裁判字號：最高行政法院88年判字第4271號判決
裁判日期：民國88年12月24日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十八年度判字第四二七一號
原告國產汽車股份有限公司代表人甲○○被告經濟部工業局右當事人間因土地增值稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十九日台八七訴字第五六七一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告以其中崙分公司（甲種汽車保修廠）原坐落台北市○○區○○段二小段二八七、二八七－一地號工廠用地，因都市計畫實施不合分區使用規定而遷廠，原有工廠登記證經台北市政府建設局八十三年八月十五日北市建二字第四五一八七號函准予註銷，新廠（坐落台北市○○區○○段一小段八五、一○五地號）於八十三年二月申請設立，並於八十五年初完成建廠，同年三月十五日取得新廠（東湖分公司）工廠登記，主要營業為甲種汽車修理廠，其於八十五年六月十九日具函向台北市政府建設局申請原有工廠用地出售或移轉時，應繳之土地增值稅准予適用當時促進產業升級條例第十四條規定，按最低級距稅率徵收。嗣該局以⒏⒔北市建二字第八六二四六四一二號函送會勘紀錄等資料，請經濟部核辦。案經被告以八十六年九月二十四日工（八六）五字第○三四○五三號函知該局，並副知原告，以原告遷廠前未先檢附遷廠計畫書供主管機關審核，與當時促進產業升級條例施行細則第三十三條規定不合，不適用促進產業升級條例第十四條規定。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、本件應適用遷廠行為時之法規及應有中央法規標準法第十八條從新從優原則之適用：按中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」本件原告因原廠用地與土地使用分區管制規定不合，故於八十二年五月十一日經董事會議決議遷廠，於八十三年二月申請並核准設立東湖分公司，於同年八月申請並核准註銷中崙舊廠，故原告之遷廠始於八十三年間，即應適用八十四年十一月十五日修正前之促進產業升級條例施行細則第二十八條第二項之規定：「本條例第十四條第一項所稱遷廠，指興辦工業人依遷廠計畫書全部遷移至工業區或都市計畫工業區或本條例施行前，依原獎勵投資條例編定之工業用地內，其遷廠於自有工廠內者，應有確實遷廠之事實。」是依上開之規定，於原告遷廠之際並無遷廠計畫書「須事先經核定」之規定，則原告自不受修正後施行細則規定事項之拘束。又依原決定機關經濟部工業局⒍⒔經工字第○三二六七二號函所定，依促進產業升級條例第十四條規定申請遷廠、減徵土地增值稅案件有關申請作業程序，亦無遷廠計畫書「須事先經核定」之規定，詎被告依八十四年十一月十五日修正後之施行細則第三十三條即「本條例第十四條第一項所稱之遷廠，指公司「依核定之遷廠計畫書遷移」，認為本件於遷廠前未先檢附遷廠計畫書供主管機關審核，則不適用促進產業升級條例第十四條之規定云云，顯係以修正後施行細則第三十三條所規定事項之溯及適用，其違反中央法規標準法第十八條之規定甚為明確。又修正前施行細則第二十八條之規定對於原告較為有利，則本件之申請核准案自亦應有中央法規標準法第十八條從新從優原則之適用，則本件自應以修正前施行細則第二十八條為審核之依據，始屬合法。二、原告遷廠雖事先未將遷廠計畫書送核定，但仍有促進產業升級條例第十四條之適用：㈠依經濟部⒐經工○五一一○四號函「㈠促進產業升級條例第十四條僅規定公司遷廠於工業區、都市計畫工業區或依奬投條例編定之工業用地內，其原有工廠用地出售或移轉時准以最低級距稅率課徵土地增值稅，但對重購遷廠用地應於原有工廠用地出售或移轉之先或之後為之，並未予明定。