裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1188號判決
裁判日期：民國98年09月03日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1188號原告台灣區蔬果輸出業同業公會代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800105120號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年6月間銷售房屋，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經被告機關查獲，核算其漏報應稅房屋銷售額為新臺幣（下同）2,497,407元，除補徵營業稅124,870元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰124,870元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告銷售系爭房屋，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，補徵營業稅124,870元外，並罰鍰124,870元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件爭點在於：（一）原告出售房屋是否為加值型及非
加值型營業稅法課稅範疇之營業行為？（二）原告所出售房屋之進項稅額是否可扣抵？有無補償或過渡性措施？（三）被告裁處罰鍰是否合於行政罰法？茲分別論列起訴理由，說明如下：
⑴按憲法第7條（平等權）：「中華民國人民，無分男
女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」；第23條（基本人權之限制）：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」；行政罰法第7條（有責任始有處罰原則）：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」；第8條（排除卸責藉口）：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」；第18條（裁處罰鍰之審酌、加減及期間）：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。
」著有規定，可資參照。
⑵按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「
基於量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。
⑶而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，
但基於簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。
⑷另外營業稅法制既然是以銷售人為納稅義務人，實質
上由其代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。
⑸而營業稅法在「間接稅制」與「加值型稅制」之設計基礎底下，各自有以下之法律課題待規範：
①基於間接稅制之考量，營業稅法制一定要思及「當
稅負無法依原始設計轉嫁出去時，應如何補救」，此時應如何解決，實屬營業稅法制必須加以規範之事項。而現行營業稅法認為只有在銷售契約經解除時，原來稅捐客體才會溯及地歸於消滅，這樣的看法似乎忽略了在某些特殊情況之處理（例如未能提示帳簿文據或能提示帳簿文據但不齊備，或者在買受人破產及強制執行無效果之情形）（註：自75年4月1日起，我國營業稅課稅制度由總額型轉軌為加值型及非加值型），其在立法論值得檢討。
②而基於加值型稅制之考量，其有以下所述之技術問題待處理：
加值型稅課首先會面臨的難題是；後階段之銷售
客體與前階段之購入成本間之對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額（例如分3次以3種價格買3種不同的原料，且僱工投入生產，而製成4樣不同種類的商品各10個，僅出售其中之2個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決定進項稅額金額，即便能夠計算，但對徵納雙方而言，稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。而以上之制度設計機制又會產生以下的問題：A.如果未能提示帳簿文據或能提示帳簿文據但不齊備，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大，因與本案爭點有重大影響，並遭稅捐機關追繳者，應予深究。B.同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因此以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（2個月結算1次）配合「留抵稅制」（當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為：未能提示帳簿文據或能提示帳簿文據但不齊備，並遭稅捐機關追繳稅捐，屬於對人民較為不利之課題。
