裁判字號：最高行政法院92年判字第1555號判決
裁判日期：民國92年11月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一五五五號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月十五日臺北高等行政法院九十年度訴字第四四九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：（一）上訴人既依稅捐稽徵法第三十五條於法定期限內申請復查，即無須於該補稅繳款書所定之繳納期間內繳納該應納稅額。職是之故，原審援引所得稅法第一百十四條第一項後段，認定上訴人「未依限補繳稅款」而應被處以三倍罰鍰，其認事用法顯有違誤。（二）所得稅法第一百十四條第一項後段係對經命補繳，而於期限內未補稅之行為，且未依法提出行政救濟者所課之罰鍰，第一項前段則係對於漏稅之行為本身所課之罰鍰，該項前、後段所欲處分之行為態樣顯然有別，罰鍰倍數亦有間。故被上訴人於該罰鍰處分書中，本應當援引所得稅法第一百十四條第一項前段，對於未逾核課期間之部分，以上訴人「未依規定扣繳稅款」而處一倍罰鍰，原審實未能辨別第一百十四條第一項前、後段行為態樣之差異。（三）按繳款義務人依法提出行政救濟程序時，應有阻止原裁命繳款行政處分確定與停止執行之效力，此觀諸稅捐稽徵法第三十五條、三十九條及訴願法第二十三條規定自明。上訴人既已依法委請扣繳單位即標緻錄影股份有限公司代為提出復查、訴願、再訴願與行政訴訟等程序，雖均遭駁回而維持原處分內容，對已提起行政救濟之案件，亦僅有稅捐稽徵法第三十八條第三項之適用，應無適用所得稅法第一百一十四條第一款後段，按應扣繳稅額三倍處罰上訴人之情事。所以，原判決理由與前揭之法律規定及其應有之解釋相違背、矛盾，並混淆違反扣繳義務之違章行為與得暫緩繳款之正當行為間之界線，更將產生本稅訴訟勝訴者仍須承受三倍罰緩之荒謬結果。再者，上訴人悉依稅捐稽徵法規定申請行政救濟，並於提出訴願前，按當時稅捐稽徵法之規定，繳納復查決定稅額之半數後提出訴願等行政救濟程序，故原判決理由無異強迫人民於提起行政救濟時即同時面臨被課處三倍罰鍰或按期繳納之抉擇，此無異逼迫人民放棄行政救濟途逕，有害人民受憲法保障之訴訟權，至為灼然。其次，就行政救濟之立法目的言，不論提起行政救濟者其主張是否有理由，如末依限繳稅即予科處罰鍰，即無論是否提起行政救濟，皆應按繳款書上所定繳納期限繳納全額稅款，否則即處三倍罰鍰，當非立法之本旨，復違反憲法保障人民訴願、訴訟權之原則，故原審判決有判決適用法則不當之違法。（四）按行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，第七條規定：「行政行為應依下列原則為之．．．三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益額失均衡。」。上訴人既依法申請復查，於復查後提起訴願前依法繳納應補扣稅稅款二分之一，縱若原判決理由應予維持（所得稅法第一百十四條第一款．．目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，．．．要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。），上訴人既已繳納應補扣稅稅款二分之一，則就此之國庫收入已確保二分之一，僅有二分之一因上訴人提起訴願而晚繳。因此，若仍按應補扣繳金額之全部計算罰鍰，顯然有失均衡，有違公法上之比例原則、平等原則及合理原則，且應有「判決不適用法規或適用不當之違法」，為此，請求將原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人則以：（一）對於高等行政法院（下稱原審）判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容，否則難謂為合法。（二）上訴人係標緻錄影股份有限公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，被上訴人以該公司於八十二年度給付國外營利事業權利金未依規定辦理扣繳，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，限期責令上訴人於八十五年十月十五日前補繳應扣未扣稅款，上開責令補繳稅款經提起行政救濟，至訴願階段方繳納半數，爭訟確定後方全數繳清。因上訴人未於前述期限內（八十五年十月十五日）補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃依所得稅法第一百十四條第一款後段之規定，按應扣未扣或短扣稅額處以三倍罰鍰。