復參照土地稅法第三十五條之規定，此兩種方式均應包括在內。㈡公司若急於遷廠或出售廠地，未及時報經本部核定，即以一般稅率繳納土地增值稅，嗣後再經本部核准依促進產業升級條例第十四條規定減徵土地增值稅者，應可用同意申請退還溢繳土地增值稅。」，故先出售或移轉舊廠用地（即先遷離舊廠用地），嗣重購遷廠用地建新廠搬入（即經過一段建廠期後搬入），亦符合該條例第十四條之要件，且無時間之限制，只要舊廠與新廠之間確實符合遷廠之事實即可。本件原告於八十二年五月十一日董事會決議遷廠，於八十三年二月申請並核准設立新廠，於同年八月申請並核准註銷舊廠，並經二年之建廠期間，於八十五年三月核發新廠之工廠登記證，是完全符合上開先遷離舊廠用地嗣重購遷廠用地建新廠搬入之事例，且依經濟部上開函令所示，公司若因急於遷廠或出售廠地，而未及時報經核定，事後仍得於經核定後，再退還已溢繳之土地增值稅，是於現行促進產業升級條例施行細則第三十三條修正前之第二十八條並未規定遷廠計畫書須事先經核定外，於行政機關處理該條例第十四條第一項第一款之事件時，亦無遷廠前遷廠計畫書須先經核定之法定程序，則被告嗣再徒以原告遷廠前未先檢附遷廠計畫書供主管機關審核，與該條例施行細則第三十三條規定不合，而不適用該條例第十四條之規定，顯有失當。㈡再依八十四年一月十日經濟部工業局研商公司申請依促進產業升級條例第十四條規定遷廠時如何審查等事宜會議會商結論第２點所示，可知公司如申請依該條例第十四條規定遷廠，須先檢附遷廠計畫書送縣（市）政府核定，並依核定之遷廠計畫書遷廠，係該部工業局於八十四年一月十日始作成之結論，而原告註銷中崙舊廠另設立東湖新廠之遷廠係著手於八十三年，當時並無遷廠須將遷廠計畫書先送核可之規定，則被告亦認為原告無預先將遷廠計畫書送審之義務，則其事後自不得再以原告遷廠前未先檢討遷廠計畫書供主管機關審核而駁回原告之請求。三、本件依存卷之事證，客觀上應可證明原告已有遷廠之事實：㈠、依八十二年十月二十七日修正發布之促進產業升級條例施行細則第二十八條第二項規定：「本條例第十四條第一項所稱遷廠，指興辦工業人依遷廠計畫書全部遷移至工業區或都市計畫工業區或本條例施行前，依原獎勵投資條例編定之工業用地內，其遷廠於自有工廠內者，應有確實遷廠之事實。」，八十四年十一月十五日修正後施行細則第三十三條第二項規定：「本條例第十四條第一項所稱遷廠，指公司依核定之遷廠計畫書遷移至工業區或都市計畫工業區或本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地內，且繼續生產相同工業類別之產品。」，是依此二規定以觀，只要確有遷廠之事實，且繼續生產相同工業類別之產品即符合遷廠之認定。本件原告之中崙工廠因台北市政府重新劃分土地使用分區，致該廠址被劃定為第三種住宅區，致與台北市土地使用分區管制規則不合，且依該規則第九十四條第一款規定，雖得繼續為原來之使用，但期限不得超過五年，是以原告乃於八十二年五月十一日經董事會決議遷廠，將中崙舊廠註銷，並於東湖另設新廠，且遷廠前之中崙廠主要營業項目為甲種汽車保修廠，於遷廠後東湖分公司之營業項目亦為甲種汽車修理保養業，當已符合上揭條款對於遷廠事實之認定。㈡、又促進產業升級條例第十四條係在獎勵「遷廠」，因遷廠之結果必造成「舊廠關廠」及「新廠設立」互為因果之客觀事實發生，是縱中崙廠當時註銷之理由為歇業而非遷廠，然此歇業亦屬遷廠時舊廠關閉之理由之一，則本件究不能以註銷之理由為何即作為認定遷廠事實有無之依據，當綜合其他一切客觀之事實認定之，本件訴願及再訴願決定，並未予審酌原告因遷廠所為之董事會決議，及嗣後陸續遷廠之連貫性、互為因果之客觀遷廠事實（即申請設立新廠→舊廠註銷→二年建廠期間→新廠工廠登記之核發→申請更名為東湖廠），於再訴願決定理由內竟認為該條例第十四條之意旨係在獎勵「遷廠」而非「關廠」或「新設工廠」云云，完全未考量原告公司為配合土地分區管制政策之需要，所為互為困果之關廠及新設工廠，乃非單獨偶發之事實，仍認無遷廠之事證供核而駁回原告訴願及再訴願之請求，容有未洽。