32,711,107元，而營業成本中取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率分別達99.89%及99.14%，且各該年度僅列報員工4人（含金上豐公司登記負責人及其配偶）薪資費用分別為1,450,000元及930,000元，有該公司93及94年度進項來源明細（原處分卷第30-31頁）、進銷情形分析表（原處分卷第421、426頁）及綜合所得稅BAN給付清單（原處分卷第437-439頁）等資料可稽，足證金上豐公司無能力承攬系爭工程。⑶經就原告提示之空調冷氣月定期保養維護工程合約書、發包工程材料承攬書、支出證明單、銀行存摺及帳簿憑證等資料影本（原處分卷第42-344頁）查核，系爭交易均係採現金支付方式，支付期間由93年4月6日至94年12月29日止，所提示資金來源中由原告第一銀行帳號分7次提領2,802,400元，由案外人 薛智鴻 自其臺灣企銀帳號分129次提領5,392,500元，由 蔡淑寬 （負責人配偶之妹）自其郵局帳號分6次提領1,035,65
4元（原處分卷第303-312頁），原告主張係向 薛君 及蔡君借款， 惟渠 等各次提領金額零星從5,000元至482,000元不等，亦未書立借據等憑證，僅於事後出具保證切結書，說明與原告有金錢往來，又各筆現金提領之時間、金額均無法與原告支出證明單及取具統一發票之時間、金額勾稽核對；且至94年4月12日止由金上豐公司簽收支出證明單付款金額已達9,450,000元（原處分卷第347頁），惟所提示現金提領金額僅4,294,154元，要難證明其確有以現金支付貨款予金上豐公司。綜上，原告自無可能向該公司進貨，其所提示資料僅能佐證有進貨事實，未能證明金上豐公司確為其實際交易對象，原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，原核定補徵營業稅額441,860元並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。⒉本件違章事證明確已如前述，被告按各期實際扣抵數加總
計算漏稅額369,136元（原處分卷第369-371頁）處3倍罰鍰1,107,400元並無違誤，請續予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告徵銷明細檔查詢、原告公司登記資料查詢、金上豐公司登記資料查詢、金上豐公司90-94年度申報書（按年度）查詢、原告營業稅稅籍資料查詢作業、金上豐公司營業稅稅籍資料查詢作業、原告93-94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、刑事案件移送書、金上豐公司93-94年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前500名、金上豐公司93-94年度綜合所得稅BAN給付清單、金上豐公司96年度綜合所得稅BAN給付清單、原告93-94年度綜合所得稅BAN給付清單、金上豐公司
92、93年相關簽收單與收受支票影本、金上豐公司開立92年相關統一發票影本、被告93年5月11日與楊堅咸之營業人取得異常進項憑證談話筆錄、原告93年營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、保證切結書、原告95年簽發與薛智鴻本票一紙、蔡淑寬95年7月28日證明書、原告93、94年對金上豐公司相關工程發包支付證明單、原告95年8月30日說明書、93年相關支出證明單─屈臣式空調配合改裝工程、原告93-95年第一銀行活期存款帳戶存放款交易明細、蔡淑寬94-95年郵政帳戶交易明細、金上豐公司93年2月1日切結書、原告93年維修記錄、屈臣式公司93年相關標單與估價單、原告與屈臣氏93-94年空調冷氣月定期保養維護工程合約書、臺灣板橋地方法院檢察署96年3月28日板檢 榮宏 95偵緝2389字第26504號函、臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵緝字第2389號、95年度偵緝字第2390號併案意旨書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告本件起訴有無逾期?原告與金上豐公司有無實際交易?被告補徵營業稅並科處罰鍰，是否適法?本院判斷如下：
甲、程序方面:㈠按撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期
間內為之，為行政訴訟法第106條第1項所規定。若逾期提起，顯不合法，且其情形不可補正，應依同法第107條第1項第6款裁定駁回之。
㈡本件原告因營業稅事件，不服財政部97年11月17日台財訴字
