裁判字號：最高行政法院95年判字第1155號判決
裁判日期：民國95年07月27日
裁判案由：娛樂稅
最高行政法院判決
95年度判字第01155號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○被上訴人漢旌視聽歌唱企業股份有限公司環亞分公司代表人甲○上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國94年2月2日臺北高等行政法院92年度訴字第5245號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人為經營視聽歌唱業者，原按查定方式課徵娛樂稅，上訴人所屬松山分處為覈實徵收，乃以民國（下同）92年4月17日北市稽松山乙字第09290058100號函通知被上訴人，略謂「主旨：貴公司為使用統一發票之娛樂業者，依娛樂稅法第9條規定，核定自92年4月起之娛樂稅改按自動報繳，本分處不再查定課徵及填發繳款書，請查照。說明：一、依本處92年3月31日北市稽機甲字第09260915300號函，貴公司應改按自動報繳方式申報並繳納娛樂稅。二、貴公司娛樂稅稅籍編號改為0000000000，請開二聯式統一發票時，依財政部77年12月27日臺財稅字第770667305號函規定，應將銷售額內之娛樂稅及教育捐（現已停徵教育捐）扣除，另於發票『備註』欄註明其代徵娛樂稅金額。檢送免用娛樂票券代徵娛樂稅款報表、自動繳款書三份．．．請依規定申報繳納。．．．」被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：上訴人明知被上訴人經營方式特殊且經核准採查定課徵，不得強制改採自動報繳，遂以92年3月31日北市稽機甲字第09260915300號函知其所屬各分處，輔導被上訴人改採自動報繳方式申報並繳納娛樂稅。該函之目的係責成所屬各分處以不具法律上強制力之方法，促請使用統一發票之娛樂業者為一定行為，乃行政指導性質之行政行為，上訴人所屬松山分處即應以「勸說」之方法鼓勵被上訴人改採自動報繳，惟上訴人所屬松山分處未明究理，誤為「核定」自動報繳之行政處分，使被上訴人原來合法之納稅方式遭受不利益之改變，違反行政程序法第165條、第166條不得為不利處置之規定。次查，娛樂稅法及臺北市娛樂稅徵收自治條例既未規定使用統一發票之娛樂業者均必須自動報繳娛樂稅，則使用統一發票如何記載或須否記載娛樂稅額，與使用統一發票之業者係自動報繳或查定課徵分屬二事，故如要求須逐一計算娛樂稅額並記載於統一發票之備註欄，除不具可行性外，且無實益可言。況查定課徵之娛樂業者如何記載統一發票所含娛樂稅，純屬稽徵技術層次，上訴人不得以技術問題而有害於娛樂稅課徵方式之原則。再者，按娛樂稅法第9條第1項及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，均對娛樂業經營方式特殊者，例外採取查定課徵；既上訴人已知被上訴人符合經營方式特殊之例外，顯見上訴人處分並非遵守娛樂稅法之規定。又臺北市稅捐稽徵處娛樂稅稽徵作業要點（下稱稽徵作業要點）第6點亦明定KTV查定課徵之計算公式，與上訴人於訂定之原臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項（下稱查定作業注意事項）相符，故上訴人自不得又任意將KTV之經營方式與收取娛樂消費門票之一般娛樂業等同視之，而令KTV不得採查定方式課徵。末查，原查定作業注意事項第1點規定KTV「一律依查定課徵娛樂稅」，非但稽徵便利，且有遏止未誠實開立發票業者短漏娛樂稅之作用。例外始於營業情形不如查定標準之使用統一發票業者，得依但書規定提出申請經核准後改按自動報繳代徵娛樂稅。是KTV娛樂稅非經申請核准採自動報繳者，應一律依查定方式課徵，為法規所明定；申言之，娛樂稅自動報繳之法定程序，係由娛樂業申請，再由稽徵機關核准，未完成此程序要件者，則一律核定查定課徵。上訴人於92年4月17日改核定被上訴人按自動報繳代徵娛樂稅，違反當時有效之原查定作業注意事項規定，以及上訴人對其他視聽歌唱業者皆核定查定課徵之稽徵實務慣例，不但有悖於法規明文之違法，且形成不平等之差別待遇。嗣後上訴人雖另訂定新稽徵作業要點，惟該要點於92年6月27日頒布施行，本件處分係於92年4月17日作成，故新稽徵作業要點之效力仍不及於本件處分等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：娛樂稅法第9條第1項及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定，娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應以自動報繳之方式為原則，僅經營方式特殊或營業規模狹小者得經由主管稽徵機關以查定課徵之方式代徵娛樂稅。