㈢、依促進產業升級條例之立法目的為促進產業之升級、健全經濟發展，而依第十四條之規定而遷廠者乃為配合政策需要或因公共安全需要而出售原有工廠用地。是以，工廠於遷廠時，若將機器設備淘汰換新，更符合促進產業升級（第六條）及健全經濟發展之意趣，且因舊廠用地不合分區使用，而遷廠於工業區乃為達到社會利益，獎勵興辦工業人儘速遷移原不符合分區使用地區為其主要目的，故所謂遷廠除有前述有繼續生產相同工業類別之事實外，只要客觀上工廠有遷移其營業據點即可，並無須將舊廠的機器設備全部或一部搬入新廠始可（且事實上舊廠之機器設備一旦搬遷，大部分亦無法再為利用），又依經濟部⒐經工○五一一○四號函㈡所示「公司若因急於遷廠或出售廠地，未及時報經核定，嗣後再經經濟部核准依促進產業升級條例第十四條規定減徵土地增值稅者，可同意申請退還溢繳土地增值稅」，是於有此先遷廠或出售廠地後再申請核准之情形，亦無法使主管機關事先核定新廠之各項設施係由舊廠遷入，仍得於嗣後經主管機關核准後申請退還溢繳之土地增值稅觀之，顯見遷廠事實之有無並不以舊廠之機器設備是否遷入新廠為定。惟台北市政府建設局會同台北市稅捐稽徵處中山分處於八十六年八月五日赴原告新廠現場查勘時，僅以舊廠之機器設備未搬入新廠為理由，認為無從認定是否有遷廠之事實，即屬誤會，基於此種誤會所作成之「勘查新舊廠地使用情形會勘紀錄」亦屬不可採，詎訴願及再訴願決定理由書中，竟採用上述會勘紀錄作為認定之基礎，並駁回原告之請求，然依前述，此項認事用法容有未洽，亦有違立法美意及行政機關函令之解釋精神。㈣、末以，於訴願及再訴願決定書理由中均以原告未能就新舊廠地之使用，及機器配置情形提出明確之遷廠事證而駁回原告之請求，惟原告於八十五年六月十九日向台北市政府建設局申請依促進產業升級條例第十四條規定出售原有工廠用地時，已於檢送之遷廠計畫書內詳細說明，是其據此而駁回原告請求之理由亦有不當。再徵諸經濟部前開函示，准以事後申請依該條例第十四條之規定減免土地增值稅，及原告於遷廠行為時並無遷廠計畫書須事先送核定之規定，則遷廠計畫書內所載之新、舊工廠使用情形如建築平面圖、機器配置圖等，亦僅供主管機關具以認定有無遷廠事實之間接證據而已，本件究有無遷廠仍應以原告遷廠行為時之促進產業升級條例施行細則第二十八條第二項所規定之要件及其他一切客觀存在事實綜合認定之。四、其餘理由，原告茲援引前呈之訴願書、再訴願書等書狀所載。五、綜上所述，被告以原告遷廠前未事先檢附遷廠計畫書送核定而駁回原告之請求，係就法律溯及既往之適用，實有違行政應依法行政之原則，且與人民之信賴利益及法之安定性相背離，實為不當。又訴願及再訴願決定駁回原告之請求乃以未能說明新舊廠使用情形及機器配置等情節，亦有前述之不當及違法之處，則該原處分、訴願及再訴願決定即無以維持，自應予撤銷。為此狀請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查依據促進產業升級條例第十四條第一項之規定：「公司因左列原因之一，遷廠於工業區、都市計畫工業區或本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地，其原有工廠用地出售或移轉時，應繳之土地增值稅，按其最低級距稅率徵收：㈠工廠用地因都市計畫或區域計畫之實施，而不合其分區使用之規定者。㈡因防治污染、公共安全或維護自然景觀需要，主動申請遷廠，並經主管機關核准者。㈢經政府主動輔導遷廠者。」今原告依上開條項第一款規定為由，申請辦理減徵土地增值稅須先具備遷廠事實，合先敍明。