裁判字號：最高行政法院92年判字第611號判決
裁判日期：民國92年05月22日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第六一一號
上訴人觀盛貿易有限公司代表人丙○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月二十八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第三二八八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）一九一、九○九、一五三元，營業成本一七九、七九
五、八○五元，營業費用一一、八九○、一九九元，全年課稅所得額七三、三三九元，經被上訴人初查結果，以上訴人申報營業成本及營業費用，有部分憑證不符及取得小店戶收據超限，應予剔除，乃核定營業成本為一七五、五六七、六九一元，營業費用為九、四七六、三一三元，課稅所得額六、七一五、三七五元，補徵營利事業所得稅一、六五○、四九○元。上訴人不服，就營業成本及旅費二項申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。（一）營業成本（進貨）部分：本件上訴人原列報營業成本一七九、七九五、八○五元，被上訴人核定營業一七五、五六七、六九一元，剔除成本四、二二八、一一四元乙節。上訴人列報本件進口鋅板依中國農民銀行作業流程，係於八十年十一月十三日，申請購買信用狀金額為一九八、○六○美元，觀盛公司始能持以向國外進口廠商進口貨物，本國中國農民銀行則在賣出開狀後之同時須收取百分之十保證金，為一九、八○六美元，銀行賣匯付款之條件均以進口貨物報關提貨時為賣匯付完款之日，故觀盛公司因係分次付款故分為八十六年十二月二十七日結付第一次款五八、五一六‧四九美元，八十一年一月八日再分別給付六○、二四八美元及五九、四四九美元，（附中國農民銀行證明書）。但上訴人忽略八十年十一月十三日及十二月二十七日之預付貸款分錄，致處理結算有差異，實僅係會計處理程序有誤，但絕不影響成本應歸屬在八十一年度，因為該貨品是在八十一年度提貨進貨，也同時才能在八十一年度供應銷貨，詳如存貨明細帳。另再從銷貨角度之觀點而言，此項鋅板國內並無產製，均係來自於國外進口，上訴人在八十年底，尚無此項存貨，在八十一年度始有進貨，有關全年度之進貨總數量為一、二六八、一四一公斤，全年度之銷貨總數量是一、二六七、八二○‧○六公斤，期末結存僅剩三二○‧九四公斤，假若不承認爭議之一四七、六○八公斤，那此等數量之銷貨數量為不足一四七、二八七．○六公斤，相對之銷貨收入何來？至於此筆1CL2/00367號信用狀，分三批進口之總數量一七九、九六四公斤，列帳之總數量為一四七、六○八公斤，係因提貨驗收之實收數確為一四七、六○八公斤（詳驗收報告）故成本也相對短列為四、○六六、四一○元（係短列成本）。依商業會計處理準則第十三條及同準則第七條規定，凡記帳憑證之編製未拫據原始憑證編製者自應確實更改，且依據原始憑證另開傳票更正之，以符合實質課稅原則。本件上訴人已克盡舉證責任以證明營利事業所得稅查核準則第四十五條第一款第（一）目各證明文件之真正性，則自不容被上訴人仍執意空言否認上訴人確有進貨之事實。亦即本件之舉證責任業已轉由被上訴人負擔，若被上訴人未能提出確切「反證」以證明上訴人並無是項進貨事實，則本件應為有利於上訴人之裁判，以符舉證責任分配之原則。被上訴人原查業已確認上訴人確有「進貨數量」之事實，故縱退萬步言，至少仍應依所得稅法第二十七條規定核定進貨成本。上訴人主要係經營貿易業務，被上訴人以上訴人未檢附合法憑證，剔除八十一年一月八日進口鋅板列支四、○六六、四一○元，進口費用計一六一、七○四元，查上訴人原帳務處理不盡妥適，原傳票僅附進口貨票（INVOICE），原核定以上述理由剔除成本，嗣經復查因時隔久遠資料提供舉證不易，雖嗣後經向農民銀行取得開狀及結匯資料，惟未趕上提示於復查會即被維持核定；查「中國農民銀行」係財政部所屬行庫其轉帳收入傳票其開狀及賣匯如何不予採信，設有虛偽尚須負法律責任，另上訴人已再設法向當時進口繳納進口關稅之駐在海關五堵支關之「台灣銀行基隆分行代理國庫基隆支庫」影印當時之繳納進口關稅之繳稅憑證，並從「稅款繳納證」所註記之進口報單號碼，再向關稅總局統計處資料處理處請出具「進口報單及相關資料」均分獲協助獲取，如何說查對不符，該筆進口資料雖於八十年底報關稽徵機關通報之海關課稅資料歸戶清單，至少應能勾稽有此資料。