裁判字號：最高行政法院88年判字第611號判決
裁判日期：民國88年03月19日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十八年度判字第六一一號
再審原告甲○○訴訟代理人 陳清秀 律師再審被告財政部臺灣省北區國稅局（承受台北縣稅捐稽徵處業務）右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國八十三年三月十八日八十三年度判字第五八五號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告之母 李林瑤琴 於民國七十九年一月十五日將其所有坐落台北縣三重市○○段二○－一、二六、二六－二、三○、三○－二地號及同市○○段○○○○號農地計六筆，贈與再審原告，經再審被告（承受台北縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）准予依遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅。嗣再審被告所屬三重稽徵所於八十一年九月二十九日會同農林、地政機關會勘結果，發見台北縣三重市○○段三○、三○－二地號及同市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）現場為土堆及雜草，未經耕作，依農業發展條例第三十一條規定，應追繳稅賦，乃發單補徵李林瑤琴贈與稅新台幣（下同）七、二九五、二五○元。李林瑤琴不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經本院八十三年度判字第五八五號判決駁回其訴，李林瑤琴不服，迭次提起再審之訴及聲請再審，均以不合法，分別為本院裁判駁回。李林瑤琴於八十五年四月十六日死亡，再審原告為其繼承人，聲明承受訴訟，復於八十七年四月十七日以本院八十三年度判字第五八五號判決（下稱原判決）有行政訴訟法第二十八條第十款再審事由，對之提起再審之訴，經本院八十七年度判字第一一二○號判決駁回再審之訴後，再審原告又於八十七年八月十四日以原判決有行政訴訟法第二十八條第十款再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告再審意旨略謂︰壹、程序方面：按行政訴訟法第二十八條第十款所稱之新證據，應認包括行政法院判決以後成立之文書，其內容係依據另一證據作成，而該另一證據又係成立於行政法院判決之前者在內。二、查再審原告於鈞院判決後所發現未經斟酌之新證據計有：㈠三重市公所八十一年總收文簿及建設課收文簿：再審原告於八十七年八月二十八日收悉三重市公所八十七年八月二十六日八十七北縣重建字第二五○○二號函，資以證明再審被告所屬三重稽徵所於八十一年九月十四日函請三重市公所參加系爭土地之會勘（總收文號：三七四四七號），本屬建設課登記收文並承辦（建設課收文號：四八五八號，承辦人： 林秀葉 ），故三重市公所原定以該所具農校畢業資格而具有農業專門知識之林秀葉參與會勘，惟會勘記錄上卻登載該所農業單位之參與人員為「清潔隊員」 馬麗芳 ，其會勘程序不符規定，顯屬事實。按該項證物在前訴訟程序中即已存在，為三重市公所所保存，而再審原告原不知其存在，現始發現，且該新證據如經斟酌，即可證明原處分作成程序違法，再審原告顯可受較有利之裁判，又再審原告係於知悉（八十七年八月二十八日）後二個月內即八十七年十月二十六日起訴，自屬合法。㈡台北縣稅捐稽徵處八十七年八月二十九日八七北縣稅法字第四四九七五三號復查決定書：再審原告係於八十七年九月四日收悉台北縣稅捐稽徵處三重分處以八十七年九月三日八十七年北縣稅重㈡字第三五二二二號函檢送之台北縣稅捐稽徵處八十七年八月二十九日八七北縣稅法字第四四九七五三號復查決定書，足資證明本件會勘結論係違法作成，且無法證實系爭土地確為閒置不用。