裁判字號：最高行政法院91年判字第291號判決
裁判日期：民國91年02月21日
裁判案由：有關稅捐事務
最高行政法院判決九十一年度判字第二九一號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因有關稅捐事務事件，再審原告對本院中華民國八十九年三月三十日八十九年度判字第九三一號判決提起再審之訴，本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告為總勝企業股份有限公司（以下稱總勝公司）之負責人，係所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人。於民國八十二年度及八十三年度內各給付股東盈餘新台幣（下同）一千五百萬元，再審原告未於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲，移由再審被告審理違章成立，依所得稅法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣之稅額各二百二十五萬元處一倍之罰鍰計各二百二十五萬元。再審原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院八十九年度判字第九三一號判決（以下稱原判決）駁回，遂以原判決有再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、按納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利．．．。固為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款所規定。是納稅義務人有公司分配之盈餘扣繳義務人始負扣繳義務，法意甚明。又按「當事人主張事實，應負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，如所提出之證據不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「再審被告自白為證據之一種，須非出於強暴、脅迫、利誘詐欺或其他不正之方法，且與事實相符者，方得採為證據，故再審被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以察其與事實是否相符，茍無法證明其與事實相符，根本即失其證據之證明力。」鈞院二十九年判字第二號及最高法院四十六年度台上字第八○九號著有判例。又違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，此為審理行政處分案件，應遵循之原則，而以證據證明之事項，自不得以臆測加以推斷，此可參照鈞院六十一年度判字第七十號判例謂：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」而益明。二、本件再審被告認定總勝公司於八十二年十月二日及八十三年一月二十四日分別分配予股東之股利各一五、○○○、○○○元，應扣稅款各二、二五○、○○○元，再審原告未依所得稅法第八十八條之規定辦理扣繳，無非以經北機組查獲有調查筆錄為唯一依據。惟總勝公司自七十四年底設廠迄今均依法具實開立統一發票自動報繳營業稅，歷年營利事業所得稅亦誠實辦理結算申報，並經再審被告查帳核定確定在案，從未有漏開或短開統一發票或結算申報、短漏報所得稅捐之違章紀錄，有各項稅捐申報及核定資料存再審被告可稽，合先陳明。