據所得稅法即明定所得之計算以其本年度收入總額減除各項成本費用後之純益額為所得額，上訴人當年度銷售收入所發生之成本仍請予以認列，補充進口報單證明。上訴人從事貿易業務，有關進銷存均設有存貨明細帳登載，銷貨亦已開立發票，縱無合法憑證或帳證不齊，有關系爭之進口鋅板之銷貨成本亦僅能以同業利潤成本率核定，如何以「不承認」成本而認列銷貨收入。（二）營業費用─旅費部分：依查核準則第七十四條旅費第三款規定，國內出差膳雜費、火車、汽車及計程車資，均准以經手人（即出差人）之證明為憑，無庸外來憑證。且依商業會計處理準則第十三條規定，帳載之更正，亦非法所不許，更不能否定旅費支付之事實。上訴人原申報四五一、二○○元，原查、復查決定以旅費未提示有關「出差報告及憑證」剔除四四一、七八五元，係因上訴人有關出差報告及憑證係於員工申請支領差旅費時詳盡之旅費報告表係送交出納支領，傳票係提供會計登帳，結算申報時確未併送旅費報告表，復查時原擬併同營業成本一同檢送，惟因前項舉證延誤以至於訴願時才一併檢送，亦為訴願決定所不採，旅費之發生係營業所必需，且均已實際支付給員工，亦取有員工實際受領之簽章印領亦為所得稅法規範之必要費用。按被上訴人於九十年十一月二十八日答辯狀所載，既已查明系爭進貨係於八十年十二月二十三日報關，並查證報單進口總數量為一七九、九六四公斤，進口總金額為五、一○八、九二九元，則本件原系爭進貨金額誤為四、○六六、四一○元，應更正為五、○二七、五六一元。而系爭貨物係以「即期信用狀，L/CNO.367」進口，並於八十年十一月十三日預付五一六、三四二元，於八十年十二月二十七日預付一、五○六、八○○。尾款三、○○四、四一九元，則於八十一年一月八日付清並向銀行贖單提貨通關；故系爭貨物當然為八十一年度之「進貨」，於八十年度僅為「預付貨款」而已。被上訴人明知正確之進貨金額應更正為五、○二七、五六一元，應依職權主動更正追認。但竟恣意「倒果為因」，空言以正確之進口單據金額五、○二七、五六一，與錯誤之帳載進貨金額四、○六六、四一○元兩者金額不符為由率為課稅處分，顯違證據法則及實質課稅之公平原則。本件經上訴人提示八十年度帳證供被上訴人詳為查核結果，並無上訴人將系爭八十一年度進貨單據帳列八十年度「進貨」之情形，足證被上訴人辯稱上訴人重複入帳認列進貨成本等語，純屬虛構等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人在原審答辯則以：（一）營業成本：查上訴人系爭進貨僅以現金支出傳票記載進貨鋅板一四七、六○八公斤，金額四、○六六、四一○元，並無其他相關憑證，嗣提示中國農民銀行轉帳收入傳票及賣匯申請書供核，惟其所登載之日期、項目及金額，與系爭之進貨金額及相關進口費用皆查對不符，且據課稅資料歸戶清單海關進口資料，核對並無此筆進貨。再查所檢附之「稅款繳納證」及「進口報單相關資料」其所註記之進口報單號碼（AZ0000000000、AZ00000000000、AZ0000000000），該貨物係於八十年十二月進口，且其進口總數量（一七九、九六四公斤）與系爭進貨帳載數量（一四七、六○八公斤）不相符，而其營業稅稅基加總數（五、一三四、四七二）亦與系爭進貨帳載金額不符，而上訴人又未能提示系爭進貨及相關進口費用之相關帳證文據以資佐證，或據以勾稽該「進口報單相關資料」與系爭之進貨之關聯性，上訴人訴稱查對不符乃因匯率誤差因素而已，尚難據以認定。從而上訴人仍無法提示國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件，以資證明，則被上訴人機關就系爭成本予以剔除，依查得資料核定其所得額，並無不合。按所得稅法第二十一條、第八十三條第一項規定及營利事業所得稅查核準則第四十五條第一款第一目及第六十七條第一項規定。就上訴人所附「進口貨物各項稅款繳納證」及「AZ0000000000─30報單清單」之金額及數量核算結果，其報單進口總數量為一七九、九六四KG，進口總金額為五、一○八、九二九元，核與系爭進貨帳載數量（鋅板一四