是以對於義務人是否屬於經營方式特殊或規模狹小之娛樂業，稽徵機關本得依職權認定，對原採查定課徵娛樂稅之娛樂業，是否改採自動報繳方式課徵亦有裁量權。經查上訴人就臺北市娛樂稅課徵相關事宜，曾於79年12月26日訂頒查定作業注意事項，將臺北市有關經營視聽歌唱、KTV之娛樂業，定為查定課徵娛樂稅，惟鑑於今日臺北市娛樂業發展現況及回歸娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條之規定，上訴人依其裁量權決定臺北市開立統一發票申報營業稅之娛樂業應改以自動報繳方式申報娛樂稅，並以92年3月31日北市稽機甲字第09260915300號函知所屬各分處辦理，另就臺北市娛樂稅課徵相關事宜，上訴人亦一併於92年7月16日以北市稽機甲字第09290672700號函訂頒稽徵作業要點，前揭查定作業注意事項即已廢止不再適用。又按行政機關訂定之行政規則本係執行該機關主管法令及相關政策之內部作業規定，一旦政策依其裁量權之行使而有所改變，從而修正相關內部作業規定，以執行新政策，本屬當然，尚難謂係上訴人恣意決定人民之權利義務。再者，上訴人以92年3月31日北市稽機甲字第09260915300號函知所屬各分處，指示就臺北市開立統一發票申報營業稅之娛樂業者應改以自動報繳方式申報娛樂稅，並非獨對被上訴人改變娛樂稅稽徵方式。又被上訴人經營之視聽歌唱業係國內大型連鎖事業，其經營規模已非娛樂稅法第9條及臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定之營業規模狹小之娛樂業，被上訴人既係開立統一發票自動申報營業稅之營利事業，有關辦理自動報繳娛樂稅事宜應無窒礙難行之慮，且可收申報娛樂稅額與其開立之統一發票備註欄載代徵娛樂稅額一致之效。末查，不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依娛樂稅法第2條規定，係依收費額而定，依理言之，無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額應無二致，況依自動報繳方式者，稅捐機關仍得覈實查核，如納稅義務人覈實繳稅，應無短漏稅捐之虞。從而，上訴人所屬松山分處核定被上訴人自92年4月份起之娛樂稅改按自動報繳方式代徵娛樂稅，並無違誤，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行政程序法第10條及行政訴訟法第201條規定，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，而行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。次按娛樂稅法第2條第1項第6款、第2項及第9條規定，娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，是否以查定課徵方式課徵娛樂稅，為主管稽徵機關之裁量權限，然此項裁量權之行使，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，如有逾越權限或濫用權力情事，即為違法。前揭查定作業注意事項係上訴人為行使其裁量權，以決定娛樂業是否以查定課徵方式課徵娛樂稅所為之行政規則，依行政程序法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。故依上開查定作業注意事項第1點之規定，視聽歌唱業(KTV、卡拉OK、MTV)除經其申請經核准依自動報繳營業額課徵娛樂稅，否則一律依查定課徵娛樂稅。詎上訴人不顧其自訂具拘束力之行政規則，違反上開規定內容，將原按查定方式課徵娛樂稅之被上訴人，予以核定改以自動報繳方式課徵娛樂稅，其裁量權之行使有濫用權力之違法。次查，上訴人92年3月31日北市稽機甲字第09260915300號函之內容，並未改變上訴人之查定作業注意事項規定，且該函既說明「請輔導貴轄開立統一發票之娛樂業以自動報繳方式申報並繳納娛樂稅」，即非強制開立統一發票之娛樂業必須以自動報繳方式申報並繳納娛樂稅，核其性質為行政程序法第165條規定所稱之行政指導，即行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。依同法第166條第2項之規定，不得據此對相對人為不利之處置。是上訴人上開函文不得作為原處分核定被上訴人改以自動報繳方式課徵娛樂稅之合法依據。上訴人雖於92年7月16日以北市稽機甲字第09290672700號函訂頒稽徵作業要點，查定作業注意事項即已廢止不再適用，然本件原處分依其作成時（92年4月17日）之法令狀態，有濫用權力之裁量違法，已如上述，是無論事後上訴人訂頒稽徵作業要點作如何之規定，亦不影響原處分違法之判斷，因而將訴願決定及原處分均撤銷。
