臺北高等行政法院93年度訴字第1769號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1769號判決

裁判日期：民國94年08月24日

裁判案由：印花稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01769號原告大眾電信股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 吳金柱 （會計師）
丁○○被告 臺北市 稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人戊○○
丙○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年4月1日府訴字第09225940400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告經人向財政部臺北市國稅局檢舉涉嫌逃漏印花稅，案經該局以民國91年2月4日財北國稅審三字第91107431號函移請被告查處。經被告查得原告於89年5月25日與美商斯達康科技股份有限公司台灣分公司（以下簡稱斯達康公司）書立之低功率無線電話系統採購合約書，合約金額計美金42,659,994元【依簽約當日中央銀行對美元銀行間成交之收盤匯率30.8130折算約新臺幣（以下同）1,314,482,395元（不含稅）】，應按千分之一稅率貼用印花稅票計1,314,482元，惟原告僅貼用印花稅1,146,085元，短漏貼印花稅票168,397元，且所貼用之印花稅票中計有980,000元註銷不合規定。被告另查得原告於89年7月25日與日本京瓷公司（KyoceraCorporation,以下簡稱京瓷公司）書立之低功率公共通信系統移動通信臺採購合約書，合約金額計美金32,590,490元【依簽約當日中央銀行對美元銀行間成交之收盤匯率
31.0630折算約1,012,358,390元（不含稅）】，應按千分之一稅率貼用印花稅票計1,012,358元，惟原告僅貼用印花稅758,722元，短漏貼印花稅票253,636元，且所貼用之印花稅票中計有650,000元註銷不合規定。系爭合約二件金額合計2,326,840,785元，應按貼用印花稅票合計2,326,840元，惟原告僅貼用印花稅票合計1,904,807元，短漏貼印花稅票計合計422,033元，且所貼用之印花稅票中合計有1,630,000元註銷不合規定。案經被告依法審理核認原告違反印花稅法第8條及第10條規定，乃依同法第23條第1項及第24條第1項規定，以91年6月6日印處字第910010號處分書，按其所漏稅額及註銷不合規定之印花稅額422,033元及1,630,000元，分別處以5倍罰鍰共計10,260,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以92年9月12日北市稽法甲字第09164521200號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於92年9月19日送達，原告不服，於92年10月15日經由被告向臺北市政府提起訴願，經訴願決定以「原處分關於補徵訴願人與美商斯達康科技股份有限公司台灣分公司之合約，短漏貼印花稅新臺幣168,397元及按所漏稅額處5倍罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分；其餘訴願駁回。」，原告對於不利部分猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定不利原告部分均撤銷。
⒉被告應退還所誤貼印花稅票之印花稅款新台幣758,722元暨至退稅日之法定利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠補稅處分部分（即系爭合約書（一）補稅253,636元之處分