第09700464190號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，聲明請求撤銷訴願決定及原處分。經查，原告係於97年12月25日收受上開訴願決定書，有掛號郵件收件回執附在訴願卷可稽，原告設址於台北市北投區，毋須扣除在途期間，計其提起行政訴訟之期間，自97年12月26日起算至98年2月25日（星期三）屆滿，而原告遲至98年6月4日始提起本件行政訴訟，此有本院加蓋在其起訴狀之收文日期戳記可考。是原告本件起訴已逾首開法定不變期間，其提起本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
㈢原告雖主張訴願決定書係由原告代表人之子陳森林代收，陳
森林係中度智障，領有中華民國身心障礙手冊，絕無可能辨別代收文件之能力，該訴願決定書之送達不合法，而應以原告代表人於98年6月2日至被告所屬中和稽徵所領取訴願決定書影本之時間為送達時間云云。惟按「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。訴願文書不能為前項送達時，得由受理訴願機關派員或囑託原行政處分機關或該管警察機關送達，並由執行送達人作成送達證書。訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至第六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」訴願法第47條及行政程序法第73條有明文規定。郵務機構送達訴訟文書實施辦法第11條規定：「民事訴訟法第一百三十七條第一項所稱有辨別事理能力，係指有普通常識而非未滿七歲之未成年人或精神病人而言。」次按「根據美國精神科學會的診斷及統計手冊第三修訂版，弱智分為輕度、中度、嚴重及極嚴重四類，中度智商程序約35-49，這類人士在學前期可以從社交和職業訓練方面得益。在成年期，他們可在庇護工場從事非技術性或半技術性工作，但需要緊密督導，遇到壓力時，便需要幫忙，他們均能適應社會生活」(見本院卷第70頁)。查陳森林係00年0月00日生，有身分證影本在卷可稽(見本院卷第12頁)，於97年12月25日領取訴願決定書當時為40歲，已成年，有行為能力。又陳森林於日間係一人獨自在家，可以自行至往返約需1小時時程之菜市場購買午餐食用，對於午餐之價金及往返路程皆有明確認識，在家時則觀看電視，對於本院之詢問可以應對，亦可以書寫自己之姓名(見本院卷第58-64頁)。參以，被告所屬中和稽徵所寄送96年1月8日北區國稅中和三字第0960015040號函(見原處分卷第339頁)及95年6月6日北區國稅中和三字第0950025037號函(見原處分卷第37頁)，均係由陳森林蓋印代收(見原處分卷第38及338頁)，本院質之原告代表人「陳森林收信後會轉交給你，還是你自己會去看?」原告代表人陳稱:「我自己會去看」等語(見本院卷第61頁)。綜上陳森林之日常生活情形及郵務送達時會取用自己的印章蓋印收受等情觀之，陳森林應有辨別事理之能力，堪以憑認。則訴願決定書既由原告代表人之子陳森林代收，即發生合法送達原告之效力。原告之主張尚非可採。退步言之，縱認原告本件起訴尚未逾期，惟原處分亦無違法，本院詳述如下。
乙、實體方面:㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第
1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦分別經財政部83年函釋及95年函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
⒉按本件交易事實之認定，可由「貨物流程」及「資金流程」兩大部分加以探究：
⑴「貨物流程」部分：
①按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未
從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。以金上豐公司93年度進項來源明細表分析（見原處分卷第31頁），金上豐公司取自其他尚有違欠暫緩撤銷登記行號計有：將貴有限公司（小五金批發）進項金額32,811,429元，取自其他虛設行號計有：健立興業有限公司（中式餐館）進項金額15,244,523元，自來企業有限公司（室內裝潢工程）進項金額4,365,000元，羅奇實業有限公司（成衣零售）進項金額2,910,476元。以金上豐公司94年度進項來源明細表分析(見原處分卷第30頁），金上豐公司取自其他虛設行號計有：吉有商行（菸酒零售）進項金額16,007,688元，堅富實業有限公司（電子材料、設備批發）進項金額8,938,000元，傑太有限公司（電腦及其週邊設備批發）進項金額6,293,190元，家成企業社（室內裝潢工程）進項金額1,455,000元。而金上豐公司93及94年度營利事業所得稅結算申報（見原處分卷頁431-433），分別列報營業收入淨額56,900,545元及33,658,390元，營業成本55,331,428元及32,711,107元，營業成本中取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率分別高達99.89%及99.14%，則金上豐公司進貨來源有不實之情形，並無案關貨物可供銷售與原告，原告自無從與金上豐公司有實際交易。