此外加值型營業稅制之所以能被接受，其中一個
主要的理由是：「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來即可自動平衡，對納稅義務人之影響不大」。但是這個「前提」不一定在所有案件中均存在，當這個前提不存在時（包括未能提示帳簿文據或能提示帳簿文據但不齊備，並遭稅捐機關追繳，或營業人結束營業時），參照所得稅法第83條推計課稅之規定，營業稅法制即須有相應機制之提供。⑹所以在本案中欲解釋及適用加值型及非加值型營業稅
法之具體規定內容，一定要緊緊扣住上開法理，考量本案事實中上開前提假設是否存在，作為解釋及適用該法條之判斷基準。
⒉在上開法理基礎下，本案爭執之要點如下：
⑴未能提示帳簿文據或能提示帳簿文據但不齊備，並遭
稅捐機關追繳，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大？有無補償或過渡性措施？⑵未能提示帳簿文據或能提示帳簿文據但不齊備，並遭
稅捐機關追繳，對人民較為不利，營業稅法制如果未有相應機制提供推計設算或其他措施，其裁處罰鍰時，可否視為特殊因素而予以減輕或免除？⑶裁處罰鍰時，原告是否具有可非難性、可責性？⒊原告之主張：
⑴按法律之解釋是在尋求法規範之真正規範意旨，而主
管機關對具體法規範所表示之法律見解，原則上可直接依條文之規範本旨來解析上開條文之構成要件要素，爰先此敘明之。
⑵原告係為公益社團法人，依主管機關核備之組織章程
自非以營利為目的，亦無營利行為；所有相關經費收入，係以一般收據提供繳款人作為列帳憑證，並無開立統一發票之需要。是以，不應誤認原告即為以營利為目的之營業人，進而認定原告出售台北市○○○路○段○○號11樓房屋未開立統一發票，有故意違反營業稅之違章行為。原告自成立以來，無不戮力以推廣我國農產品外銷為目的，除積極提供國內供應商及貿易商展示與促銷國產優質農產品的平台外，並以國內供應商及國外買主為目標對像，提供台灣農產品及相關供應商資料，以幫助交易的進行。亦持續投入大量精神與資金舉辦銷售展覽促進會，使我國農產品有機會在國際蔬果農產品上發光發熱。惟近年來，世界蔬果農產品市場競爭劇烈，原告財務狀況時有入不敷出之情，財庫日漸空虛，為因應左支右絀的資金困境，經理事會決議通過出售房屋，藉資稍解燃眉之急，然係爭「出售房屋售價」實係原告經費之來源，原告就係爭「出售房屋售價」皆使用於舉辦農產品外銷為目的推廣活動及會務發展活動上，系爭「出售房屋售價」絕非如財政部台北市國稅局所認定屬營利所得範疇，同理可證「出售房屋」不是營業行為。
⑶原告原來在舊營業稅課稅制度「出售房屋」並無營業
稅負擔，依改制前總額型營業稅法第六條規定：左列各項免徵營業稅：「……十八、營利事業出售其非經常買進、賣出之營利活動而持有之固定資產。……，」；而於改制後擴增為有營業稅負擔，改制後加值型及非加值型營業稅法第八條規定：左列各項免徵營業稅：「……二十二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。……，」就銷售非經常買進、賣出而持有之固定資產而獲有免徵營業稅待遇的適用範圍，限縮為依第四章第二節規定計算稅額之營業人，即非加值型之營業人，包括金融業、特種飲食業、農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人。但原告既是公益性質人民團體，以會員會費收入為經常性收入來源，並無銷售貨物、提供勞務及其他任何營業行為，故無聲請營業登記及繳納營業稅捐之必要，也就是說無銷項、進項營業稅可茲申報、扣除之計算，然而加值型營業稅制為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。原告就此部分「無進項營業稅可茲申報扣除之計算」與依第四章第二節規定計算稅額之營業人，即非加值型之營業人，並無二致。按前揭憲法第
7條之規定，何以同屬非加值型營業稅制概念之事業團體，其營業稅捐上卻有差別待遇？稅收立法規範銷售非經常買進、賣出而持有之固定資產而免徵營業稅者，限為金融業、特種飲食業、農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人。卻不平等得排除如原告的公益性質人民團體，其事理不明，顯與憲法所揭諸之平等原則不符。
⑷依前所述：改制前總額型營業稅法第6條規定：左列
各項免徵營業稅：「……十八、營利事業出售其非經常買進、賣出之營利活動而持有之固定資產。……，」故原告原來在舊制階段並無營業稅負擔，而於改制後擴增為有營業稅負擔，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大？法制上僅有「存貨」訂定退稅辦法，對於在舊制總額型營業稅階段取得之「固定資產」沒有任何類似存貨退稅之辦法以為規範，本質上就是一個法律漏洞，自應有所填補。按憲法第23條（基本人權之限制）：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」何以同屬加值型營業稅概念之稅捐課體（「存貨」訂有退稅辦法，「固定資產」未訂有退稅辦法，）其營業稅捐計算上卻有差別待遇？公益性質人民團體如原告，營業稅捐負擔比起前開非加值型營業稅制之金融業、特種飲食業、農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人更為苛重，顯與憲法所揭諸之增進公共利益之必要原則、比例原則不符。