謹將再審被告處理本案違背採證法則及會計原理原則等違法處分情形分別臚陳於後：１、並無直接證據證明總勝公司分配盈餘（股利）：查台灣新竹地方法院檢察署苗栗檢察官辦公室主任檢察官林炳雄，為調查苗栗議會議員林寶珠涉嫌賄選資料於八十三年四月十三日上午八時，率同法務部調查局北部地區機動工作組人員等約三十餘人荷槍前來總勝公司執行搜索，同日（十三）下午一時即派員將總勝公司業務經理 童思州 、股東 蔡坤明 、再審原告及會計 王淑娟 等人帶到台南市調查站接受偵訊，偵訊時間自下午一時至晚上九時長達八小時，調查人員就扣帳證逐項查核並未發現總勝公司逃漏稅資料因心有不甘，遂對到職僅十一個月之會計王淑娟千方百計加以脅迫，要其將總勝公司借給各股東之款項（按款項來源均為總勝公司銀行存款及向銀行之貸款）承認是歷年累積盈餘分配予各股東，否則不讓其回家，並命其補製「轉帳傳票」作為「證物」，王淑娟因經長期間疲勞轟炸又聽到不照其意思作筆錄無法回家，心生恐懼，祇好順從其意製作筆錄，會計王淑娟在調查筆錄內第十問：「前述分配情形有無帳記資料可查﹖」答：「前述本公司分配盈餘情形，我們均有製作轉帳傳票，本公司願意提供參考。」第十一問：「前述分配盈餘之定存或乙存存款來源可否提供參考﹖」答：「前述供股東分配盈餘之定存、乙存存款資料本公司願意提供參考。」上述問答內容足資證實調查人員並未查獲總勝公司任何違章漏稅之證物，否則如已查獲具體違章證物，豈有再飭接受調查人員提供違章證物之理﹖況調查人員尚指示會計王淑娟配合筆錄內容補辦扣繳稅款之申報就沒事，可以回家。對其他接受調查人員亦採取相同方法並恫嚇，如不順從其意，將對公司沒完沒了。為免增加煩擾，祇好遵從。惟查違章漏稅案件之審理，應依據事實，而事實之認定應憑證據，此為採證法則，再審被告審理本案，僅憑不實之調查筆錄，而無直接證據情況下遽予推斷認定再審原告違反扣繳義務實嫌速斷。２、稅法規定公司分配盈餘，扣繳義務人始負扣繳義務：（公司分配盈餘亦必先要有盈餘始能分配－來源，亦必須先要有盈餘為前提，始有分派盈餘之可能，如無盈餘自然無從分配），而所謂股利（盈餘）係公司營業所獲得之盈餘分派於股東之投資報償。依公司法之規定，年終決算之盈餘須提存十分之一法定公債，而股利（盈餘）之分派，會計處理係由本期損益（累積盈餘）科目結轉，即借：本期損益（累積盈餘），貸：應付股利。實際發放股利則以借：應付股利，貸：銀行存款（現金）處理。查總勝公司截至八十一年底止經再審被告依法核定之累積未分配盈餘數為一七、二九一、八二八元，有再審被告核定總勝公司截至八十一年度未分配盈餘調查紀錄表可憑，雖八十二年度決算後淨利有一四、三一八、九二五元，惟八十二年度營利事業所得稅結算申報案，係奉再審被告核准延期辦理結算申報在八十三年五月十四日始結算完竣辦理申報，故在八十二年底以前縱有盈餘（股利）分配情形發生，其數額亦祇有一七、二九一、八二二元而已，何來三○、○○○、○○○元盈餘之分配？又查總勝公司歷年核定未分配盈餘資料再審被告知之甚詳，截至八十三年四月十二日止所有帳冊並無上述分錄之處理，衡諸經驗法則何來三千萬元盈餘之分配﹖縱總勝公司與股東間有款項借貸（挪用）情形，亦僅發生是否違反公司法之規定，尚不得以挪用公司款項即逕予推斷為分配盈餘予股東（按公司借款予股東，股東有履行償還之義務，公司依法亦有向股東討回責任）。３、查總勝公司會計王淑娟係在八十二年五月底始到職，平常僅負責有關憑證之整理、生產日報登記及辦理員工勞保等業務，並未負責記帳及年度決算（歷年帳務決算均請上真會計事務所 劉榮泰 先生負責），自到職至八十三年四月十二日尚不滿十一個月，對公司經營狀況根本不清楚，其在調查筆錄內所稱總勝公司自開業至八十三年四月十二日間業務狀況，經營盈虧情形能瞭若指掌，其誰能相信﹖是其所供述各節均非事實。４、總勝公司八十二年度營利事業所得稅結算申報所附附表資產負債表，股東往來科目借差一五、○○○、○○○元係公司貸予股東款項（由銀行存款轉帳貸出），並非由累積盈虧科目結轉，足證並非盈餘之分配，有總勝企業公司八十二年十二月三十一日資產負債表為證。５、總勝公司自開業至八十三年四月十二日止以往年度營利事業所得稅均依法誠實辦理結算申報，各年度亦均經再審被告依法查帳核定所得額，該公司亦自行繳納營利事業所得稅確定在案，截至八十一年度（即八十一年十二月三十一日）止經再審被告依法核定未分配盈餘累積數為一七、二九一、八二八元，八十二年度營利事業所得稅結算申報依法申請延期辦理申報，至八十三年五月十四日始提出，亦尚未造具營業報告書，分派盈餘議案等提出股東大會議決，故截至八十三年四月十二日止帳證所載累積未分配盈餘數不過一七、二九一、八二八元而已，何來三○、○○○、○○○元盈餘之分配﹖又按所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐之後純益額為所得額。