裁判字號：最高行政法院91年判字第293號判決
裁判日期：民國91年02月21日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二九三號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月四日台八九訴字第一二四八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告分別於民國八十一年十月三十日、十二月三十日以其孫 張耿豪 名義於臺中市第一信用合作社南臺中分社（以下稱臺中一信）存入定期存款合計新臺幣（下同）一、
三五四、○○○元，八十二年六月九日、七月三十一日及十月三十日以其孫張耿豪名義於臺中一信存入定期存款一八一、○○○元，同年五月三十一日、六月三十日、七月二日及八月三十一日則以其孫 張靜微 名義於臺中一信存入定期存款合計六六○、○○○元，八十三年二月二日、五月三日以其孫張耿豪名義於臺中一信存入定期存款一、一二九、○○○元，另同年五月三十一日、七月五日復以其孫張靜微名義於臺中一信存入定期存款合計六九九、○○○元及八十三年六月十六日以其子 張崑祥 、 張崑裕 名義於臺中一信存入定期存款一○、五一○、○○○元，經被告查獲，核定原告贈與總額八十一年度一、三五四、○○○元、八十二年度八四一、○○○元，八十三年度
一三、一四五、五八○元（含本年度前次贈與八○七、五八○元），應納贈與稅額八十一年度四五、五四○元、八十二年度一六、五五○元、八十三年度二、九八○、五五○元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰八十一年度四五、五○○元、八十二年度一六、五○○元、八十三年度二、九八○、五○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，乃提起一再訴願，遞遭決定駁回，復提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、分散利息所得非屬贈與：「按凡經常居住中華民國境內之中華民國人民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項明文。次按贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，民法第四百零六條亦有明定。申言之，贈與意思之表示，須經他方允受始得成立。在動產方面，須經交付完成而生效。所謂交付，指動產之讓與人將其對物之現實直接支配力移轉受贈人而言。查原告固將系爭款項分散寄存於子及孫帳戶，惟上開存款之存單、存摺及印鑑均為原告持有使用，且前開存款已於八十五年十一月二十五日轉存原告於各金融機構帳戶中，更可證原告並無贈與動產之情事。又被告所查存款存單係屬間接證據，其證明力顯然不足以認定有贈與行為存在，而亦未就原告於被告處所作談話筆錄上之供述查證，顯有違誤。二、（一）贈與行為之認定問題：查任職財政部臺灣省北區國稅局之 江敏雄 於第一七四八期中國稅務旬刊為文指出，遺贈法將贈與分為「實質贈與」及「以贈與論」兩種類型。實質贈與，依該法第四條第二項之規定須以「財產所有人以自己財產無償給予他人」及「經他人允受」兩項要件具備後始足當之。實質贈與之課稅核定，必須嚴守租稅法律原則，惟該項課徵之認定，則須視受贈人已為允受，即其是否占有、支配、使用，甚至處分以為斷，如受贈人對該等贈與標的物並無所有權，無法支配使用，則僅屬人頭戶之角色而已，不得謂之已允受，因此對於實質贈與行為認定，如僅具備財產所有人以自己之財產無償給與他人之條件而不顧及對方是否有允受之意思，則贈與行為之認定便有瑕疵。（二）原告分散寄存於子及孫帳戶存款的存單存摺印鑑均由原告持有使用，已如前述，亦無民法第七百六十一條第二項簡易交付之情形，是系爭款項之所有權並無移轉，自不符前揭贈與之要件。原告於轉存上開金額後，發現此節稅方式與稅法規定相抵觸，復將系爭款項轉回原告帳戶，益證原告未為贈與之行為。（三）又鈞院八十八年度判字第三四五九號判決認父母以子女名義存款，如無證據證明子女有接受贈與之意思，父母亦無允予動用存款之授權，則僅為借戶分散所得存款，如逕予依贈與行為課稅，原處分自予撤銷。 查姑 不論被告未就原告之子孫是否同意允受贈與舉證，倘就原告以現金借用子孫帳戶存款取息，並未允受子孫動用存款，且系爭存款已先後陸續回存原告帳戶乙節即可證明原告之子孫對系爭存款並無占有或支配權。另鈞院八十六年度判字三一八五號判決認該件原告主張存款係整存整付儲蓄存單，向由原告保管，由原告支配使用，其經濟處分權仍為原告享有，該存款之利息，亦由原告收取，該件自非贈與而為消費寄託。查原告分散寄存於子及孫銀行帳戶中之定期存款，金額較大之部分，為原告銀行帳戶中整筆轉存子及孫帳戶之定期存款，為專款專用的單一存款，其它金額較小部分，係自原告銀行活儲帳戶中轉出後，混合轉存子及孫之單一定期存款，各筆轉存之定期存款均為專款專用的混合存單，由始至終都是同等金額，此自被告提供給財政部及行政院之銀行傳票可證。無論專款專用的單一存單或混合轉存的定期存款，原告因有存摺之轉帳資科，原告可以算出各該筆定期存款之利息，而可各自隨時取得前開利息，而無庸為利息轉存取之記錄，是本件實為分散利息所得之案件。倘借用他人名義專款專用的存款屬消費借貸，則本件亦應屬消費借貸，鈞院八十五年判字第二七四四號判決亦同斯旨。