⑸於未能提示帳簿文據或能提示帳簿文據但不齊備，並
遭稅捐機關追繳，對原告非常不利，在營業稅法制如果未有相應機制提供設算或其他措施時，其裁處罰鍰，參照行政罰法第8條但書：「……但按其情節，得減輕或免除其處罰。」；及第18條（裁處罰鍰之審酌、加減及期間）：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為此，理當就「未能提示帳簿文據或能提示帳簿文據但不齊備，並遭稅捐機關追繳」，視為特殊因素而予以減輕或免除裁處罰鍰，至於減輕或免除裁處罰鍰的輕重程度實為被告的判斷餘地。
⑹原告事前如果知悉系爭「出售房屋售價」為「營業銷
售額」時，原告定會依相關稽徵程序，應開立統一發票、申報銷售額並完納稅捐，包括可以透過加值型營業稅原始設計轉嫁稅負出去，尤其是原告係屬公益性質人民團體，與一般以營利為目的之社團在本質上迥然不同，因漏稅所生之實益絕無轉化為私人利益之可能，身為推動增加我國農產品的外銷商機；協助開發國外買主資源，將品質優良、風味絕佳的農產品行銷到全世界。期能促進國產農產品外銷，提昇農民收益。大幅增加台灣農業的外銷商機等志業之社會團體，其取得之收入除用人及管理上必需之費用外，依法又須全部用於團體本身，就一般生活經驗法則，斷無漏開立統一發票、漏報銷售額之理？應屬可信。原告係為台灣唯一蔬果輸出業之公益社團法人，且為服務原告會員而設立，向無營利之行為；且無論從事我蔬果農產品任何相關之個人、批發商、承銷商或出口商等，均可申請加入原告為會員，故原告自為我國唯一蔬果輸出業最具代表性之團體組織。又，政府為攸關我蔬果產業之存續及發展，遂於多年前將蔬果農漁產品之加值型及非加值型營業稅法規加以修正，用意在於蔬果農漁全面免稅，而原告全為服務上列蔬果營業人且不具營業行為之公會組織，政府卻未能於修法同時顧及所有環節，而未將原告同屬蔬果業之團體公會納入，稅法建設上考慮有欠完整周延，致令原告誤觸稅法陷阱，故非原告之犯意。
⑺揆諸行政罰法第7條第1項規定，此種違反稅法上義務
之行為實非出於故意或過失，應不予處罰。況且開立統一發票申報銷售額並完納稅捐的技術性、細節性工作事務，概為原告之職員、受僱人之作為，最初因不熟悉申報繳納稅捐程序，以致有錯報或誤報稅捐之情形，但原告之職員、受僱人之作為實不應歸責於原告組織體之所為。揆諸行政罰法第7條第2項規定，如果受僱人或從業人員之故意、過失，在原告從實陳述後，足以證明非為原告組織體之所為，故不得遽認原告主觀上具有逃漏稅捐之故意或過失而科處罰鍰。
⒋惟被告財政部台北市國稅局僅依原告「出售房屋售價」
為「營業銷售額」，認為應依加值型及非營業稅加值型法第32條第1項、35條第1項規定辦理，經按營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人，有：「……三、短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍或10倍罰鍰。」，予以追繳營業稅124,870元及裁處罰鍰124,870元，核與前揭法令規定意旨顯有不符，置平等原則、必要原則、比例原則因素於不顧，所稱事實是否為真，尚欠明瞭。
⒌綜上，被告應以原告之設立宗旨及以服務全國蔬果業會
員之性質，認定為同屬非具營利事業之公會，將原告96年6月間出售房屋之營業稅罰鍰予以免責處分。訴願決定及原處分（含復查決定），難謂於法有據，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分
⑴按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始
營業前，分別向主管機關申請營業登記。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一發票之下列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為加值型及非加值型營業稅法第28條、第32條第1項前段、第33條第1款、第35條第1項前段、第43條第1項第5款及同法施行細則第21條所明定。
⑵原告於首揭期間銷售臺北市○○區○○○路○段○○號
11樓房屋，漏未開立統一發票並漏報銷售額2,497,407元，營業稅額124,870元，違反前揭稅法規定，有房屋交易資料查核清單、不動產買賣契約書等資料影本可稽，經被告核定補徵營業稅額124,870元。⑶原告於86年1月向臺北市稅捐稽徵處中南分處遞交「
營利事業統一發證設立登記申請書」，並經臺北市稅捐稽徵處中南分處86年1月30日北市機中南（統）字第2100372號函核定其營利事業統一編號00000000、按一般稅率計算及自動報繳使用統一發票。是原告為使用統一發票之營業人自屬無誤。
