裁判字號：最高行政法院97年判字第314號判決
裁判日期：民國97年04月24日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第00314號上訴人甲○○訴訟代理人 黃麗蓉 律師
陳德銘 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月25日臺北高等行政法院94年度訴字第393號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人民國86年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶 林淑花 營利、利息及財產交易等所得合計新臺幣(下同)33,021,135元，短漏所得稅額13,004,221元，違反所得稅法第71條第1項規定，經財政部賦稅署暨被上訴人查得，歸課其綜合所得總額36,864,403元，補徵應納稅額13,007,233元，並處罰鍰6,498,600元。上訴人對於其中核定本人(本件上訴人)及配偶因與上訴人之弟 高德賢 共3人(下稱上訴人等3人)於86年1月31日出售順聖實業有限公司(下稱順聖公司)、昆彥企業有限公司(下稱昆彥公司)等二家公司股權(按實係「出資額」)予第三人 顏裕峰 ，3人共獲總價款52,258,485元所生之財產交易所得32,991,586元部分(上訴人29,366,535元、配偶林淑花3,625,051元)不服，申經復查，經准予追減財產交易所得1,130,000元及罰鍰226,000元。上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)依據系爭「股東權益買賣合約書」(下稱系爭合約)第1條約定可知，本件買賣標的本即包括有形之上訴人等3人所持有順聖、昆彥二家公司之股東權益淨值，以及上訴人個人所擁有之經濟部智慧財產局專利公報編號251739、235138及203403號專利權(下稱系爭專利)，並非如被上訴人所述僅出售順聖、昆彥二家公司之「股權」；蓋系爭合約第1條所指「商譽」本即包括專利權概念。依行為時促進產業升級條例第9條規定，系爭專利之出售收入免計入上訴人之綜合所得稅課稅。(二)昆彥公司及順聖公司86年度營利事業所得稅申報時所附之資產負債表中，其無形資產價值皆為0，此點益可證明上訴人並未於發明系爭專利時將之出售予該二公司，僅係將系爭專利登記在昆彥公司名下而已，嗣於轉讓系爭股權時始一併簽約轉賣；該二公司從未支付任何款項向上訴人購買專利權，此有系爭合約契約見證人 廖瑞鎰 可為證明。(三)詎被上訴人所認定之總價款中漏未扣減上開系爭專利之出售收入，以及上訴人事後依原合約規定，退還買方應比例負擔之費用款項。故原處分(指原核定)、復查決定及訴願決定，明顯違反實質課稅、行政程序法第5條明確原則及同法第36條對當事人有利事項未予注意之原則，且與「未獲得確切證據前不應發單補徵」之規定相違背等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分財產交易所得及罰鍰均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)被上訴人原核定上訴人及其配偶財產交易所得32,991,586元之計算過程：本案係依財政部賦稅署89年7月15日台稅稽發第0000000號函通報資料，上訴人等3人於86年1月31日出售順聖公司、昆彥公司股權予顏裕峰，售價合計52,258,485元，並檢附系爭合約及立據人為上訴人之收據。按相關人高德賢89年10月19日談話筆錄供稱「……我記得兄以本人所有順聖及昆彥公司5﹪股權之比例計算出資額給我。」，而上訴人就上開情事對其弟高德賢所應給予的價金部分，89年10月31日談話筆錄供稱：「元月份收到價金後就按其原持有股份比例分配給我弟弟 高德賢君 ，實際上支付多少也忘了，應該是由本人合作金庫的帳戶支付。」被上訴人經報請財政部核准調閱案關人之資金交易明細，其中經核對上訴人合作金庫新莊支局及高德賢華南銀行、新竹第五信用合作社86年1月至6月之資金交易明細，尚無法比對出同時間匯出匯入之紀錄，且高德賢89年10月19日談話筆錄供稱：「至於詳細金額，待本人回去查明後，於89年10月26日提供相關資料給被上訴人。」