二、次查，關於上述之遷廠，依八十四年十一月十五日修正發布之該條例施行細則第三十三條第二項規定：「本條例第十四條第一項所稱遷廠，指公司依核定之遷廠計畫書遷移至工業區或都市計畫工業區或本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地內，且繼續生產相同工業類別之產品。」，因此，依據該條項之規定，具備遷廠之要件須有一、遷廠計畫書之證明。二、確實遷廠事實之相關證明。針對須有遷廠計畫書要件部分，原告之遷廠計畫書直至八十五年六月始提出，距原告由請舊廠註銷工廠登記之時間八十三年八月有將近兩年之時間，其遷廠計畫書之真實性似值商榷；其次就確實遷廠之事實證據以觀，原告先申請註銷舊廠之工廠登記，並檢具工廠歇業報告書，嗣後才又重購新地建造新廠房，實與一般「遷廠」須先購妥工業用地，再將舊廠機器設備加以搬遷之經驗法則不符，且更重要者，係原告於訴願程序中對其所稱之「遷廠事實」均未能舉證，故本案原告之遷廠事實是否存在，實令人存疑。三、綜上所述，因原告並不具備申請依據該條例第十四條第一項減徵土地增值稅之「遷廠」要件，其申請減徵土地增值稅，應無理由。為此依法狀請鈞院判決駁回原告之訴等語。
理由按「公司因左列原因之一，遷廠於工業區、都市計畫工業區或於本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地，其原有工廠用地出售或移轉時，應繳之土地增值稅，按其最低級距稅率徵收：一、工廠用地因都市計畫或區域計畫之實施，而不合其分區使用規定者。二、因防治污染、公共安全或維護自然景觀需要，主動申請遷廠，並經主管機關核准者。三、經政府主動輔導遷廠者。」為當時促進產業升級條例第十四條第一項所規定。「依本條例第十四條第一項規定，申請土地增值稅按最低級距稅率徵收者，應檢送購妥遷廠用地之證明、工廠設立之許可及原有工廠核准設廠面積、工廠登記等證明文件，連同下列文件報經經濟部核定後向管轄稽徵機關辦理。一、依第一款申請辦理者，應附具遷廠計畫書及原有工廠之土地使用分區證明文件。二、依第二款申請辦理者，應附具遷廠計畫書及主管機關核准文件。三、依第三款申請辦理者，應附具遷廠計畫書及主管機關輔導遷廠文件。」「本條例第十四條第一項所稱遷廠，指公司依核定之遷廠計畫書遷移至工業區或都市計畫工業區或本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地內，且繼續生產相同工業類別之產品。」復為當時促進產業升級條例施行細則第三十三條第一項、第二項所規定。本件原告以其中崙分公司（甲種汽車保修廠）原坐落台北市○○區○○段二小段二八七、二八七－一地號工廠用地，因都市計畫實施不合分區使用規定而遷廠，原有工廠登記證經台北市政府建設局八十三年八月十五日北市建二字第四五一八七號函准予註銷，新廠（坐落台北市○○區○○段一小段八五、一○五地號）於八十三年二月申請設立，並於八十五年初完成建廠，同年三月十五日取得新廠（東湖分公司）工廠登記，主要營業為甲種汽車修理廠，其於八十五年六月十九日具函向台北市政府建設局申請原有工廠用地出售或移轉時，應繳之土地增值稅准予適用當時促進產業升級條例第十四條規定，按最低級距稅率徵收。嗣該局以⒏⒔北市建二字第八六二四六四一二號函送會勘紀錄等資料，請經濟部核辦。案經被告以八十六年九月二十四日工（八六）五字第○三四○五三號函知該局，並副知原告，以原告遷廠前未先檢附遷廠計畫書供主管機關審核，與當時促進產業升級條例施行細則第三十三條規定不合，不適用促進產業升級條例第十四條規定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依當時促進產業升級條例第十四條第一項第一款事由遷廠者，並無須經主管機關審核，同條例施行細則第三十三條需依事先核定之遷廠計畫書遷移，始得減免增值稅之規定，係對生產事業享受減稅規定增加不必要之限制，且超越母法範圍，應為無效。