②依原告與屈臣氏合約內容所載(見原處分卷第70-87頁
)，原告對屈臣氏各分店進行空調冷氣月定期保養維護工程服務、範圍涵蓋各分店所有冷氣空調相關設備之基本維護項目(見原處分卷第86頁)，再依原告1-12月份維修明細表觀之，維修店址遍及基隆至台東，維修內容有填充冷煤、水塔更換灑水頭冷凝器灌冷煤等多項工作
(見原處分卷第88-267頁)。原告主張金上豐公司施作屈臣氏公司冷氣空調配管工程，屈臣氏公司新設店面時之配管工程(含舊管拆除及新管配置)，總價8,837,
197元(見原處分卷第378頁)。惟金上豐93年及94年度僅列報員工4人（含金上豐公司登記負責人及其配偶）薪資費用分別為1,450,000元及930,000元，有該公司綜合所得稅BAN給付清單可稽(見原處分卷第437-43
9頁)，則以金上豐公司之人力僅4人，且無進貨來源，缺乏材料物力之情形下，如何能施作總價高達8,837,
197元之屈臣氏冷氣空調配管工程配管工程?本院於行言詞辯論程序時質之原告金上豐的工作地點在那裡?答稱:「我現在腦筋不太好」等語(見本院卷第76頁)，未能詳細說明金上豐公司承攬系爭工程之實際情形，益見，原告主張金上豐公司有施作屈臣氏公司冷氣空調配管工程，不可採信。
⑵「資金流程」部分：
經就原告提示之空調冷氣月定期保養維護工程合約書、發包工程材料承攬書、支出證明單、銀行存摺及帳簿憑證等資料影本審核，系爭交易均係採現金支付方式，支付期間自93年4月6日至94年12月29日止，所提示資金來源中由原告第一銀行帳號分7次提領2,802,400元，由案外人薛智鴻自其臺灣企銀帳號分129次提領5,392,500元，由蔡淑寬（負責人配偶之妹）自其郵局帳號分6次提領1,035,
654元。系爭工程既係由原告與金上豐公司簽約，自應由原告支付工程款與金上豐公司，何以由訴外人薛智鴻及蔡淑寬支付工程款與金上豐公司，已有可議之處。原告就此主張係其向薛智鴻借款6,145,700元及蔡淑寬借款1,146,
654元，合計支付9,300,554元，借款部分並未立借據，目前尚欠薛智鴻200多萬元、蔡淑寬100多萬元(見原處分卷第335-336頁談話筆錄)云云。惟原告就其與薛智鴻及蔡淑寬有成立借貸關係乙節，未能說明借貸及還款之時間、金額等事項，而蔡淑寬僅於95年7月28日出具證明書載明「本人與原告金錢偶有需求往來，切切實實，如有造假本人願負法律責任」等語(見原處分卷第332頁)，另薛智鴻出具之證明書日期係95年8月1日(見原處分卷第
285頁)，本票簽發之日期係95年4月10日(見原處分卷第283頁)，借款日期自95年2月15日起至95年4月10日止，合計2,850,000元(見原處分卷第277頁)，與本件系爭工程款之時間係自93年4月6日至94年12月29日止，尚有未合，不能據為有利於原告之認定。 又渠 等各次提領金額零星從5,000元至482,000元不等，各筆現金提領之時間、金額均無法與原告支出證明單及取具統一發票之時間、金額勾稽核對(見原處分卷第344-347頁)，例如支出證明單簽收日係93年3月30日，金額550,000元，與之對應之存摺現金提領累計金額欄記載50,000元(見原處分卷第346頁，薛智鴻帳戶於93年1月31日、3月22日、3月29日，共提領50,000元)，再如支出證明單簽收日係93年4月27日，金額450,000元，與之對應之存摺現金提領累計金額欄記載449,654元(見原處分卷第346頁，薛智鴻帳戶於93年4月2日、4月5日、4月6日、4月9日、4月13日、4月15日，共提領449,654元)。再者，迄94年4月12日止由金上豐公司簽收支出證明單付款金額已達9,450,000元，惟所提示現金提領金額僅4,294,154元
(見原處分卷第347頁)，要難證明原告確有以現金支付貨款予金上豐公司。本院於行準備程序時質之原告如何交付工程款?原告代表人答稱:「他拿發票來，我就去領現金給他。(問:有無證據證明？現金去哪裡領？)我年紀大了生病了，我不曉得。」等語(見本院卷第64-65頁)，核與前述主張係向薛智鴻及蔡淑寬借錢，由薛智鴻及蔡淑寬支付金上豐公司乙節有前後不一之情形。本院於行言詞辯論程序時再請原告說明給金上豐公司的付款資料，答稱:「(問:原告給金上豐現金的付款資料？)我跟中國信託借錢的。(問:有資料嗎？)可以打電話去問。(問:原告向中國信託借錢後如何交給金上豐？)發工錢給他，現金給楊先生。(問:你確定交給楊先生的錢都是跟中國信託借的？)是，我現在還在繳利息。」等語(見本院卷第76-77頁)，可知，原告嗣於本院審理時復改稱支付金上豐公司的款項來自向中國信託之借款，原告就支付金上豐公司的款項來源，先後數異其詞，復未能就確有付款與金上豐公司之事實，舉證以實其說，尚難採信。