惟迄今尚未提供該資料，故案關人高德賢依其所有順聖公司及昆彥公司股權占彼等所有上開營利事業股權比例核算，其應得收入為5,966,899元【52,258,485×(1,400,000＋460,000)÷16,290,000=5,966,899】，另上訴人及其配偶林淑花部分，上訴人亦於筆錄中說明「為本人自顏先生處收取之價款扣除付予弟弟部分之價款，其餘則為我們兩人的股權轉讓收入。」故售價總額52,258,485元扣除高德賢部分5,966,899元，即46,291,586元為上訴人與其配偶林淑花之股權轉讓收入。故核定上訴人：取自順聖公司之財產交易所得25,347,956元【46,291,586×11,480,000/(11,480,000＋1,820,000＋1,130,000)-11,480,000=25,347,956】，取自昆彥公司之財產交易所得4,018,579元【46,291,586×1,820,000/(11,480,000＋1,820,000＋1,130,000)-1,820,000=4,018,579】，共計29,366,535元。核定林淑花取自昆彥公司之財產交易所得應為2,495,051元【46,291,586×1,130,000/(11,480,000＋1,820,000＋1,130,000)-1,130,000=2,495,051】，與原通報所得3,625,051元之差額1,130,000元應予追減(通報所得時漏未扣除成本)，復查時准予追減財產交易所得1,130,000元，變更核定綜合所得總額35,734,403元，並無不合。(二)上訴人主張核定之股權轉讓收入未扣除應比例負擔之費用乙節，查上訴人於復查時未提供相關資料，縱事後提示合庫新莊支庫帳號142286支票號碼VM0000000，86年7月3日到期指定抬頭為「顏裕峰」之禁止背書轉讓支票及其所稱之計算表，要求此金額361,379元應予扣除，惟因上訴人並未提供相關資料可資證明其主張為真實，故其主張委不足採，且縱有此一支票之支付事實存在，亦無從證明給付此筆款項予顏裕峰係為了負擔此一依比例畫分之費用，且支票係於系爭合約簽訂後半年方才支付，與常情有違。又被上訴人查核買受人顏裕峰之資料中，也無上訴人主張顏裕峰已提供有應比例負擔之費用相關資料，併予陳明。(三)上訴人主張核定之股權轉讓收入就依法免稅之系爭專利之出售收入亦漏未扣除乙節，查：1.上訴人所發明之晶片插座結構改良，分別於81年、82年及83年，由昆彥公司取得專利權人，故上訴人於上開3年度，如經目的事業主管機關核准，而取得昆彥公司之權利金或收入，依促進產業升級條例第9條規定，免予計入(81年、82年及83年)綜合所得額課稅，而非本案86年度上訴人出售「股權」時免予計入綜合所得額課稅；況且上訴人僅為發明人，而非專利權人；又「商譽」與「專利權」為不同之會計科目，不應混而為一。2.
被上訴人審查報告書倒數第18頁，於談話筆錄中訴外人顏裕峰雖曾提到有形資產及無形資產，然所謂無形資產應只包含商譽而不包含專利權，所以顏裕峰所指稱之無形資產尚難特定謂為專利權。而昆彥公司及順聖公司86年度營利事業所得稅申報時所附之資產負債表中載明無形資產價值皆為0，此點益可證明上訴人全部所支付款項之對價標的皆為股權，而非專利權。至於昆彥公司及順聖公司是否有支付款項予上訴人購買專利權，實與本案無關等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：(一)經查：系爭合約買賣雙方當事人分別為：「顏裕峰及甲○○」(即上訴人本人)，並非順聖公司及昆彥公司，而系爭專利之專利權人均為昆彥公司，上訴人僅為發明人。上訴人主張其為發明人亦為專利權人僅係登記在昆彥公司名下而已等語，惟參酌顏裕峰87年10月4日談話筆錄，固提及購買股權包括有形資產及無形資產在內，並未提及系爭專利權仍屬上訴人所有，況且所稱無形資產是否包括系爭專利在內，亦無明載，自僅得就系爭合約內容予以探究。