及同法第一百十條第一項規定：納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報、或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。惟總勝公司自開業迄今從未發生有漏報、或短報所得額而遭受處罰情事，如有違章漏稅紀錄再審被告應有案可查，既未有漏報營利所得額之事實，則除截至八十一年度止有累積盈餘（稅後）一七、二
九一、八二八元之外，何來三○、○○○、○○○元，如此鉅額之盈餘可資分派股東﹖豈能無中生有﹖６、本件原調查機關搜索總勝公司並未查獲有任何漏稅證物，亦未查獲有股東會議決盈餘分派之紀錄等資料，會計王淑娟在調查筆錄所供稱是由蔡坤明、童思州二人分配盈餘予各股東一節，毫無事實根據，亦無獲案證物佐證。７、查總勝公司於八十二年九月二十一日、十月二日及十月三十日分別向彰化銀行路竹辦事處各貸款一○、○○○、○○○元，總共貸款三○、○○○、○○○元，原計畫增設染整廠，後因見景氣不好各股東同意暫緩設廠，惟因貸款金額龐大，公司業務上又無須如此鉅額之運轉，嗣經全體股東決議於八十三年一月二十四日將所貸之款項由公司轉貸於各股東運用（因股東個人尚有其他事業之投資），以減少公司利息之負擔（由股東繳交利息予公司）上述事實經總勝公司提出向銀行貸款之證明文件等，由再審被告（審查三科）查證後於八十三年六月二十四日函復原調查機關北機組，並未構成逃漏（詳請見原處分機關八十三年六月二十四日南區國稅審三字第八三○四二六九號函）。查稅捐稽徵機關審理違章漏稅，應根據事實認定，而事實應憑證據，又對違章人有利及不利之證據均應注意，以客觀、公正之立場審慎審理。對已依據往來銀行資料查證銀行貸款轉貸予各股東證實並不構成漏稅，既經審理並未構成違章漏稅，依法應予免罰，何須將審理結果尚須經原調查機關之同意﹖是否所有稅捐之查核審定均須經調查局之審核﹖查稅捐機關負責各項稅捐之稽徵，此為法定職責，似不宜由他機關越權，否則果真調查機關對違章人有成見，即使明知無違法亦堅持不放時，試問稽徵機關是否仍須受其擺佈牽制﹖８、總勝公司截至八十一年度止經再審被告核定未分配盈餘累積數為一七、二九一、八二八元，加計八十二年度營利事業所得稅結算申報全年度課稅所得額一九、○七八、五六四元，共計三千六百餘萬元而已，全部仍保留在帳面上有八十二年度帳冊記載之資料佐證（八十三年五月二十一日申請更正申報完全係遵從原調查人員之指示辦理）。查公司盈餘（股利）之分派，依會計處理須從帳上累積盈餘（或本期損益）科目提出即借：累積盈虧，貸：應付股利（銀行存款、現金）必須要有累積盈餘科目發生在借方始有分派盈餘之可能（事實），而股東往來科目發生在貸方即表示公司對股東之負債，發生在借方則表示公司對股東之債權，此為基本會計常識。原調查人員飭總勝公司會計王淑娟事後補製作之轉帳傳票分錄借方：股東往來，貸方：銀行存款，依上開說明係股東對公司之債務，並非盈餘之分配何況並非原始獲案證物。再審被告未盡調查能事，亦不依照會計原理原則公平、公正審理，竟將股東往來視為累積盈虧，推斷認定係盈餘分派，顯然違法。三、按違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，而事實應憑證據認定之，本件原調查機關在總勝公司進行搜索結果，並未查獲任何違章漏稅證物，而將總勝公司與股東間款項往來逕行推定違章漏稅。再審被告亦未盡調查能事，將總勝公司與股東間借貸推定為盈餘分配，遽行科處罰鍰，採證顯然偏頗。四、綜上說明並證據，足證總勝公司在八十二、八十三年間股東會並無分派盈餘予股東之決議案，各股東（納稅義務人）亦無該項所得，則依上開法條規定，即無須亦無法扣取所得稅款，自亦未違反稅法規定之扣繳義務。
