裁判字號：臺北高等行政法院90年簡字第7924號判決
裁判日期：民國91年12月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決九十年度簡字第七九二四號
原告甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十四日台財訴字第○九○○○二九二一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報時，列報扣除扶養親屬岳父 陳溪安 之免稅額新台幣（下同）一○八、○○○元，案經被告所屬中和稽徵所查得 陳溪安業 於八十六年十二月二十三日死亡，乃予剔除其免稅額一○八、○○○元，並核定其綜合所得總額為一、八五六、八八七元，淨額為一、二五二、九五九元，除發單補徵稅額二二、六八○元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰二二、六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
人民申報綜合所得稅，關於其免稅額、扣除額，不屬於應申報課稅所得項目，申報錯誤致結稅形成稅差時，依據所得稅法相關規定補稅或退稅，但無另加承擔罰鍰之義務。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈納稅人申報綜合所得稅後，依所得稅法第十三條規定「個人之綜合所得稅，就
個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」，由稅捐稽徵機關後續審核計徵稅額。原告誤報撫養免稅額所致之結算稅差二二、六八○元，經計徵追補稅差為法理所當然，已依限期補繳完成納稅人繳稅義務。⒉所得稅法第七十一條第一項「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，
填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」規定，納稅人每年應依限期申報綜合所得總額、減免及扣除額要應納稅額，暫繳及扣繳稅額等辦理結稅，其中除減免、扣除額事項為納稅義務人享有權利事項外，餘項均屬義務事項。按所得稅法第十四條規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰
營利所得︰．．．第二類︰執行業務所得︰．．．第三類︰薪資所得︰．．．
第四類︰利息所得︰．．．第五類︰租賃所得及權利金所得︰．．．第六類︰自力農、漁、牧、林、礦業所得︰．．．第七類︰財產交易所得︰．．．第八類︰獎金給與︰．．．第九類：其他以收入額減成本、費用之餘額所得．．．」，可見綜合所得總額包括納稅義務人全年各項所得，但不含蓋減免額及扣除額。原告八十七年度綜合所得總額一、八五六、八八七元，於申報綜合所得稅時即全額申報，八十七年度綜合所得稅結算申報書及被告八十七年度綜合所得稅核定通知書影本，與被告核定金額完全一致，並無短少漏失。另「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、．．．公司所分配之股利。二、．．．合夥營利事業所分配之盈餘。三、．．．勞務之報酬。四、．．．利息。五、．．．租賃之租金。六、專利權、商標權、著作權、特許權之權利金。七、．．．財產交易之增益。八、．．．政府駐外工作人員、雇員之勞務報酬。九、．．．工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。十、．
．．競技、競賽、機會中獎之獎金。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第二條第一項及第八條有關於應課稅所得之規定。所稱「中華民國來源之所得」同源於納稅人所有之收益，等同「綜合所得總額」來源，因此應申報課稅之所得總額即是綜合所得總額，均含蓋相同標的項目與數額，但不含蓋減免額及扣除額。
⒊關於被告論處罰鍰，依所得稅法第一百十條第一項規定「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，其罰鍰以應申報有漏報或短報為追究對象，但所稱應申報課稅之所得額究何所指，必須依稅法規定標準論斷確認。人民之權利、義務應以法律定之，依法律規定處理，不該作法外認定：
⑴原告應申報課稅之所得已全數申報，縱然誤報撫養免稅額，並不因此形成應
申報課稅之所得額差異，免稅額及扣除額原非應申報課稅所得額之內容項目。另查「綜合所得淨額」係申報綜合所得稅時，應申報課稅之所得額（等同綜合所得總額）減除免稅額及扣除額等之結果，被告將所申報結稅時之「綜合所得淨額」當成「應申報課稅所得額」處置，以誤報撫養免稅額所造成綜合所得淨額之「差額」，作為應申報課稅所得額之「漏報或短報」認定，據而推斷漏稅，稅法無此特別規定或定義。其對於應申報課稅之所得額原已全數申報未短少之事實，反予以否定，實為逾越法律規範之推論。