又其遷廠始於八十三年，應適用八十四年十一月十五日修正前之促進產業升級條例施行細則之規定，依該細則第二十八條第二項並無遷廠計畫書須事先經核定之規定。被告以原告遷廠前未事先檢附遷廠計畫書送核定而駁回原告之請求，係就法律溯及既往之適用，且有違中央法規標準法第十八條從新從優原則之規定。又所稱遷廠應指工廠遷移其營業據點之行為，其確有先遷離舊廠用地，嗣重購遷廠用地建廠搬入之事實，依被告八十年九月三十日經工○五一一○四號函，未經預先檢附遷廠計畫申請核准者，仍非不得於嗣後補辦云云。惟查：㈠、所謂遷廠，依八十四年十一月十五日修正發布之促進產業升級條例施行細則第三十三條第二項規定：「本條例第十四條第一項所稱遷廠，指公司依核定之遷廠計畫書遷移至工業區或都市計畫工業區或本條例施行前依獎勵投資條例編定之工業用地內，且繼續生產相同工業類別之產品。」，因此，依據該條項之規定，具備遷廠之要件須有一、遷廠計畫書之證明。二、確實遷廠事實之相關證明。針對須有遷廠計畫書要件部分，原告之遷廠計畫書直至八十五年六月始提出，距原告申請舊廠註銷工廠登記之時間八十三年八月有將近兩年之時間，其遷廠計畫書之真實性似值商榷；其次就確實遷廠之事實證據以觀，原告先申請註銷舊廠之工廠登記，並檢具工廠歇業報告書，嗣後才又重購新地建造新廠房，實與一般「遷廠」須先購妥工業用地，再將舊廠機器設備加以搬遷之經驗法則不符，且原告於訴願程序中對其所稱之「遷廠事實」均未能舉證，故本案原告之遷廠事實是否存在，實令人存疑。㈡、促進產業升級條例施行細則為行政院依促進產業升級條例第四十三條規定所訂定，係行政機關基於法律授權所發布之命令，該施行細則第三十三條規定應行核定事項，屬行政機關職權管理範疇，所訴超越母法云云，容有誤解。又因遷廠而申請適用促進產業升級條例第十四條規定減徵土地增值稅，必須有明確之事證證明遷廠之事實，始符獎勵遷廠之旨。本件被告依原告申請當時促進產業升級條例施行細則第三十三條規定，以原告遷廠前未先檢附遷廠計畫書供主管機關審核，無遷廠之事證，與當時促進產業升級條例第十四條規定不合。又原告之遷廠計畫書於八十五年六月提出，並申請適用促進產業升級條例第十四條規定減徵土地增值稅，自應適用申請當時促進產業升級條例施行細則第三十三條規定。原告謂被告違反法律不溯及既往原則及中央法規標準法第十八條之規定云云，顯係其一己之見，核不足採。縱令適用八十二年十月二十七日修正發布之施行細則第二十八條規定，並無遷廠計畫書須先核定之情形云云，惟仍須確有遷廠之事證，足供縣、市政府事後認定是否確有遷廠之事實。原告未提出遷廠之事證，經台北市政府建設局會同台北市稅捐稽徵處中北分處於八十六年八月五日赴現場查勘，仍無從認定是否有遷廠之事實，有國產汽車股份有限公司中崙分公司申請依促進產業升級條例第十四條第一項規定出售原有工廠用地按最低級距稅率徵收土地增值稅勘查其新舊廠地使用情形會勘紀錄附原處分卷可稽，且經經濟部限期補提遷廠之事證，原告仍僅一再訴稱其有遷廠之事實及執新舊法規之適用為爭議，而未能就新舊廠地之使用及機器配置情形等提出明確遷廠之事證供核，所訴核不足採。㈢、又首揭促進產業升級條例第十四條規定意旨，係在獎勵遷廠而非獎勵關廠或新設工廠，其適用條件必須要有遷廠事實。本案經台北市政府建設局派員實地勘察，無法認定新廠之各項設施係由舊廠搬入或新廠自購，難以認定具遷廠事實。從而，被告駁回其減徵土地增值稅之請求，於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月二十四日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事藍獻林評事 高啟燦 評事 林家惠 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十八年十二月二十八日