⑷原告於82年間取具本案系爭房地，而原告於該期間並
未辦妥「營業登記」，不適用營業稅申報繳納之規定，自無適用進項憑證申報扣抵銷項稅額之規定。更何況原告並未依前揭規定於購買貨物時，取得載有營業稅額之統一發票。
⑸原告於首揭期間銷售系爭房地總價款20,659,520元，
不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，為原告所不爭。原告未依法開立統一發票，漏報銷售額及稅額，依首揭規定，被告原核定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋應開立統一發票之銷售額為2,497,407元{20,659,520×〔1,106,100÷（7,608,271＋1,106,100）〕÷1.05}，核定補徵營業稅額124,870元（2,497,407元×5%）並無不合，請續予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，原告縱無故意，亦應負
過失之責，無行政罰法第7條及第8條免予處罰規定之適用。原告於裁罰處分前已繳納稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，且係1年內第1次查獲案件，原核定按所漏稅額124,870元處1倍罰鍰124,870元，並無違誤，且被告按1倍處罰，依首揭規定業已屬從輕處置，請續予維持。
⒊據上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第5款、第51條第3款及同法施行細則第21條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於96年6月間銷售臺北市○○區○○○路○段○○號11樓房屋，未依規定開立統一發票且未申報銷售額2,497,407元，經被告機關查獲，初查以其銷售總價20,659,520元未分別載明房屋及土地之價格，乃依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算其漏報應稅房屋銷售額為2,497,407元{20,659,520×〔1,106,100÷(7,608,271＋1,106,100)〕÷1.05}，補徵營業稅124,870元(2,497,407×5%)，並按所漏稅額處1倍之罰鍰124,870元。原告不服，主張其屬公益性質人民團體，與一般營利法人於本質上迥然不同，漏稅所生之實質利益絕無可能轉化為私人利益，取得之收入除人事及管理費用外，依法須用於團體本身，並無銷售貨物、提供勞務及其他任何營業行為；開立統一發票及申報銷售額等完納稅捐技術性、細節性工作，概為原告職員或受僱人之作為，因其不熟悉申報繳納程序致生錯誤，實不應歸責於原告云云。申經被告機關復查決定結果，未獲變更，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有不動產買賣契約書、96年契稅繳款書、土地及建築改良物所有權狀、臺北市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、營業稅稅籍資料查詢作業、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章補徵計算表、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告係為公益社團法人，依主管機關核備之組織章程自非以營利為目的，亦無營利行為；所有相關經費收入，係以一般收據提供繳款人作為列帳憑證，並無開立統一發票之需要。是以，不應誤認原告即為以營利為目的之營業人，進而認定原告出售台北市○○○路○段○○號11樓房屋未開立統一發票，有故意違反營業稅之違章行為。
原告既是公益性質人民團體，以會員會費收入為經常性收入來源，並無銷售貨物、提供勞務及其他任何營業行為，故無聲請營業登記及繳納營業稅捐之必要，並無銷項、進項營業稅可茲申報、扣除之計算；亦與一般以營利為目的之社團在本質上迥然不同，因漏稅所生之實益絕無轉化為私人利益之可能。近年來，世界蔬果農產品市場競爭劇烈，原告財務狀況時有入不敷出之情，財庫日漸空虛，為因應左支右絀的資金困境，經理事會決議通過出售房屋，藉資稍解燃眉之急，然係爭「出售房屋售價」實係原告經費之來源，原告就係爭「出售房屋售價」皆使用於舉辦農產品外銷為目的推廣活動及會務發展活動上，系爭「出售房屋售價」絕非屬營利所得範疇，同理可證「出售房屋」不是營業行為。況開立統一發票申報銷售額並完納稅捐的技術性、細節性工作事務，概為原告之職員、受僱人之作為，最初因不熟悉申報繳納稅捐程序，以致有錯報或誤報稅捐之情形，但原告之職員、受僱人之作為實不應歸責於原告組織體之所為。揆諸行政罰法第7條第2項規定，如果受僱人或從業人員之故意、過失，在原告從實陳述後，足以證明非為原告組織體之所為，故不得遽認原告主觀上具有逃漏稅捐之故意或過失而科處罰鍰。被告應以原告之設立宗旨及以服務全國蔬果業會員之性質，認定為同屬非具營利事業之公會，將原告96年6月間出售房屋之營業稅罰鍰予以免責處分，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告銷售系爭房屋，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，補徵營業稅124,870元外，並罰鍰124,870元，是否適法？經查：