部分）、查印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法繳納印花稅。」，而原告與京瓷公司簽訂之系爭合約書（一）係在日本書立，故非屬印花稅法之課稅對象，原告並無繳納印花稅之義務。復⒈復查決定及訴願決定理由均不能成立，茲分別說明如下：⑴關於系爭合約書（一）係在日本書立乙節，復查決定理由
四、以原告代理人 莊漢彬 （即代表原告於系爭合約書（一）簽章之人，以下稱 莊君 ）於89年7月5日入境，與系爭合約書（一）簽訂日期89年7月25日相去甚遠，是以原告主張核不足採。又訴願決定理由四、認為系爭合約書（一）書立日期89年7月25日，其時莊君係在我國境內，實難據此認定系爭合約書（一）確係於89年7月25日在日本經雙方共同簽訂完成，故而維持系爭合約書（一）係在我國境內書立之認定。按印花稅法第1條規定之憑證「書立」，如憑證係屬印花稅法第5條第3、4、5款規定之「契據」（即「合約書」），則契據「書立」即係指合約書「簽訂完成」之意，其理甚明，亦為訴願機關所是認（見訴願決定理由四、）。而所謂契據「簽訂完成」，自係指合約書業經立約雙方簽章。如僅有一方簽章，在另一方尚未簽章之前，該合約書自屬「尚未簽訂完成」，亦即自屬「尚未書立」。必俟另一方簽章，該合約書方屬「簽訂完成」（即方屬「書立」）。從而合約雙方當事人先後在不同時間、不同地點於合約書簽章，自係以在後簽章之一方簽章之日期及簽章之地點，為合約書「簽訂完成」之日期及地點，亦屬當然之理。由於系爭合約書（一）合約金額龐鉅，條文繁多，合約標的物技術性質極高，故莊君乃有攜至日本京瓷公司當面洽談之必要。莊君於89年7月2日入境日本，經雙方洽談合約大致底定，莊君乃先行簽章。因京瓷公司尚須內部作業，莊君不便久候，乃將業經莊君簽章之系爭合約書（一）交予京瓷公司，於89年7月5日離開日本。京瓷公司嗣於89年7月25日簽章，同時加署簽章日期89年7月25日（系爭合約書（一）（英文本），其第17頁日方代表手書簽名及日方代表手書日期July25,2000清晰可辨），是日系爭合約書（一）方告於「日本」「簽訂完成」。
以合約簽定之歷程而言，即原告先在日本於89年7月2日至89年7月5日之間為「要約之意思表示」，京瓷公司在在日本於89年7月25日為「承諾之意思表示」，是日「雙方意思表示合致」，合約「簽訂完成」而生效。此一過程並無異常之處。謹按並無任何法律規定合約書雙方必須「同時」簽章，實際上89年7月25日係京瓷公司簽章之日期，並非莊君簽章之日期（莊君係在89年7月2日至89年7月5日在日本停留期間中簽章）。被告機關及訴願機關僅因89年7月25日莊君人在國內，即推論莊君於未於該日之前在日本簽章，其推論已陷於邏輯上之謬誤。
⑵其次，如上（一）所陳，合約雙方當事人先後在不同時間
、不同地點於合約書簽章，自係以在後簽章之一方簽章之日期及簽章之地點，為合約書「簽訂完成」（即「書立」）之日期及地點，乃屬當然之理。茲設有合約，雙方一為國內公司，另一方為外國公司，即使合約書業經國內公司在我國國內簽章，而尚未經外國公司簽章，假如此時即認為該合約書已在我國境內「簽訂完成」，則因其僅有一方簽章，合約根本尚未成立，該合約書尚未生效，根本無法使用（參見印花稅法第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後．．．使用時，應貼足印花稅票，．．．。
」），故合約書已經「書立」而應行貼花之認定，其係屬錯誤，無待多言。其後此份合約書送至國外，經外國公司在國外簽章，其時合約書方屬「簽訂完成」，是則合約書係在國外「簽訂完成」（即「書立」），乃屬當然之結論。由上述說明可知，退一步以言，本案縱然假設系爭合約書（一）係由莊君先在我國境內簽章（此係假設，原告已釋明莊君係在日本境內簽章，如前（一）所陳），然因京瓷公司係在後於日本簽章，在其簽章之日89年7月25日，系爭合約書（一）方告「簽訂完成」（「書立」），而其「簽訂完成」之「地點」係在日本，而非在我國境內，自屬毫無疑義之事。
⑶莊君原即非在89年7月25日簽章，此係事實，原告從未否