⑶綜上，原告並無可能向金上豐公司進貨，其所提示資料僅
能佐證有進貨事實，未能證明金上豐公司確為其實際交易對象，原告未保留實際交易對象資料，其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。
⒊復按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民
事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與金上豐公司交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，惟本件金上豐公司未實際經營業務，原告並無與之為交易之可能，而從物流及金流過程分析，均難認金上豐公司確實向原告承攬系爭工程，確有銷售貨物與原告，已如前述，此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
⒋綜合以上原告進、銷貨情形及資金流程查證結果，均無法
據以認定原告確與金上豐公司交易及支付貨款之情。從而，被告以原告既未能明確提供實際交易者為何人（即金上豐公司以外之第三人），亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，卻以非交易對象（涉嫌虛設行號金上豐公司）所開立之統一發票虛報進項稅額，已構成逃漏稅。本件原告於93年4月至94年4月間進貨，取具涉嫌虛設行號金上豐公司開立之統一發票10紙，銷售額合計8,837,
197元，營業稅額441,860元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額441,860元，被告就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額441,860元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……。五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。次按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者:
（三)取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰:其屬下列違章情事，減輕處罰如下:（三)漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉再按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高行政法院著有94年判字第1796號判決可資參考。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，除稽徵機關已查獲營業人有涉及違法營業行為，可依法限購或停購統一發票外，在尚未掌握確切違章事證前，稽徵機關均應依職權核發統一發票。況營業人私經濟交易在先，稽徵機關異常憑證查核在後，確無法透過發票之管控，達到預防不法交易行為之發生，是稽徵機關僅能透過事後交易雙方進銷勾稽作用，進一步追蹤依營業人所產製之進銷異常狀況查核，達成追補效果，原告所稱其取得之統一發票為稽徵機關所核發，核與本案取得非實際交易對象之發票係屬二事。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與金上豐公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，即有過失，自應受罰。
⒊本件被告以原告於93年4月至94年4月間進貨，取具涉嫌
虛設行號金上豐公司開立之統一發票，銷售額合計8,837,
197元，營業稅額441,860元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，已如前述，被告審酌原告違章情節輕重，原告未於裁罰處分核定前繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，乃按各期實際扣抵數加總計算漏稅額369,
136元處3倍之罰鍰1,107,400元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上，被告核定原告補徵營業稅額441,860元，並按所漏稅額369,136元處3倍罰鍰1,107,400元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月3日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年9月3日
書記官劉道文