被告僅憑資金流程查出存款即視為贈與，不但未盡其舉證責任，依鈞院八十三年判字第一二九四號判決意旨，亦有違背經驗法則，而一再訴願機關未予詳查亦有違誤。三、（一）按財政部六十七年七月二十七日台財稅第五四九八一號函釋以遺產及贈與稅法第十條但書所稱之查獲日，係指經稽徵機關查獲資料，足以認納稅義務人有漏報、短報或隱匿不報遺產與贈與財產之日。查被告於八十六年三月十七日通知原告到案說明資金事項，揆諸前揭財政部函釋之意旨，本件之調查基準日應為八十六年三月十七日以後，原告於八十五年十一月二十五日即將轉存子孫帳戶之系爭款項轉存入原告於各金融機構之帳戶，已如前述，是於前開基準日，原告並無贈與之行為，灼然甚明。（二）又按鈞院八十四年度判字第二二六九號判決以財政部台財稅第000000000號函釋所指令派案調查日即為調查基準日，惟派案調查日係內部之行為，原告並非當然知悉其事。因此，財政部台財稅第000000000號函，對納稅義務人不具法律拘束力。準此，被告所稱八十五年九月二十六日應為派案調查基準日，而非本件之調查基準日。又再訴願決定稱本件派案調查基準日為八十五年八月十四日，倘依前開財政部000000000號函釋意旨，以之為調查基準日，則將嚴重影響原告自動補繳八十一年至八十四年間綜合所得稅之期間利益。四、關於原告自行報繳綜合所得稅部分：查原告於八十五年十一月二十五日向被告所屬臺中縣分局補繳八十一年度至八十四年度之綜合所得稅，有原告於再訴願階段提出之申報書及稅單可稽。於前開申報書中，原告詳載各該筆所得之來源，並以當年度最高稅率計算申報之。由於申報時計算之稅率與應徵之稅率相符，故被告並未發單補徵，惟被告卻稱此部分已另案依更正程序辦理退還溢繳稅款事宜云云，殊有違誤。五、罰鍰部分：（一）按納稅義務人違反第二十三條或二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．．。」為遺產及贈與稅法第四十四條明文。查本件厥為分散利息所得案件，且屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，是應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。又該條「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之基準日，應以函查寄發納稅人之收受日為準，方符合立法之旨意。（二）另原告並無贈與之故意，已如前述，所以將系爭存款轉存子孫之帳戶，乃誤認該法為合法之節稅手段，故為違法性認識錯誤，欠缺不法認識，應不予裁處罰鍰。六、綜上，原處分及一再訴願決定認事用法顯有違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「．．．本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋所示。經查原告八十一年、八十二及八十三年間於臺中市一信南臺中分社及臺中市十一信四民分社，開立臺灣省合作金庫支票、提款及定期存款到期解約計一、三五
四、○○○元、八四一、○○○元及一二、三三八、○○○元，轉存入其孫張耿豪、張靜微及其子張崑祥、張崑裕於上述合作社定期存款中，有該合作社傳票及定期存款轉存資料附卷可稽，原告雖主張係分散所得，且存單存摺及印鑑均由其保管，而非贈與情事，惟查原告與其子張崑裕、張崑祥、 張崑田 等四人於八十一年、八十二年及八十三年間轉入受贈人之定期存款每年皆高達一、三五四、○○○元、八四一、○○○元及一三、一四五、五八○元，原告等四人每次轉存之金額皆不相同，且混合轉存於受贈人之定期存款，並未依贈與人贈與金額分別開立定期存單，與一般借用名義存款利息轉存原告帳戶之相關資料以實其說，是原告主張尚難採據，此依鈞院六二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告將自有資金以受贈人等名義存入，即為受贈人所有，否則權利義務主體無從確定，使物權陷於紊亂」之意旨，於原告無法提示有償證明文據下，被告依首揭規定核課原告贈與稅，並無不合。至原告稱於被告調查基準日前已轉回原告銀行帳戶中，並已補報繳綜合所得稅乙節，經查本件受贈人張耿豪於000年出生，因有鉅額利息所得，致被選為個案調查對象，於八十五年八月十四日派案調查，被告初查報經財政部核准向金融機構調查資金，於八十五年九月二十六日向臺中市第一信用合作社查詢，並於八十五年十月十八日派員至該社調印傳票，揆諸財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號釋示「個案調查案件，以進行函查、調卷、調閱相關資料日為調查基準日」之意旨，則原告於八十五年十一月十一日起至八十六年一月十七日始陸續將資金轉回，並補報補繳綜合所得稅，要難謂已於被告調查前即已轉回。又原告所援財政部六十七年台財稅第三四九八一號函釋規定，乃估計原則之認定基準日，其規範之目的不同，自不得援引適用。另原告自行補繳綜合所得稅部分，被告業於另案依更正程序辦理退還溢繳稅款事宜。二、罰鍰部分：按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。查本件原告於八十一年、八十二及八十三年間贈與其孫張耿豪、張靜微及其子張崑祥、張崑裕等四人現金計一、三五四、○○○元、八四