認，亦從未主張莊君係於89年7月25日在日本簽章，對於本不存在之事實，對於從未主張之主張，原告何須舉證證明。現被告既然主張系爭合約書（一）係「在我國境內由立約雙方書立」，而日方代表HisaoHisaki係於89年7月25日簽章（此係事實，原告已舉證證明，被告亦予承認，並無異詞），莊君該日又在我國境內，果如被告所言系爭合約書（一）係「在我國境內由立約雙方書立」，則89年7月25日日方代表HisaoHisaki自亦應係在我國境內。從而被告主張系爭合約書（一）係「在我國境內由立約雙方書立」，等於是主張「89年7月25日日方代表HisaoHisaki在我國境內，並在該日簽章」，對於此一主張，應由被告舉證證明。
⑷按被告既然主張系爭合約書（一）係在我國境內由雙方書
立，又對於京瓷公司代表HisaoHisako君89年7月25日之手書簽名及手書日期，亦予承認，並無異辭，是則除非89年7月25日HisaoHisako君在我國（台灣）境內，否則其主張即不能成立，自屬當然。
⑸關於89年7月25日HisaoHisako君是否在我國（台灣）境
內乙節，前經原告 向鈞院 陳報HisaoHisako君護照號碼資料，並狀請鈞院命被告向內政部入出境管理局查詢。茲經入出境管理局94.4.13境信雲字第09410278860號函覆鈞院，「主旨：查無HISAOHISAKO持TF0000000護照入出境資料。」。
⑹由上開入出境管理局之復函，足以證明89年7月25日Hisao
Hisako君並不在我國（台灣）境內，毫無疑問。是則89年7月25日HisaoHisako君並非在我國境內簽章，從而系爭合約書（一）並非在我國（台灣）境內簽訂完成（書立），自屬確鑿無疑。
⑺綜上所述，原告與京瓷公司所訂之系爭合約書（一），並
非在我國境內書立，則並非印花稅課徵對象，自無貼用印花稅票之義務。原告因不諳稅法，而於該合約書上錯誤貼用印花稅票758,722元，應請判決責令被告機關加計利息全數退還；同時被告機關補徵印花稅253,636元之處分，並應請判決予以撤銷。
⒉原告與京瓷公司所訂之系爭合約書（一），並非在我國境內
書立，並無貼用印花稅票之義務，事證明確，並無疑義。茲再退一步以言，縱使系爭合約書（一）如被告機關所認定係在國內書立，然而系爭合約書（一）係「動產」採購合約，其交易內容係原告向京瓷公司購買低功率公共通信系統移動通信台之全套設備及器材，雖於合約中有原告得選擇自行施工架設或由京瓷公司代為施工之約定，然自合約生效日起，原告已確定自行在國內委託廠商代為施工，且確已由國內廠商（如台盟、芳聖等公司）施工。是以系爭合約書（一）係屬印花稅法第5條第3款規定之「買賣動產契據」，依同法第
7條第5款規定，買賣動產契據每件印花稅額國幣4元（折合新台幣12元），則系爭合約書（一）僅應貼用印花稅票12元。乃被告機關未經通盤了解系爭合約書（一）內容，於復查決定理由四、中段謂：「系爭合約書（一）第12條工程、第13條安裝及第14條訓練條文內容以觀，其合約著重於一定工作的完成而非單純動產交付，是該合約應為承攬契約無庸置疑」云云。原告於訴願時，提示各該國內廠商施工之相關請款憑證供核，訴願機關並已確認此一事實無誤（見訴願決定理由五、首段）不意訴願機關已確認國內廠商施工之事實後，而竟於決定理由五、中段以下又翻謂：京瓷公司縱未施作低功率公共通信系統移動通信基地台（訴願決定書誤為「無線電系統移動通信基地台」）之安裝工程，仍應依合約條款約定，為原告進行長達至少三週之使用測試，並應負責網路之規劃及台站安裝之監督，亦即仍須為原告完成一定之工作，依財政部89年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，應具承攬契據之性質，而認為原告之前揭主張不足採據云云。被告機關及訴願機關關於系爭合約書（一）具有承攬契約性質之認定，均無可採，謹分別說明如次：
⑴查所謂承攬者，「謂當事人約定，一方為他方完成一定之
工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」（民法第490條第1項參照），謹按報酬為承攬之一要件，故為人完成工作，不向人索報酬者，不得謂為承攬（民法第491條立法理由參照）。系爭合約書（一）（中文本）第4條之4.1之報價條款、第6條約定「設備及材料」之付款，以及合約書末所附報價明細，係屬Cellstation、Antennasyst