查該復查決定書雖係原判決後所成立之文書，惟其內容係依據另一證據（即系爭土地之使用狀況）所作成，而該使用狀況則存在於原判決之前，自屬新證據核與最高法院七十二年九月十三日七二年度第十一次刑事庭會議決議內容所指之「新證據」並無不符，且再審原告亦於知悉（八十七年九月四日）後二個月內即八十七年十月二十六日提起再審之訴自屬合法。貳、實體方面：一、系爭行政處分所依據之會勘結論，其作成程序違法，嚴重損害再審原告之權利：㈠系爭處分係學說上所稱之「多階段行政處分」，其是否繼續農業耕作之判斷，須由農政專業人員認定：㈡系爭處分違反「農業用地免徵遺產稅及贈與稅之列管查核作業細部計畫」之規定：本件再審被告所為之補徵贈與稅處分，係依據三重稽徵所會同三重市公所、三重地政事務所於八十一年九月二十九日所作成之會勘記錄。前揭查核作業細部計畫之實施要領中規定：「派員會同農政、地政單位、鄉鎮市公所等有關人員實地查勘農業用地實際使用情形並拍照存證。」，故原處分之作成既無「農政單位」派員參與實地認定，自屬不符前揭查核作業細部計畫。㈢系爭會勘違反亦「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」：依據財政部八十年二月二十八日台財稅第000000000號函所頒農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第四點規定：「五、實地查核程序：㈠由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組：稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍晒圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定。」是以系爭會勘須有農業機關派員參與，且「農業用地是否繼續作農業使用之認定」係專屬農業機關派員認定之權責，稽徵機關或地政機關均不得越爼代庖逕行決定之。㈣就本件土地之補徵增值稅部分，鈞院八十五年判字第一五五一號判決亦明示前開會勘須由農業專業人員認定之意旨。㈤本件土地因鄰地違法闢建海釣場，由於該海釣場每週須更換海水乙次，其所排出海水因附近灌溉排水系統業已廢棄而無處宣洩，致淹進再審原告所有之系爭三○、三○之二及四九一號土地，此等情況每週重複乙次，其上旱作經高鹽分之海水侵蝕，頓即枯萎，再審原告為解決前開問題，將系爭土地換土、填高、晒田、噴藥。是以就系爭土地認定有無繼續經營耕作，更須由具有農業專業知識之農政機關人員會同參與認定，始足以發現真相。㈥惟經再審原告本次所提出之前揭資料，均明白顯示出原處分所依據之會勘結論，係由三重市公所「清潔隊員馬麗芳」代表農政單位，認定系爭土地未繼續經營農業生產，惟馬麗芳全未具備農業專業資格與知識，此有馬麗芳八十五年六月十八日於鈞院甲○○補徵增值稅案件中所自承，故本件會勘之組成及認定程序違法，至為灼然。㈦綜上，原處分依規定既須有農政機關派員認定，且「農業用地是否繼續作農業使用之認定」應屬農業機關之權責，是系爭處分應屬學說上所稱之「多階段行政處分」。準此，原處分作成程序中三重市公所指派會勘人員清潔隊員馬麗芳既不具有農業機關專業人員之資格與專長，自不得參與系爭會勘記錄之認定，故原處分程序有重大瑕疵，顯屬違法。二、本件處分程序違法，非惟對作成內容產生影響，且所違反之程序規定原在保護第三人之權利，事後並未補正，故應予撤銷：依行政程序法第一百零八條第一項規定：欠缺應參與機關參與之行政處分，其瑕疵經補正後即已治癒，固無須撤銷。