再審被告答辯意旨略謂︰一、查本案係八十三年四月十三日臺灣新竹地檢署檢察官查察賄選時查獲總勝公司於八十二年九月十四日、八十二年十月二日、八十三年一月二十四日、八十三年二月二十八日計四次撥款六千萬元予股東（均按股東出資比例），經該公司財務經理（股東之一）童思州及會計人員王淑娟八十三年四月十三日於法務部調查局台南市調查站（以下簡稱台南市調查站）供稱：該撥款六千萬元係公司歷年累積盈餘分配，另該公司業務經理（股東之一）蔡坤明（再審原告之配偶）同日於台南市調查站亦供稱六千萬元中有三千萬元係公司歷年累積盈餘而來（即經鈞院八十五年度判字第二七一○號判決未依規定辦理扣繳處罰鍰一倍共四百五十萬元確定），另三千萬元（即本案之爭執分配盈餘）係八十二年間向彰化銀行岡山分行路竹辦事處貸款取得，又再審原告亦於同日在台南市調查站製作筆錄敍明「．．．財務、營運等業務由童思州先生負責」「我委任童思州先生對本公司財務營運及管理作說明」「童思州先生在此時對總勝公司財務營運及管理業務代表公司作說明並負責法律上一切責任」，以上均有談話筆錄可稽，違章事證明確。二、再審原告另訴稱台南市調查站人員對接受調查人員以恫嚇手段，作不實筆錄，又會計王淑娟到職不滿十一個月，平常僅負責有關憑證之整理、生產日報登記及辦理員工勞保等業務，並未負責記帳及年度決算，對公司經營狀況不清楚所稱非事實等語。查系爭分配股利經總勝公司財務經理（股東之一）童思州及會計人員王淑娟八十三年四月十三日於台南市調查站供稱係公司歷年盈餘之分配，是總勝公司確有六○、○○○、○○○元盈餘之分配，與會計王淑娟何時到職無關，至於訴稱調查人員以恫嚇手段作不實筆錄乙節，再審原告又未舉證以實其說，委不足採。三、至再審原告訴稱總勝公司於八十二年九月二十一日、十月二日及十月三十一日分別向彰化銀行路竹辦事處各貸款一○、○○○、○○○元，總共三○、○○○、○○○元，原計劃增設染整廠，後因景氣不好暫緩設廠，因貸款金額龐大，公司業務上無須鉅額之運轉，乃於八十三年一月二十四日股東決議將所貸款項轉貸予各股東，以減少公司利息之負擔，又稱系爭三○、○○○、○○○元（即本件處罰未辦扣繳之分配金額）貸款部分，再審被告於鈞院八十五年度訴字第二○八四號（業經鈞院以八十五年度判字第二七一○號判決）行政訴訟案件答辯狀中，已具體明確述明「本局並未認定有違章情事」云云。查再審原告所稱當時將所貸款項轉貸予各股東之行為，除違反公司法第十五條第二項「公司之資金除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人」之規定，且系爭款項係依股東出資比例分給股東，亦有違常理，又渠等於八十四年四月二十三日調查局北機組搜索後始陸續將系爭款項轉回公司，顯係規避違章之行為，另稱再審被告於鈞院八十五年度訴字第二○八四號行政訴訟案件答辯狀中，已具體明確述明系爭三千萬元「本局並未認定有違章情事」，在未查得具體證據，任意否定推翻，前後認定兩歧乙節。查鈞院八十五年度訴字第二○八四號行政訴訟案即財政部案號第八四三一九六號之行政救濟案，因再審原告訴願誤以為再審被告對本件處罰未辦扣繳之分配金額三千萬元部分已處罰，而查實際上該部分（即本件系爭部分）在當時尚未調查完畢尚未以違章移罰，故再審被告當時答辯始敍明該部分「再審被告並未認定有違章」，並非係當時已審理認定無違章免議，此觀再審被告查獲違章案件移辦單可知，顯係再審原告誤解。四、綜上，本件行政訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語。
理由本件再審原告提起再審之訴，雖未具體指明係依舊行政訴訟法第二十八條所列何款事由起訴，惟依其所述內容除認原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款再審事由外，無非指摘事實認定錯誤，合先敍明。按舊行政訴訟法第二十八條第一款即現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解上歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：臺灣新竹地方法院檢察署檢察官查察賄選時，指揮法務部調查局北部地區機動工作組，查得總勝公司於八十二、八十三年間撥款四次金額共六千萬元予其股東，據該公司實際負責人業務經理即再審原告之配偶蔡坤明，及財務經理童思州及會計王淑娟均供承給付股東款項共六千萬元中，八十二年九月十四日及八十三年二月二十八日各分配股東一千五百萬元，共三千萬元，係八十二、八十三年分配公司盈餘，並經本院八十五年度判字第二七一○號判決認定再審原告未於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款，而處一倍之罰鍰共四百五十萬元確定。