em、GPSReceiversystem、Parallelcable等通信設備及器材之報價等均屬購買設備及器材之價格，並未有任何「施作工程」或「完成工作」之報價。既無施作工程或完成工作之報酬之約定，自非所謂承攬。是以被告機關所謂承攬契約之認定，係屬錯誤。
⑵訴願機關所謂京瓷公司之通信系統使用測試、網路規劃及
台站安裝監督等仍屬承攬云云，均屬未加詳查合約內容，執意曲解之說。查該系爭合約書（一）之買賣標的物係高科技之全套通信台（包括Cellstation、Antennasystem、GPSReceiversystem、Parallelcable等通信設備及器材），其功能為通信訊號之接收等，因此買賣合約內容必須包括該通信台安裝完畢後經「使用測試」通過或合格，京瓷公司方已盡其交付正常功能之全套通信台之義務，否則該通信台僅係一堆廢物而已。訴願機關未深入了解該產品之特性，而強謂「使用測試」即屬承攬工作，實屬無知之見。譬如購買一般使用之收音機，亦須「使用測試」，即裝上電池或插上電源，打開開關，確認能收到該地區所有無線電台信號無誤，賣方已盡其交付正常功能之收音機之義務。所異者收音機係量產之制式產品，其使用測試極為簡單，僅需兩分鐘即可完成，而本案之通信台並非量產之制式產品，其使用測試必須將真實或模擬通信量載入系統中，加以測試訊號之能否接收、接收之是否穩定，接收之範圍是否與預期範圍相符等，非常複雜，故須長達三週，除此之外，試問二者之使用測試，其性質有何不同？如謂本案之通信台之使用測試，即屬於額外之承攬工作，則無異於謂收音機之使用測試，亦屬額外之承攬工作，其論理之謬誤，不問可知。其次訴願機關又謂京瓷公司並應負責網路之規劃及台站安裝之監督，故系爭合約書（一）應具承攬契據之性質，亦屬未深入了解買賣標的物特性之詞。所謂通信台之網路規劃，由系爭合約書（一）（中文本）第12條之12.1可知，係指「台站資料、位置、天線型式、台站方位、傳送及涵蓋範圍」等之規劃，其各該事項自須由京瓷公司負責為原告規劃完成，再由原告依其規劃分別設定及安裝所有通信台之設備及器材，乃屬自明之理。因此，京瓷公司為原告所作通信系統網路之規劃，與全套通信台之購買不可分離，而非額外之承攬工作。至於台站安裝之監督，在台站安裝工程由京瓷公司以外之人施工（訴願機關已確認台站係由國內廠商施工之事實）時，亦屬原告購買通信台時京瓷公司份內而非額外之承攬工作。
譬如購買洗衣機，須經安裝（安放機體，連接電源、裝置水管等），方能使用。如買方自行或請他人安裝，可謂賣方完全無告知、指導、監看等之監督義務乎？試問洗衣機安裝時賣方對洗衣機安裝之監督，與本案通信台站安裝之監督，其性質有何不同？如謂本案京瓷公司對通信台站安裝時之監督，係屬承攬工作，無異於謂洗衣機安裝時賣方之監督，亦屬承攬工作，其論理之謬誤，亦屬不問可知。
抑有進者，系爭合約書（一）中對於京瓷公司之通信系統使用測試、網路規劃及台站安裝監督等，均無京瓷公司另行收取費用之約定，則衡以民法第490條第1項及第491條立法理由，其非屬承攬契約，至為明確。
⑶被告理由二、中謂：「．．．京瓷公司縱未施作無線電話
系統移動通信基地台之安裝工程，仍應依前開合約條款規定，為原告進行長達至少三週之使用測試，並應負責網路之規劃、台站安裝之監督及人員工作能力之訓練，亦即仍須為原告完成一定之工作．．．是系爭合約應為承攬契約無庸置疑．．．」云云。謹按報酬係承攬之要件，然而系爭合約書（一）中並無任何關於「使用測試」、「網路之規劃、台站安裝監督及人員訓練」之報酬之約定，與承攬之要件並不符合，是以使用測試等自非所謂承攬。被告所謂京瓷公司之通信系統使用測試等係屬承攬之說，與民法第490條第1項、第491條規定不符，毫無可採。關於使用測試等，係原告購買該項通信設備及器材之內容之一部份，京瓷公司亦未另行收費，前述已詳加說明，不再重複。
被告堅謂使用測試等係屬承攬，既係承攬，則應有報酬之約定與報酬之給付之事實，是則對此事實及主張，應由被告舉證證明。
⑷總而言之，縱再退一步以言，系爭合約書（一）如被告機