惟就此反面解釋之，倘應參與行政處分作成之其他機關於事後仍未參與者，或處分機關自行認定其他機關無庸參與即可自行決定者，則該處分之瑕疵仍繼續存在，相對人仍得循行政救濟程序主張權利。是以系爭處分以三重市公所無農業專門知識之清潔隊員馬麗芳，代表農業機關參與認定「農業用地是否繼續作農業使用」，未察本件土地因遭受海水鹽分侵蝕，正由再審原告填土、晒田、噴藥準備復耕之事實，即憑其上雜草及土堆遽認該地未繼續農業經營。故原處分程序之違反，非惟對處分作成內容產生影響，且所違反之程序規定原係保護第三人之權利，故本件處分確有程序上之重大瑕疵。復查再審被告於八十七年九月十一日所提答辯狀上仍然辯稱：本件不屬於多階段之行政處分，其農林、地政機關派員會勘僅居於證人地位，就系爭土地是否繼續經營農業，得否繼續免徵贈與稅，本局本局權限云云。實乃未察前揭「農業用地免徵遺產稅及贈與稅之列管查核作業細部計畫」「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」等規定須有農業專業人員參與會勘，及「農業用地是否繼續作農業使用之認定」應劃歸農業機關權限之立法意旨，且忽略前開意旨即在以程序規定保障會勘內容之真實正確、確保第三人合法權益，因而原處分機關迄今仍不願就此部分程序之瑕疵加以補正。依前引之規定之行政法法理，本件罹於程序瑕疵而未補正之行政處分，依法應予撤銷。三、本件土地確有繼續為農業經營之事實，並未違反農業發展條例第三十一條規定：㈠再審原告世代務農，確有耕種之事實，僅因系爭三筆土地受到鄰地大型海釣廠排放海水，導致土壤鹽分過高，必須換土、晒田，方得繼續正常從事作物之生產，再審原告除於前審已提出相關事證外，另有國立中興大學農學院土壤調查試驗中心八十六年十月二日委託分析鑑定報告可證明。㈡其次，原處分認系爭土地「雜草叢生、顯然荒廢已久」，亦屬非農業專門人員之外行人僅憑地表生成植物所作之誤認，實則，系爭農地既遭鹽害，再審原告除換土、晒田外，於當年九月上旬亦施用年年春農藥（除草劑）除草，準備復耕事宜，是以九月下旬系爭地表之禾本科雜草均呈正常之枯黃現象，此有臺灣省農業藥物毒物試驗所八十四年六月二十八日八四農藥害字第一二三六號函就照片中野草為何呈枯黃現象之說明可稽。詎勘查人員竟據植物黃化乾枯現象即屬「荒廢已久」，其認定顯與事實相反。㈢再者，系爭處分據以認定土地「閒置不用」之三幀現場照片，除有再審原告於前審所提出之諸多反駁及證據外，另有國立台灣大學八十四年十月十九日校理字第一五○二六號函中國文化大學地理系 劉承洲 教授八十四年十月十九日函可資證明，準此，本件處分之作成，非僅其會勘小組之組成與程序不合法，且會勘所拍攝之照片顯有會勘人員故意誤導之瑕疵。四、綜前所述理由，本案鈞院原判決顯有違誤，為此狀請判決原判決廢棄，再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。再審被告答辯意旨略謂︰一、程序部分：本件再審原告主張以本件系爭贈與稅行政救濟案件，經於鈞院八十三年度判字第五八五號判決確定，於五年內即八十七年七月二十日發見有未經斟酌之證物，即於發現之二個月內，於八十七年八月十四日向鈞院提起本件再審之訴，惟查再審理由所謂之「未經斟酌之證物」，無非指本件系爭列管贈與稅案件，再審被告於八十一年九月二十九日會同相關單位人員現場清查會勘系爭農地是否繼續農業使用時，經三重市公所指派之參與會勘人員馬麗芳，為三重市公所清潔隊員，不具農業專業知識，且亦非公務員身分，致會勘結果不甚週延而言。查就繫案當事人馬麗芳之身分，再審原告業曾於歷次向鈞院提出再審之訴時先後主張，鈞院並於再審之訴判決中論駁，是證再審原告訴稱之未經斟酌之證物，顯無理由。二、實體部分：按「．．．有關如何認定遺產中之土地確屬農業用地之問題，可送請縣市農業主管機關認定，惟如稅捐稽徵機關依據土地登記地目等資料，已可確定遺產中之土地確屬農業用地時，自無須再送請縣市農業主管機關認定。