上訴人指稱該扣繳稅款已依法提起行政救濟，應有阻止原責令繳款行政處分確定與停止執行之效力：且所得稅法第一百十四條第一款後段所稱之「限期」應限於（一）未依限補繳且未提出行政救濟者及（二）提出行政救濟者，則於行政救濟確定後仍未依限補繳者等二態樣始構成該段應處罰之行為，與前段規定之「限期」並不相同，倘未依前段限期繳納稅款者，即處三倍罰鍰，將產生本稅訴訟勝訴者仍須承受三倍罰鍰之結果；又扣繳義務人是否於所得稅法第一百十四條所定之限期前補繳應扣未扣之稅款，並不影響其依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利；次查，扣繳義務人倘未於責令補繳期限內繳款而逕提起復查，按稅捐稽徵法第三十九條規定，僅有暫緩移送強制執行之效力，並非即可違反所得稅法第一百十四條第一款於責令補繳期限內繳款之強制規定，上訴人顯屬誤解；再按所得稅法第一百十四條第一款前、後段有關「限期」之規定，本有其形式上關連性，即前段係規範「限期作為義務」，後段係規範違反「限期作為義務」之法律效果，故後段所稱「限期」，即係同條款首段「限期」之期限，上訴人主張二者「限期」定義不同，並不符合文義解釋之一貫性，不足採信：又扣繳義務為一法定義務，本應於給付時點即應扣繳，本件上訴人於給付時點未扣繳，於被上訴人查獲上開給付屬扣繳範圍而責令其補繳應扣未扣稅款，上訴人（扣繳義務人）除應補繳外，仍需受罰，而其裁罰之倍數，亦為法所明定，雖應扣未扣或短扣稅額為計算罰鍰之基礎，惟縱經行政救濟程序核減，然而罰鍰係依核減數連動，罰鍰倍數仍同；另倘毋須扣繳勝訴而註銷本稅，自無處罰規定之適用，被上訴人即依職權註銷原處罰鍰。且通常本稅部分倘提起行政救濟中，而經裁處罰鍰者，因罰鍰未確定前並不需繳納，亦會接續提起行政救濟，故不會影響扣繳義務人訴訟權益。另本件責令補繳稅款部分係遭駁回確定在案，於訴願階段繳納半數亦早已逾責令補繳之限期（八十五年十月十五日），是本件上訴人既未於責令補繳期限內（八十五年十月十五日），且無阻卻上訴人責令補繳稅款提起行政救濟權益之下，被上訴人依所得稅法第一百十四條第一款後段之規定，按應扣未扣或短扣稅額處以三倍罰鍰，符合依法行政原則，且訴經原審以上訴人所提係為個人主觀之見解，而予駁回在案，上訴人妄指原審有判決不適用法規或適用不當之違法，無非係其個人對法令見解之歧異：而誤認經提起復查之案件，即可不依所得稅法第一百十四條之規定繳納應扣未扣稅款及裁處一倍罰鍰，其主張自屬不足採據，更無關憲法所定保障人民訴訟權及行政程序法第七條比例原則之規定；其未對原審判決之違背法令有具體之指摘，上訴自難認為合法等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）所得稅法第一百十四條第一款前段規定係指扣繳義務人未依規定扣繳稅款者，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰；該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短報之稅款或補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。亦即該款前段係授權稅捐稽徵機關責令扣繳義務人限期補繳、補報，後段則係對其未於限期內補繳、補報，加重處罰之規定。前、後段有關「限期」之規定本有其形式上關連性，即前段係規範「限期作為義務」，後段係規範違反「限期作為義務」之法律效果，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即係同條款前段「限期」的期限，始符文義解釋之一貫性。（二）所得稅法第一百十四條第一款前段按未扣短扣稅款處一倍罰鍰，後段處三倍罰鍰，探求立法目的，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象。（三）所得稅法第一百十四條第一款，有關扣繳義務人未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，應限期責令補繳並補報，及違反者應處罰鍰之規定，如所指之限期以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為準，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題，顯非立法之本意。（四）扣繳義務人是否於所得稅法第一百十四條所定之限期前補繳應扣未扣之稅款，並不影響其依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，僅生裁罰倍數之差異。是以，扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。（五）至扣繳義務人之扣繳義務既已於所得稅法第八十八條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳。又按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，於繳款書或核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，並無須先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反補繳及補報義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。足見提起行政救濟與是否被課處三倍罰鍰或按期繳納，全然無關，上訴人辯稱其於提起行政救濟時即同時面臨被課處三倍罰鍰或按期繳納之抉擇，此無異逼迫人民放棄行政救濟途逕，有害人民受憲法保障之訴訟權云云，與實情不符，自無可採。（六）所得稅法第一百十四條第一款前段規定按未扣或短扣稅款處一倍罰鍰，係針對扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者之處罰，同款後段按未扣或短扣稅款處三倍罰鍰，則係針對經依前段規定限期責令補繳，而未於期限內補繳者之處罰。