審諸系爭合約第1點載明買賣標的為「股東權益(庫存除外)及商譽」，亦未載明包含系爭專利，上訴人事後逕自解釋所謂「商譽」即包括系爭專利，既與前述查證及衡諸一般商場實務與經驗法則，均無法理解「商譽」必然包括「專利權」在內之當事人真意，是故上訴人主張系爭合約買賣標的實包括系爭專利云云，核與查證之事實未符而難予憑採。(二)再者，另審諸昆彥公司及順聖公司86年度營利事業所得稅申報時所附之「資產負債表」，均載明「無形資產」價值皆為「0」，益證上訴人所稱系爭合約書商譽包含系爭專利之主張並無憑據，是上訴人全部所支付款項之對價標的皆為股權而非專利權，亦可證明。又，昆彥公司及順聖公司是否因之支付款項予上訴人購買專利權，實屬另一問題，尚與本件案無涉，併予敘明。(三)次查上訴等3人於86年1月31日出售順聖公司及昆彥公司股權予顏裕峰之買賣金額合計52,258,485元，除有系爭合約為據外，並有顏裕豐書立之說明書及上訴人出具之收據影本等各附原處分卷足考，堪信系爭買賣價款總額為52,258,485元。對此，上訴人89年10月19日談話筆錄供稱：「本人曾於80、81年投資順聖公司，本人所有股權占公司原出資額(5,000,000元)大約45﹪，另昆彥公司部分，本人於79年8月間投資，本人及妻林淑花所有股權占公司出資額(5,000,000元)大約45﹪。嗣後，順聖公司進行增資，本人所有股權由45﹪變為41﹪(順聖公司增資後，出資額增至28,000,000元)」；高德賢89年10月19日至被上訴人談話筆錄則陳稱：「順聖公司增資前，本人持有該公司股權5﹪，公司增資後，本人所持有股權亦維持5﹪，至於昆彥公司部分，就我記憶所及，本人所持有股權是5﹪。」再與之對照當事人公司資本額登記中所持有股權比例，發現上訴人等3人轉讓所持順聖公司及昆彥公司股權比例，與被上訴人函查之營利事業公司資本額登記中所持有股權比例並未相符，但上訴人在筆錄中已陳明其與林淑花、高德賢等3人之出資額均依據公司章程登記之資本額為準，是有關本件當事人出資額自應以公司章程登記之資本額為據，核認上訴人等3人之出資額，而不以系爭買賣合約書約定之比例核認始符法制。(四)又上訴人及其配偶財產交易所得被上訴人原核定32,991,586元，業據被上訴人答辯甚詳，並無不合，於法自屬有據。上訴人主張應依據「86年12月淨值總額－86度損益＝86年1月淨值總額，再由契約總價中據此減除淨值總額以求得系爭專利價值」，惟因原始買賣股權之價金並非依據淨值計算，乃依市價為之，而本件系爭合約已載明系爭買賣總額，顯然係以市價為計算基準，自難採取上訴人所謂淨值計算方式為之，一併敘明。(五)上訴人另訴稱系爭專利縱然應計算所得收入，惟依促進產業升級條例第9條之規定，亦應免計入綜合所得稅課徵云云。惟按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」為行為時促進產業升級條例第9條所明定。可知主張適用促進產業升級條例第9條規定者，須經目的事業主管機關核准，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，始得免予計入綜合所得稅課徵。惟查，依上訴人檢附之系爭專利核准公告案資料查詢影本之資料，其所發明之晶片插座結構改良等專利，分別於81年、82年及83年由昆彥公司取得專利權人，上訴人當年度(即各該81年、82年及83年)如取得昆彥公司之權利金或收入，即得經目的事業主管機關核准者，依首揭促進產業升級條例第9條規定，免予計入各該年度(81年、82年及83年)之綜合所得額課稅。而本件為86年度，尚非上訴人出售股權轉讓時得申報免予計入綜合所得額課稅之年度，且上訴人亦未提出業經目的事業主管機關核准之文件資料，與促進產業升級條例第9條規定之要件亦有未合。況上訴人僅為系爭專利之發明人，並非其專利權人，又「商譽」與「專利權」難認係同一會計科目，自未能混而為一，上訴人主張其有促進產業升級條例第9條規定之適用，亦屬不足採信。(五)末查，上訴人主張核定之股權轉讓收入未扣除應比例負擔之費用等語。然查，上訴人於89年11月30日談話筆錄中陳稱：「……於收到上開金額後，曾陸陸續續針對順聖公司、昆彥公司本人等3人應負擔之費用匯一些金額給顏先生，至於從本人何家金融機構、帳戶以及匯多少金額，本人則已忘記，不甚清楚。」