又有關如何認定繼承人能自耕並繼續經營農業生產之問題，可由鄉鎮公所民政課會同財政課查證，簽明於遺產稅申報書上據以核課遺產稅，必要時得由稅捐稽徵處派員查核。」為財政部七十年一月二十二日台財稅第三○五四四號函所釋。本件李林瑤琴於七十九年元月十五日將其所有坐落台北縣三重市○○段二○－一、二六、二六－二、三○、三○－二地號及同市○○段○○○號農地贈與再審原告，經准予不計入贈與總額，免徵贈與稅，嗣經再審被告三重稽徵所於八十一年九月二十九日派員會同三重地政事務所及三重市公所人員實地勘查系爭農地使用情形，發現其中坐落三重市○○段三○、三○－二地號及同市○○段○○○○號等三筆農地，未供農業使用，有會勘紀錄及現場照片附可稽；又依附會勘照片，系爭未耕種土地之當時土地現貌，縱未具農林專業知識之人，亦應可知系爭地號土地未繼續種植，再審被告遂據行為時農業發展條例第三十一條及財政部七十八年台財稅第000000000號函釋，予以補徵系爭贈與稅七、二九
五、二五○元，應無不合，又查本案系爭勘查記錄有再審被告經辦員 葉素玉 及 陳玲芬 兩員實地勘查，系爭農地是否繼續農業經營，亦有現場照片可稽，且會勘記錄亦依程序呈由主管判定屬未繼續經營農業生產，其會勘程序揆諸前揭財政部函釋並無不妥。又依該函釋由公所之財政課人員會同勘查並無不合，故本件會勘與系爭 馬君 之任用資格合法與否並無關係。且系爭會勘記錄在本再審之訴前之訴訟程序中亦已存在，而再審原告亦明知其存在，此由再審原告於行政訴訟及歷次再審訴狀中指陳敍明即可證實，是證本次再審訴訟標的非屬「重要證物」並不符前揭再審理由；次按有關一人受贈農業用地准予免徵贈與稅，應於五年內追蹤列管，是否繼續農業經營，本為稽徵機關主管之業務，而實地會勘時著由農林機關（依前揭財政部函釋得由鄉鎮公所財政課人員為之）、地政機關配合為之，僅在求其週延，該兩機關為行政協力機關，其亦未對勘查結果做成行政處分，故本件補徵課稅處分雖由他機關協力為之，並非屬多階段行政處分，其農林、地政機關派員會勘僅居證人地位，此由該兩機關會勘人員僅蓋職章未蓋機關關防可知，是本件有關再審原告就系爭農地是否繼續經營農業，得否繼續免徵贈與稅，本屬再審被告權限，本件既已派員勘查並認定之，斷不可驟因他機關職員任用不合法，即認定再審被告處分為違法，況馬君為三重市公所所指派參與會勘人員，其自具公信力。另查本件就系爭事實之認定，業經鈞院原判決駁回後，再審原告提起再審或聲請再審，亦經以不符法定再審事由，均予裁定駁回各在案，是本案應已確定具既判力，應已無再審理由，況系爭三重市公所員工馬君之任用資格如何﹖其屬該公所職掌與本件繼續農業經營之會勘結果應無因果關連。又針對再審原告就本件再審之訴補提理由中所主張系爭三重市公所馬麗芳於八十一年九月二十九日既有簽到、簽退出勤，何以同時能出差﹖其有偽證及偽文之嫌等節，查就再審原告所主張，再審原告於歷次再審之訴中亦予主張，大院並業審論駁回在案，是不予再事審論。是再審原告所訴顯無理由，請判決駁回其再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二十八條第十條所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。本件再審原告之母李林瑤琴於七十九年一月十五日將其所有坐落台北縣三重市○○段二○－一、