故對於已遵期補繳之扣繳義務人，自僅須依所得稅法第一百十四條第一款前段規定按未扣或短扣稅款處一倍罰鍰即足，而對於未遵期補繳之扣繳義務人，則有受同條款前段及後段重複處罰之可能，被上訴人僅依同條款後段處罰，乃採對於未遵期補繳之扣繳義務人較為有利之解釋，亦符處罰目的、種類相同，不重複處罰之法理。（七）依所得稅法第一百十四條第一款後段按未扣或短扣稅款處三倍罰鍰之適用，僅須扣繳義務人經依限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，而未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款或不按實補報扣繳憑單者，即該當之。本件被上訴人於八十五年九月二十三日責令上訴人於八十五年十月十五日前補繳，並於限繳日過後十日內，開具扣繳憑單並辦理補報事宜。此有上訴人八十五年九月三十日親收之送達回執附原處分卷可稽。惟上訴人未依責令期限補報補繳應扣未扣之稅額及扣繳憑單，被上訴人乃按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰，其處理程序與上揭規定之法意並無不合。（八）上訴人就其應扣未扣稅款，雖於提起訴願時已繳納半數稅款（其目的在避免依稅捐稽徵法第三十九條第二項移送強制執行），但上訴人既未依當初被上訴人責令之期限補報補繳應扣未扣之稅額及扣繳憑單，則依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，即應按應扣未扣之稅款處以三倍罰鍰，其於提起訴願時繳納半數稅款，早已逾當初責令補繳之期限，計算其罰鍰倍數之基數時自無從扣減此已繳納之數額。上訴人主張本件倘需處三倍罰鍰，亦應減除其就系爭稅款提起訴願時已繳納部分云云，尚屬無據，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬．．．給與，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人．．．」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第九十二條第二項所明定；又「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十四條第一款所明定。本件上訴人係標緻錄影股份有限公司（下稱標緻公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，被上訴人以該公司八十二年度給付國外營利事業權利金所得計新台幣（下同）三○、九六二、八八二元，未依規定按給付額扣繳百分之二十稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款六、一九二、五七六元（計算式：30,962,882×20%=6,192,576）。上訴人不服，主張系爭給付款項中三○、二五
一、○三○元係給付予香港名威影業有限公司（下稱名威公司）簽定「買賣」錄影帶台灣地區版權所需之價金，是實應為「買賣」行為而非「出租」行為，故給付之款項並非權利金云云，申經復查結果，未准變更。嗣提起一再訴願，均遞遭決定駁回，並經本院於八十七年九月十一日以八十七年度裁字第一一○一號、第一一○二號裁定駁回確定在案。因上訴人未於前述期限內補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款後段之規定，按應扣未扣或短扣稅額處以三倍之罰鍰一八、五七七、七二八元（計算式：6,192,576×3=18,577,728）。上訴人不服，申經復查結果，獲核減罰鍰八、五五一、一一○元，變更應處罰鍰為一○、○二六、六一八元。上訴人仍未甘服，向財政部提起訴願，仍遭駁回，遂向行政院提起再訴願。案經行政院以八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七三二號再訴願決定，將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部另為適法之決定。財政部嗣以八十九年十一月二十三日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於被上訴人依本件行為時所得稅法第一百十四條第一款規定限期命上訴人補繳應扣未扣或短報之稅款或補報扣繳憑單之處分，並不因上訴人申請復查，而失其效力，或停止其效力，且不影響上訴人申請復查之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定並無不合；上訴人未依責令期限補報補繳應扣未扣之稅額及扣繳憑單之違規事實；上訴人就其應扣未扣稅款，雖於提起訴願時已繳納半數稅款，其目的在避免依稅捐稽徵法第三十九條第二項移送強制執行，且其於提起訴願時繳納半數稅款，早已逾當初責令補繳之期限，計算其罰鍰倍數之基數時自無從扣減此已繳納之數額；以及上訴人主張如何不足採等事項均已詳予論述，維持原處分（經復查核減變更）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月十三日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年十一月十四日