七、六○八公斤）及金額（四、○六六、四一○元）皆不相符，且上訴人所附中國農民銀行轉帳收入傳票及賣匯申請書之匯付貨款總金額為五、○二七、五六一元亦與系爭進貨帳載金額四、○六六、四一○元不符，尚難認定上訴人主張之八十年十二月二十三日AZ0000000000─30三筆報單所載貨物即帳列八十一年一月八日之進貨鋅板一四七、六○八公斤，金額為四、○六六、四一○元。（二）旅費部分：按營利事業所得稅查核準則第七十四條第一款及營利事業所得稅查核準則第六十七條第一項規定。上訴人原列報旅費共六筆計四五一、二○○元，經被上訴人機關初查以一月二十日五九、九○○元、四月十五日一二一、○○○元、八月二十七日五一、八一○元、九月二十日二一、二五○元及十二月十二日一八七、八二五元，共計四四一、七八五元，未附有關出差報告及憑證或報備文件與業務有關之證明文件，予以剔除，核定旅費為九、四一五元。上訴人嗣後提示旅費報告單已由原帳載六筆變更為三十六筆，金額為六、○○○元至一七、六○○元不等，而所提示有關旅費之現金支出傳票及出差旅費報告表，其現金支出傳票所載之日期、金額與被上訴人機關初查之日期、金額皆查對不符，是上訴人為配合重編之相關旅費報告單，逕而更改帳載資料以資配合，已違反據實登載之內部控制要件，殊難認定。又財政部訴願決定以上訴人所提示有關旅費之現金支出傳票及出差旅費報告表，其現金支出傳票所載之日期、金額與系爭之日期、金額皆查對不符，上訴人並無系爭日期之出差旅費報告表，又未提示相關帳簿供核，且所提示之出差旅費報告表仍無詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容以資證明與營業有關，所訴核不足採，遂駁回其訴願。上訴人訴稱旅費之發生係營業所必需，且均已實際支付給員工，亦取有員工實際受領之簽章印領等語，查卷附出差旅費報告表並未詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容，且其現金支出傳票所載之日期、金額與系爭之日期、金額皆查對不符，其相關旅費是否與營業有關資為爭議，而上訴人亦未依行政訴訟法第五十七條規定檢具足資證明與營業有關之出差旅費報告表供核，依前揭法條規定，上訴人無法提示所系爭旅費與營業有關之相關資料佐證，是被上訴人予以剔除，並無違誤。上訴人訴稱本件八十年十二月二十三日之AZ0000000000─30三筆報單之進口貨物已取得海關進口證明，付款部分亦附有農民銀行付款證明，再從信用狀開具申請書上，其信用條件係即期信用狀，必須於付完信用狀款後才能提貨，因此進貨列八十一年度成本應不成問題等語，經九十年十二月十八日向中國農民銀行中壢分行查詢結果，上訴人於八十年十一月十三日向該行開發1CL/00367信用狀，該筆信用狀於八十年十二月三日由澳大利亞押匯銀行分三批押匯單據寄達，金額各為USD66,943.26、USD65,018.32、USD66,058.90，上訴人於八十年十二月九日至該行辦理贖單轉撥貸款，該行即交付提貨單據予上訴人。本件上訴人於八十年十一月十三日向中國農民銀行中壢分行開發1CL2/00367信用狀，嗣後貨物於八十年十二月二十三日以Z0000000000─30三筆報單報關進口，上訴人主張前揭AZ0000000000─30三筆報單之進口貨物於八十一年一月八日始結匯付款並取得提貨單，顯與事實不符，而上訴人亦未能提示前揭AZ0000000000─30三筆報單之貨物於八十一年一月八日始提貨之具體證明供核，所稱不足採信。又上訴人於九十年九月十四日準備程序庭經庭上諭示提供八十及八十一年度完整帳簿憑證，俾憑勾稽其上下年度實際進銷存情形，惟上訴人未能提示八十年度之相關進銷存帳簿，其實際進銷情形尚難據以查核認定。而上訴人提示之八十年度日記帳雖無登載第「三六七號信用狀」之進口貨物，惟核AZ0000000000─30三筆報單之總數量及金額，與系爭八十一年度進貨帳載數量及金額皆不相符，而上訴人並無具體資料可資證前揭AZ0000000000─30報單所載進口貨物即原帳列八十一年一月八日之進貨鋅板147,608kg，金額四、○六
六、四一○元，則系爭進貨四、○六六、四一○元因無憑證可稽，被上訴人機關予以剔除，並無不合等語，資為抗辯。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查上訴人原列報營業成本一七九、七九五、八○五元，被上訴人初查以一月八日進貨四、○六六、四一○元，憑證欠詳，不予認列；十二月二十九日三一、四六二元、十二月三十一日九六、六六三元及十二月三十一日三三、五七九元，係進口支付各項報關費、結匯費用等，惟憑證不詳，不予認列，遂核定營業成本為一七五、五六七、六九一元。