而上訴人於復查時亦未提供相關資料，以供被上訴人查核，縱事後提示合庫新莊支庫帳號142286支票號碼VM0000000，86年7月3日到期指定抬頭為「顏裕峰」之禁止背書轉讓支票(下稱系爭支票)及其所稱之計算表，要求此金額361,379元應予扣除，因上訴人並未提示相關可資證明其主張為真實之資料，自難謂其該部分之主張事實為真正可採。況且縱有此一系爭支票之支付事實存在，上訴人亦未能證明給付此筆款項予顏裕峰係為負擔在此所謂比例負擔之費用，且系爭支票係於系爭合約書簽訂後半年始支付，亦與常情有違，均無法證明系爭支票之實際用途。(六)至於罰鍰部分：本件復查時獲被上訴人准予追減財產交易所得1,130,000元，重行核算漏稅額為12,552,221元，變更罰鍰6,272,600元，與原處分之差額226,000元予以追減，核與前開所得稅法第110條第2項之規定無違等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：「（第1項）判決應作判決書記載左列各款事項：……七、理由。……（第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上意見。」「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。（第2項）依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」分別為行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項、第189條所明定。其立法理由並敘明：「七、理由乃說明主文所構成之根據，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，故凡當事人提出攻擊、防禦方法，行政法院應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷其真偽，而將得心證之理由記明於判決。」「判斷事實真偽所依據全辯論意旨及調查證據之結果，包括辯論之重要內容、證據能力之有無、證明力之強弱以證據之取捨等，因而得心證之理由，應記明於判決，以杜臆測或率斷之弊。」是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第1項第6款之判決不備理由，當然違背法令。本件上訴人於起訴即已主張：系爭合約第1條雙方係約定「賣方(即上訴人、配偶及高德賢3人)願將甲(即昆彥)、乙(即順聖)公司從開業至85年12月25日止股東之股東權益(庫存除外)及商譽以新台幣49,534,310元正售于買方(即顏裕峰)」是據此合約第1條所明定之意思，上訴人與配偶林淑花及高德賢等出賣人，並非僅將3人所投資於順聖公司及昆彥公司之「單純股權」，出賣予買受人而已；而係將自開業以來之「股東權益」及「商譽」均出售於買受人，此點有系爭合約之見證人廖瑞鎰可為證實。而此合約書中所指之「商譽」，係指上訴人所發明之系爭專利，均一併轉讓予顏裕峰。可見買賣總價款52,258,485元，依據系爭合約第1條約定，本即包括有形之上訴人等3人所有之股東股權淨值，及上訴人個人所擁有系爭專利之價值等情。原審受命法官基於此，認就上開待證事項，有訊問證人之必要，而於95年1月3日下午行準備程序時通知證人廖瑞鎰到庭，並與上訴人隔離訊問，廖瑞鎰亦證稱：顏裕峰標得的金額內有包含專利權，商譽是有包含專利權……等情，乃原判決對於上開證人之證言，其證據能力之有無、證明力之強弱於理由欄均未論斷，亦未說明未予論斷之原因，逕認上訴人主張核定之股權轉讓收入未扣除應比例負擔之費用及依法免稅出售商譽之專利權價值亦漏未扣除等語，並無可採，進而為上訴人敗訴之判決，自有判決不備理由之違法。上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國97年4月24日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官林茂權法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年4月25日
書記官王福瀛