一、○○○元及一三、一四五、八五○元，核屬遺產及贈與稅法第四條所規定之贈與，原告未依限申報贈與稅，已如前述，被告乃依首揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰四五、五○○元、一六、五○○元及二、九八○、○○○元，並無不合。三、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第二項所規定。贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報。「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」復為同法第二十四條第一項及第四十四條所明定。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，本院六十二年判字第一二七號著有判例。查本件原告八十一年、八十二及八十三年間分別於臺中一信南臺中分社及臺中市第十一信用合作社四民分社，開立臺灣省合作金庫支票、提款及定期存款到期解約計一、三五四、○○○元、八四一、○○○元及一二、三三八、○○○元，轉存入其孫張耿豪、張靜微及其子張崑祥、張崑裕於上述合作社定期存款。被告以其贈與金額已超過當年度贈與免稅額，而未申報贈與稅，遂依上述查得資料核定原告八十一、八十二及八十三年度贈與總額為一、三五四、○○○元、八四一、○○○元及一三、一四五、五八○元，應納稅額四五、五○○元、一六、五五○元及二、九八○、五五○元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰八十一年度四五、五○○元、八十二年度一六、五○○元、八十三年度二、九八○、五○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告為分散所得之目的，將自有資金不定時不定額的存入其子及孫帳戶，惟分散寄存於其子及孫之銀行帳戶中之資金、存單存摺及印鑑均由原告保管使用，一切主控權均由原告掌控，並未將支配權移轉予其子及孫，並未構成贈與情事；又主張遺產及贈與稅法第十條所稱查獲日與稅捐稽徵法第四十八條之一開始調查日不同，財政部六十七年七月二十七日台財稅第三四九八一號函釋，以遺產及贈與稅法第十條但書所稱之查獲日，係指經稽徵機關查獲資料，是以認定納稅義務人有漏報短報或隱匿不報遺產或贈與財產之日。被告所稱八十五年九月二十六日即開始調查，那只是行政法規、行政規則對行政部門的規範，對納稅義務人不具約束力，被告於八十六年三月十七日通知原告到案說明資金事項，依前述財政部函釋意旨，足以證明本案調查基準日為八十六年三月十七日以後，而原告於八十五年十一月二十五日將非屬於其子及孫資金轉回原告帳戶，並補報補繳綜合所得稅，是原告並無贈與情事，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，應予免罰；況原告並無贈與之故意，屬違法性認識錯誤，亦應不予裁處罰鍰云云。經查，本件原告違章事實，有臺中一信及臺中市第十一信用合作社傳票及定期存款轉存資料附原處分卷可稽，原告對上開存款轉存之事實不爭執，堪予認定。依原處分卷所附原告與其子張崑田、張崑祥及張崑裕等四人於八十一至八十三年間轉存入張耿豪定期存款金額高達一、六五五、○○○元、七、四○四、五○○元及四、二八九、○○○元，八十二年及八十三年間轉存入張靜微定期存款亦高達六、二九八、○○○元及二、三三○、○○○元，渠等每人每次轉存之金額皆不相同，且混合轉存受贈人之定期存款，與一般借用名義專款專用之存款性質亦不相同，原告又無法提示受贈人存款利息轉存於原告帳戶之相關資料以供查核，主張利用其子及孫名義存款以分散利息所得云云，尚難採據。依首揭本院六十二年判字第一二七號判例意旨，原告將自有資金以受贈人名義存入，即為受贈人所有，原告於無法提示有償證明文據下，被告據以核定課徵贈與稅及處以罰鍰，並無不當。又本件係受贈人張耿豪因有鉅額利息所得，被選為個案調查對象，被告早在八十五年八月十四日已派員調查，並報經財政部八十五年九月二十三日台財稅第000000000號函核准向金融機構調查資金，於八十五年九月二十六日以中區國稅密字第八五○○七五七○○號函臺中一信查詢，並於八十五年十月十八日派員至該社調印傳票，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋，個案調查案件以進行函查、調卷、調閱相關資料日為調查基準日，原告於八十五年十一月十一日起至八十六年一月十七日止陸續將資金轉回，並補報補繳綜合所得稅，要難謂已於被告調查前即已轉回。原告雖於查獲後自行補報補繳系爭存款之利息所得，惟原告並非取得利息之人，且該利息已由受贈人申報為其所得，被告乃另案退還溢繳稅款。從而，本件自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。又司法院釋字第二七五號解釋意旨，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。本件原告縱非故意，亦屬過失，自不得以主張違法性認識錯誤而脫免其違章責任。另原告所舉本院八十八年度判字第三四五九號、八十六年度判字第三一八五號、八十五年度判字第二七四四號及八十三年度判字第一二九四號等判決，係就個案為之，與本件案情有別，且非判例，無拘束本件審理之效力。綜上所述，原告主張核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年二月二十一日