上訴人嗣雖補證結匯付款證明書、中國農民銀行轉帳收入傳票及賣匯申請書等影本供核，惟查其所登載之日期、項目及金額，非但與系爭進貨之金額及相關進口費用皆不相符，且據以核對課稅資料歸戶清單海關進口資料，並無該筆進貨，再依所檢附之「稅款繳納證」及「進口報單相關資料」其所註記之進口報單號碼（AZ0000000000、AZ00000000000、AZ0000000000），該貨物係於八十年十二月進口，且其進口總數量為一七九、九六四公斤，亦與系爭進貨帳載數量（一四七、六○八公斤）不同，而其營業稅稅基加總數（五、一三四、四七二）復與系爭進貨帳載金額不符，自難認其為實在。至上訴人所稱係會計人員異動致帳務處理不妥一節，因上訴人從事國際貿易業務，當熟稔進、出口結匯及開立信用狀、發票等相關業務，斷無將該筆貿易之金額、項目、數量等重要契約因素錯置、誤書之可能，所稱委無可取。況上訴人迄未提出系爭進貨及有關進口費用之相關帳證、文據、憑證供核，亦未提出國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據及其他相關證明文件，自無法據以勾稽該進口報單相關資料與系爭進貨之間具有何關聯性，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被上訴人依營利事業所得稅查核準則第四十五條第一款第一目及第六十七條第一項規定，將系爭營業成本予以剔除，尚非無據。而旅費部分，上訴人固於訴願時補具旅費報告表，然查其現金支出傳票所載之日期、金額與系爭旅費之日期、金額皆不相符合，且上訴人迄未提出詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文據、憑證，縱上訴人所稱系爭旅費係業務必要費用一節為真，衡情當有相關業務內容之明細及出差之流程暨相關費用之支出等，然上訴人空言主張卻始終未提出任何相關事證證明，依上開判例，其未盡舉證責任，至為顯然，所稱自無足採。是被上訴人以上訴人未檢具足資證明與營業有關之出差旅費報告表供核，而將系爭旅費予以剔除，自非無據。從而本件被告將系爭營業成本及旅費予以剔除，揆諸首揭法條規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，為其判斷基礎，據以將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：本件原判決事實認定上訴人申報八十一年營業成本及費用有部分憑證不符及取得小店戶收據超限，應予剔除，惟觀之理由，並未認定取得小店戶收據超限，兩相對照，顯有認定事實與理由矛盾之違法。又旅費之實際支出日期與現金支出傳票所載日期本即可能不同，如同機關同仁於九十一年二月二十日及次日出差台中，該同仁於九十一年二月二十二日返回工作崗位並申報出差旅費，經依一定程序核准支給出差旅費，可能為當月底，機關於實際支付現金予該同仁時，編製現金支出傳票，其與出差日期本不相同，原判決以上開日期不符，否定上訴人旅費支出，顯有理由與經驗法則矛盾之違法。次按原判決及被上訴人一方面否認本件三批貨物之進口，另一方面又認上訴人銷售量屬實，不但與事理不合，亦相互矛盾。上情上訴人於九十年八月二十八日呈提之補充上訴理由狀已為敘明，如何不可採並未於判決中敘明。殊有理由不備及理由矛盾之違法。另稅稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得只挑課稅證據，捨稅捐減項證據不論，鈞院八十九年判字第一二二二號著有判決可按，本件上述判決顯有未綜合全部證據之違法。另稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定固得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應依其提供之資料調查認定，行政法院五十七年判字第六十號著有判例，本件就系爭進口鋅板一四七、六○八公斤部分（金額四、○六六、四一○元），已提出結匯付款證明書、中國農民銀行轉帳收入傳票、賣匯申請書供核，縱認無法勾稽，仍應依同業利潤標準核定所得額，換言之，仍應扣除該進貨必要之成本，倘未扣除遽依銷售全額課稅（好比進貨不需成本），依法自屬有違（參考四十八年判字第三十九號判例），為此請求廢棄原判決等語。