（一）原告為申請使用統一發票之營業人，於首揭期間銷售臺北市○○區○○○路○段○○號11樓房屋，漏未開立統一發票並漏報銷售額2,497,407元，營業稅額124,870元等情，有房屋交易資料查核清單、不動產買賣契約書等資料影本附原處分卷內可稽。又原告於82年間取具本案系爭房地，而原告於該期間並未辦妥「營業登記」，不適用營業稅申報繳納之規定，自無適用進項憑證申報扣抵銷項稅額之規定。更何況原告並未依前揭規定於購買貨物時，取得載有營業稅額之統一發票。
（二）復按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物供他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」及「有左列情形之一者為，營業人：一、……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」分別為營業稅法第1條、第
3條第1項、第2項及第6條第2款所明定。準此，原告雖為公益社團法人，非以營利為目的，惟系爭出售房屋行為本身，仍屬營業稅規範之銷售貨物，應依法課徵營業稅。
（三）原告係於86年辦理營利事業設立登記申請，經台北市稅捐稽徵處以86年1月30日北市稽中南統字第2100372號函核定屬自動報繳使用統一發票單位後，原告每2個月皆辦理營業人銷售額與稅額申報之情，此有96年度營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷內可稽。是原告為使用統一發票之營業人，彰彰明甚。原告既非營業稅法第四章第二節規定金融業、特種飲食業、農產品批發業市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人及小規模營業人，自屬應使用統一發票之營業人，是原告出售系爭房屋，即無營業稅法第
8條第1項第22款規定銷售及非經常買進、賣出而持有之固定資產免徵營業稅之適用，原告主張其為公益社團法人，應以一般收據提供繳款人作為列帳憑證，並無開立統一發票之需要云云，核不足採。
（四）原告於首揭期間銷售系爭房地總價款20,659,520元，不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，為原告所不爭，並有不動產買賣契約書附原處分卷內可稽。原告未依法開立統一發票，漏報銷售額及稅額，依首揭規定，被告機關以原告未依法開立統一發票，漏報銷售額及稅額，依首揭規定，原核定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋應開立統一發票之銷售額為2,497,407元{20,659,520×〔1,106,100÷(7,608,271＋1,106,100)〕÷1.05}，核定補徵營業稅額124,870元，洵屬有據。
（五）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為上揭加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所明定。本件原告於首揭期間銷售系爭臺北市○○區○○○路○段○○號11樓房屋，既為申請使用統一發票之營業人，即應注意於銷售貨物時，依開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，並於規定期限內，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告銷售系爭房屋，竟漏未開立統一發票並漏報銷售額2,497,407元，營業稅額124,870元，業如前述，縱無故意，亦難辭過失之責，不得以係原告職員或受僱人員最初不熟悉申報程序，以有錯報或誤報稅捐之情形而卸責。被告機關以原告同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定，違章事實足堪認定，並以本案係
1年內第1次查獲，且原告於裁罰處分前已繳納稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃擇一從重並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額124,870元處1倍罰鍰124,870元，揆諸前揭規定，並無不合。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告銷售系爭房屋，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，補徵營業稅124,870元外，並罰鍰124,870元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月3日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年9月3日
書記官吳芳靜