⑵申報免稅額及扣除額屬於納稅人得減免扣除之權利項目，納稅人原已身處權
利之一方，且現行稅法對於申報免稅額及扣除額權利事項，尚無任何明文禁止規定，或其相關作為義務以及罰則之明文規定。而司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」在現行稅法規範下，原告並無違反法律上之義務而觸犯行政罰行為，稅法既無免稅額及扣除額之相關禁止規定或作為義務，所指責違反禁止規定或作為義務情形即不可能發生成立。即原告並無違反禁止規定或作為義務，更無從推斷有行政罰上之過失而應受裁處罰鍰。
⒋納稅義務人對於應申報課稅之所得額，有漏報或短報情事時，應承擔補稅與罰
鍰雙重責任，但免稅額及扣除額數額問題，納稅人雖有承擔誤報所致之稅差補繳責任，報稅時是否誤報、逾報或短報，則僅是稅捐稽徵機關應審查過濾之職責，仍無可以論處罰鍰之依據。被告裁處罰鍰，逾越法律規定，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該
管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．
．」為所得稅法第七十一條第一項所明定。
⑵原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養親屬岳父陳溪安，案
經被告查得陳溪安業於八十六年十二月二十三日死亡，有被告戶政連線戶籍資料附卷可稽，而予以剔除其免稅額一○八、○○○元，核定其綜合所得總額為一、八五六、八八七元，淨額為一、二五二、九五九元，除發單補徵稅額二二、六八○元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，裁處罰鍰二二、六○○元，揆諸前揭法條規定，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養親屬岳父陳溪安，案
經被告查得陳溪安業於八十六年十二月二十三日死亡，有被告戶政連線戶籍資料附卷可稽，且為原告所不爭，違章事證明確，原處分應予維持。
⑶至原告主張因於八十七年年初辦理岳父陳溪安往生後事，而誤記其於八十七
年初去世，致辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時列報扶養，實非蓄意虛報，且並無短漏報所得，懇請免罰乙節，查按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案，原告因記事錯誤（記錯扶養親屬死亡年度）而虛報免稅額，致有漏稅額，雖非故意惟難謂無過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰。
⒊綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
二、原告訴稱受扶親屬岳父陳溪安生前在美國及台灣兩地來回居住，八十五年之前均由原告扶養，八十六年初原告之弟 陳明哲 返台定居，兩人即協議輪流扶養，陳溪安臨終前一直與弟同住，戶籍異動及死亡註銷均是由其弟辦理，惟申報八十七年度綜合所得稅時，陳明哲行蹤不明無法聯繫，事後得知其未告知親友即出國，檢送戶籍謄本出境記事佐證。又原告取得陳溪安確切死亡日期確有困難，惟申報扶養是納稅義務人之權利，且原告認為錯過報稅時機後，稽徵機關將不受理事後補報，只好單憑記憶認為受扶養親屬岳父陳溪安是於八十七年初過世，而將其列入八十七年度綜合所得稅之免稅額中，又原告報稅前已竭盡所能做了過濾思考及追蹤，懇請體察實情而准於免罰云云。
三、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案，本件原告因記事錯誤（記錯扶養親屬死亡年度）而致虛報免稅額，雖非故意惟難謂無過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰。本件原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養親屬岳父陳溪安，惟查陳溪安業於八十六年十二月二十三日死亡，有戶政連線戶籍資料附卷可稽，且為原告所不爭，是本件原告虛報扶養親屬免稅額一○八、○○○元之違章事證明確，原告雖舉出其弟出國及戶籍資料來證明取得受扶養親屬陳溪安確切死亡日期確有困難，惟其單憑記憶認為受扶養親屬岳父 陳漢安 是於八十七年初過世，而將其列入八十七年度綜合所得稅之免稅額中，縱非故意，亦難謂無過失，參據司法院上開解釋，仍應論罰，從而被告按所漏稅額處一倍罰鍰，並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月三十日
臺北高等行政法院第七庭
法官林金本右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十一年十二月三十一日
書記官簡信滇