五、經查：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條分別定有明文。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有六十一年度判字第一九八號判例可參照。次按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，亦分別為營利事業所得稅查核準則第七十四條第一款、第六十七條第一項所規定。㈡本件上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額一九一、九○九、一五三元，營業成本一七九、七九五、八○五元，營業費用一一、八九○、一九九元，全年課稅所得額七三、三三九元，經被上訴人初查結果，以上訴人申報營業成本及營業費用，有部分憑證不符及取得小店戶收據超限，應予剔除，乃核定營業成本為一七五、五六七、六九一元，營業費用為九、四七六、三一三元，課稅所得額六、七一五、三七五元，補徵營利事業所得稅一、六五○、四九○元，上訴人不服，就營業成本及旅費二項，循序提起行政爭訟，均遭駁回，遂提起本件上訴，上訴意旨詳如理由四所載，其要旨略謂其於八十一年間確有AZ0000000000─30三筆報單之貨物進口，被上訴人一方面否認本件本件三批貨物之進口，另一方面又認上訴人銷售量屬實，與事理不合，又系爭進口鋅板一四七、六○八公斤（金額四、○六六、四一○元），已提出結匯付款證明書、中國農民銀行轉帳收入傳票、賣匯申請書供核，縱認無法勾稽，仍應依同業利潤標準核定所得額等語。㈢惟查上訴人於八十年十一月十三日向中國農民銀行中壢分行開發ICL2/00367信用狀，嗣後貨物於八十年十二月二十三日以AZ0000000000─30三筆報單報關進口，上訴人雖稱前揭AZ0000000000─30三筆報單之進口貨物於八十一年一月八日始結匯付款並取得提貨單，惟上訴人未能提示八十年度之相關進銷存帳簿，俾憑勾稽其上下年度實際進銷存情形，而且AZ0000000000─30三筆報單之總數量（179,964kg）及金額（5,108,929），與系爭八十一年度進貨帳載數量（鋅板147,608kg）及金額（4,066,410）皆不相符，而上訴人並無具體資料可資證明前揭AZ0000000000─30報單所載進口貨物即原帳列八十一年一月八日之進貨鋅板147,608kg，金額四、○六六、四一○元，則系爭進貨四、○六六、四一○元因無憑證可稽，被上訴機關予以剔除，並無不合。上訴人雖稱係會計人員異動致帳務處理不妥乙節，因上訴人從事國際貿易業務，理當熟悉進、出口結匯及開立信用狀、發票等相關業務，斷無將該筆貿易之金額、項目數量等重要契約因素錯置、誤書之可能，況且上訴人未提出系爭進貨及有關進口費用之相關帳證、文據、憑證供核，亦未提出國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據及其他相關證明文件，自無法據以勾稽該進口報單相關資料與系爭進貨之間具有何關聯性，被上訴人將系爭營業成本予以剔除，並無不合。㈣上訴人列報旅費共六筆計四五一、二○○元，被上訴人初查以一月二十日五九、九○○元、四月十五日一二一、○○○元、八月二十七日五一、八一○元、九月二十日二一、二五○元及十二月十二日一八七、八二五元，共計四四一、七八五元，未附有關出差報告及憑證或報備文件與業務有關之證明文件，予以剔除，核定旅費為九、四一五元。原告於訴願時補具旅費報告表，惟查就被上訴人初查與上訴人所提示之帳冊列表比較結果，上訴人當年度列報旅費已由原帳載六筆變更為三十六筆，金額為六、○○○元至一七、六○○元不等，而所提示有關旅費之現金支出傳票及出差旅費報告表，其現金支出傳票所載之日期、金額與被告機關初查之日期、金額皆查對不符，上訴人並無系爭日期之出差旅費報告表。再查所提示之出差旅費報告表，核其內容為收款、送樣本、拜訪客戶．．．等，惟其出差旅費報告表仍無詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容或檢附相關證明資料以資證明與營業有關，核與前揭規定不符，被上訴人以上訴人未能檢具足資證明與營業有關之出差旅費報告表供核，而將系爭旅費予以剔除，於法尚無不合。㈤綜上所述，上訴論旨所指摘原判決違誤，求予廢棄之詞，經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十二日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年五月三十日