五、上訴意旨略謂：所謂裁量之濫用，係指裁量未完全依照授權之目的而為，即行政機關為裁量時，未注意法律之目的，或未充分衡量有關裁量之重要觀點而言。查本件上訴人依照娛樂稅法第9條之規定，核認被上訴人應按自動報繳之方式申報娛樂稅，並未逾越行政程序法第10條之規定。況就行政法學理言，行政機關之裁量如僅單純不合目的，或未作成其他更有意義甚至更理想之決定，其行為僅為「不當」，並不涉及合法性之問題。而行政法院基於權力分立之原則，亦僅能審查行政機關之決定是否合法，不得審查行政機關如何決定始更符合行政目的，否則無異於以行政法院取代行政機關行使裁量權，此參行政訴訟法第4條第1項之規定甚明。職故，原判決認定原行政處分作成有濫用權力之裁量違法，係有行政訴訟法第243條第2項第3款之判決違背法令之違法。復查，上訴人所屬松山分處92年4月17日北市稽松山乙字第09290058100號處分函，其採據之法令係娛樂稅法第9條之規定，然原審判決卻對上訴人79年12月26日所訂頒之查定作業注意事項詳加指摘，並進而審認上訴人有濫用權力之違法，而對上訴人所據娛樂稅法第9條之適用，有何不合法之情事均未予論究，是原審判決自有行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款之違法。請廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴等語。
六、本院按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第4條第2項、第201條定有明文。而行政機關在行使裁量權時，除不得逾越法定之裁量範圍及應符合法規授權之目的外，並不得違反其長期一貫之行政實務；亦即依事件之性質，倘無作成不同處理之明顯根據，應受其長期一貫行政實務之自我拘束，不得恣意為之，如有違反，即構成裁量權之濫用，所為處分，仍屬違法。又撤銷訴訟，乃人民對違法損害其權利或利益之行政處分，請求行政法院予以撤銷或變更之行政訴訟，此由行政訴訟法第4條第1項規定觀之甚明；是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，自應以行政處分發布時之事實及法律狀態為據。次按娛樂稅法第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」本件被上訴人為經營視聽歌唱業者，原按查定方式課徵娛樂稅，上訴人所屬松山分處以系爭92年4月17日北市稽松山乙字第09290058100號函（下稱系爭處分）核定自92年4月起之娛樂稅改按自動報繳，揆諸前揭娛樂稅法第9條第1項規定，雖非無據。惟查，被上訴人就臺北市娛樂稅課徵相關事宜，曾於79年12月26日訂頒查定作業注意事項，該注意事項明定，除電影院、夜總會一律依自動報繳營業額課徵娛樂稅外，其餘各娛樂業一律依查定課徵娛樂稅。而臺北市有關經營視聽歌唱、KTV娛樂業，自當時起，即均以查定課徵娛樂稅；準此，該查定作業注意事項自屬上訴人針對娛樂稅查定課徵之稽徵方式所作成之行政規則，具有拘束訂定機關及其下級機關與屬官之效力，則於該查定作業注意事項有效實施中，倘無作成不同處理之明顯根據，被上訴人或其下級機關（或屬官）不得違反其長期一貫之該項行政實務，而恣意為之，率將以查定課徵為原則之稽徵慣例，變更為自動報繳。查上訴人對被上訴人娛樂稅之課徵，既向依被上訴人訂定之查定作業注意事項以查定方式為之，且被上訴人92年3月31日北市稽機甲字第09260915300號函，係行文其所屬分處輔導各該轄開立統一發票之娛樂業以自動報繳方式申報並繳納娛樂稅，被上訴人所屬松山分處竟逕引之為核定被上訴人自92年4月起之娛樂稅改按自動報繳之依據，而於系爭處分函說明一記載「依本處92年3月31日北市稽機甲字第09260915300號函，貴公司應改按自動報繳方式申報並繳納娛樂稅」，原審因斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認上訴人系爭處分依其作成時之法令狀態，有濫用權力之裁量違法，無論事後上訴人訂頒稽徵作業要點作如何之規定，亦不影響原處分違法之判斷，將訴願決定及原處分均撤銷，徵諸上開規定及說明，核無違誤。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月27日
第二庭審判長法官廖政雄
法官鍾耀光法官姜仁脩法官簡朝振法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年7月27日
書記官陳盛信