至於本件三千萬元部分，由前述六千萬元係總勝公司自七十四年成立以來累積之淨利，以定存之方式，借用員工 施春地 、 施昇村 、 洪瑞鈴 、 林谷宮 、 施全泰 及童思州之名義存款，業經該公司經理童思州及會計王淑娟於台南市調查站調查時供述在卷。再審原告之配偶即總勝公司之股東蔡坤明亦供稱該公司有借用前述諸人名義存款，以應公司財務需要，足見再審原告所提出於稽徵機關之財務報表，並未反應該公司之實際財務狀況，再審原告主張該公司至八十一年底僅有累積為分配盈餘
一七、二九一、八二八元，如何於八十二年間即有三千萬元分配盈餘及王淑娟之供詞係受脅迫等語，即無可採。至於再審原告於八十二年九月二十一日、十月一日、十月十八日分別向彰化銀行路竹辦事處借款一千萬元，縱屬實在，惟再審原告於第一次借款即八十二年九月二十一日當日，立即以現金或台支票據將總計一千萬元之金額存入各股東帳戶，十月二日再存入五百萬元，八十三年一月二十四日再存入一千五百萬元。果如再審原告所主張，總勝公司本擬增設染整廠，因景氣不佳而作罷，由於設廠計畫及高達三千萬元之資金借貸，均非短時間可完成，則該公司於決定不再增設染整設備後，應可立即停止借貸，以免資金積壓，焉有於借款當天立即將資金轉入股東帳戶，其後復陸續借款，再轉與股東之理。況再審原告所稱各股東均有支付利息云云，經查，總勝公司係於調查局北機組及被告開始調查後，始於八十三年五月十二日向各股東收取所謂借款之利息，有蔡坤明代表總勝公司提出之股東歸還三千萬元貸款流向圖，及記載八十三年五月十二日利息收入之統一發票附於原處分卷足按。如各該分配款係總勝公司借予股東之借款，且須支付利息者，則該公司於八十二年九月二十一日即已轉給股東總計一千萬元之資金，八十二年十月二日支付五百萬元，八十三年一月二十四日又支付一千五萬元，其間應有支付利息之有關憑證可考，豈有於八十三年五月十二日始收取全部利息之理，足見其所主張並無足取。又本件並非總勝公司有逃漏稅捐之違章行為，而係再審原告為公司分配盈餘予股東，未依法定稅率向股東扣繳稅款，二者性質不同，再審原告主張該公司歷年來未有逃漏稅之事實，據以主張再審原告未有分配盈餘未依稅率扣繳稅款之訴稱，亦難採信為由，判決駁回再審原告前程序之訴，核其認事、用法均無不妥，自無再審原告指摘原判決於公司未分配盈餘，竟命其負扣繳義務之適用法律之錯誤。至再審原告起訴，復執同理由主張：本件再審被告未查得直接證據，僅以法務部調查局北部地區機動工作組所作之不實筆錄，遽予推斷再審原告違反扣繳義務，且總勝公司截至八十一年底之累積經核定之未分配盈餘僅一七、二九一、八二八元，何來三千萬元盈餘之分配，又該公司歷年來從未漏稅，會計王淑娟到職不到一年，僅負一般事務性工作，對公司經營狀況並不清楚，其在調查站之筆錄係在被脅迫下製作，並不實在。另本件分配款實因總勝公司於八十二年九月二十一日、十月二日及十月三十日分別向彰化銀行路竹辦事處各貸款一千萬元，總共貸款三千萬元，原計畫增設染整廠，後因見景氣不好，各股東同意暫緩設廠，惟因貸款金額龐大，公司業務上又無須如此鉅額之運轉，嗣經全體股東決議，於八十三年一月二十四日將所貸之款項由公司轉貸於各股東運用，以減少公司利息之負擔，並非盈餘分配，再審被告處理本案違背採證法則及會計原理原則云云，再審原告無非指摘原判決認定事實錯誤，核非屬發見未經斟酌之證物或得使用該證物；抑或原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，自不得作為提起再審之事由。揆諸首揭說明，本件再審原告再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年二月二十二日