二六、二六－二、三○、三○－二地號及同市○○段○○○○號農地計六筆，贈與再審原告，經再審被告（承受台北縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）准予依遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅。嗣再審被告所屬三重稽徵所於八十一年九月二十九日會同農林、地政機關會勘結果，發現台北縣三重市○○段三○、三○－二地號及同市○○段○○○○號土地現場為土堆及雜草，未經耕作，依農業發展條例第三十一條規定，應追繳稅賦，乃發單補徵李林瑤琴贈與稅七、二九五、二五○元。李林瑤琴不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經本院八十三年度判字第五八五號判決（即原判決）駁回其訴。李林瑤琴於八十五年四月十六日死亡，再審原告承受訴訟，以原判決有行政訴訟法第二十八條第十款再審事由，對之提起再審之訴，經本院八十七年度判字第一一二○號判決駁回後，再審原告復以其於八十七年八月二十八日收到三重市公所八十七年八月二十六日八十七北縣重建字第二五○○二號函，及八十七年九月四日收到台北縣稅捐稽徵處三重分處八十七年北縣稅重㈡字第三五二二二號函檢送該處八七北縣稅法字第四四九七五三號復查決定書，上開函件足以證明三重市公所參與八十一年九月二十九日會勘系爭土地之馬麗芳係未具農業專業知識之清潔隊隊員，台北縣稅捐稽徵處因而依據本院八十五年度判字第一五五一號判決無法證明系爭土地閒置不用撤銷系爭土地原依土地稅法第五十五條之二規定所處之罰鍰。認有行政訴訟法第二十八條第十款規定之再審事由，對原判決提起再審之訴。惟查馬麗芳係三重市公所清潔隊隊員，而非農業單位之人員，曾經李林瑤琴對本院八十四年度判字第二二六八號判決提起再審之訴及再審原告上次對原判決提起再審之訴時提出主張，有本院八十四年度判字第二二六八號及八十七年度判字第一一二○號判決正本在可按。茲再審原告復以馬麗芳係三重市公所清潔隊員，不具農業專業知識，對原判決提起再審之訴，自係以同一原因事實，更行提起再審，參照本院四十六年裁字第四十一號判例，已有未合。次查原判決係以「觀諸會勘紀錄及現場照片，系爭碧華段三○、三○－二地號及五華段四九一地號土地現場堆滿廢土，雜草叢生，顯然荒廢已久，無繼續供農業使用經營農業生產之跡象，且原告（即再審原告，下同）於申請復查時，亦自陳上列三筆農地未種植農作物在案，至於原告於爭訟過程中雖先後提出照片主張其在整地並改良土質，非閒置不用云云，然各該照片或未載日期，或係於原會勘日期之後，尚不足為其有繼續耕作之證明，況依照片顯示整片土地舖平，所長出蔬菜亦係遍灑種仔成長，與一般菜圃分畦分區栽種者有別，顯係短期內速長之蔬菜，自與一般從事農作種植蔬菜之情形不同，矧查原告於八十一年十一月十五日申請復查及一再訴願時，僅言已覆土整地完成並播種云云，並未及於何時覆土整地，則所云於八十一年四月十六日向 張進發 購買花土改良土質一節，雖據提出張進發事後出具之證明書，亦要係臨訟製作不足採憑，又被告（即再審被告）於八十一年九月二十九日會同有關單位現場會勘時，系爭三筆農地堆置廢土，未種農作物屬實，則縱於八十一年三月間勘查系爭土地時仍種有蔬菜，亦因嗣後荒蕪已達半年之久，難謂仍在繼續經營農業使用，」等理由，認定系爭碧華段三○、三○－二地號及五華段四九一地號土地閒置不用，既無引用馬麗芳參與會勘所為任何陳述，自與馬麗芳是否具農業專業知識無關。則馬麗芳係清潔隊隊員縱未具農業專業知識，亦不能據此謂原判決有誤，而為有利於再審原告之裁判，至本院八十五年度判字第一五五一號判決，非本案判決，無拘束之效力。是以再審原告之訴亦無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十八年三月十九日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 黃合文 評事 吳仁 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年三月十九日