關及訴願機關所認定係在國內書立，然而系爭合約書（一）係屬係「動產」採購合約，被告機關及訴願機關於系爭合約書（一）具有承攬性質之認定，均屬未加深思詳究之詞，亦為不明承攬契約性質之見，毫無可採。因此，縱再退一步以言，原告就系爭合約書（一）亦僅有貼用印花稅票12元之義務。而原告錯誤貼用印花稅票758,722元，溢貼印花稅票758,710元，亦應請判決責令被告機關加計利息如數退還；同時被告機關補徵印花稅253,636元之處分，並應請判決予以撤銷。
㈡罰鍰處分部分：
⒈系爭合約書（一）漏貼印花稅票按漏稅金額處以5倍罰鍰
1,268,180元部分：被告機關認定原告就系爭合約書（一）有漏貼印花稅票253,636元，而按漏稅金額處以5倍罰鍰1,268,180元。惟如前述理由甲、一、各點所陳，系爭合約書（一）係於日本書立，原非印花稅之課徵對象，原告並無繳納印花稅之義務，從而自無所謂漏貼印花稅票可言。其次，退一步言之，縱然系爭合約書（一）如被告機關所認定係在國內書立，然而如前述理由甲、二、各點所陳，系爭合約書（一）係屬「動產」採購合約，僅須貼用印花稅票12元，而原告已錯誤貼用印花稅票758,722元，亦無所謂漏貼印花稅票可言。因此，無論如何，因被告機關就系爭合約書（一）補徵印花稅253,636元係屬違法處分，應予撤銷，已如前述理由甲、所陳；從而被告機關按漏稅金額5倍所處罰鍰1,268,180元之處分，自無所附麗，而同屬違法之處分，應請判決予以撤銷。
⒉系爭合約書（一）中所貼印花稅票註銷不合規定按註銷不合規定金額5倍處以罰鍰3,250,000元部分：
⑴被告機關認定原告於系爭合約書（一）中所貼印花稅票中
，有650、000元部分註銷不合規定，而按註銷不合規定金額5倍處以罰鍰3,250,000元。惟如前述理由甲、一、各點所陳，系爭合約書（一）係於日本書立，原非印花稅之課徵對象，原告並無繳納印花稅之義務，從而自無所謂印花稅票註銷不合規定可言。其次，如前述理由甲、二、各點所陳，退一步言之，縱然系爭合約書（一）如被告機關所認定係在國內書立，然而系爭合約書（一）係屬「動產」採購合約，僅須貼用印花稅票12元，而原告已錯誤貼用印花稅票758,722元，印花稅票註銷合於規定者遠逾12元，亦無所謂印花稅票註銷不合規定之情事。因此，無論如何，被告機關按註銷不合規定金額5倍處以罰鍰3,250,000元之處分，自係屬於違法之處分，應請判決予以撤銷。
⑵茲再退一步以言，縱然系爭合約書（一）如被告機關所認
定係在國內書立，且其性質亦如被告機關所認定係屬「承攬」契據（此係假設，原告已釋明系爭合約書（一）係動產買賣合約，如前述甲、二、所陳），進而認定系爭合約書（一）中所貼印花稅票中，有650,000元部分註銷不合規定，其應否處罰，亦應以是否可歸責於原告之「故意」或「過失」而致印花稅票註銷不合規定而定。按稅法之處罰，並非人民一有違反當為規範即必須處罰，而是應論究人民有無可歸責之情事，即人民須有「故意」或「過失」而違反當為規範時，方得處罰。此係行政罰之法理，亦為司法院釋字第275號及第495號解釋所是認。乃被告機關於復查決定暨原處分中，均未就處罰之歸責要件予以查證，而訴願決定機關之訴願決定，亦未對處罰之歸責要件予以論究，而均空言處罰與印花稅法規定及「函釋」（按：何一機關之何一函釋，均未加以指明，其顢頇一至於此！）意旨並無不合等云云。被告機關及訴願決定機關未盡行政程序法第36條規定應依職權調查事證之義務，並有違反行政程序法第43條規定應告知理由之義務，其罰緩處分顯有濫用職權之情事。謹按本案系爭合約書（一）交易金額龐大，印花稅票無法全部黏貼於合約書原件，參諸印花稅法第10條第1項僅規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，．．．
。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫處者，得以稅票之連綴處為其縫註銷之。」，對於無法黏貼於合約書「原件」之印花稅票應如何註銷，並未能獲致清楚之了解，而其餘條文亦均無在此情形如何銷花之規定。由於此一貼花之情形較為特殊，原告為求慎重，乃自原告機關取得原告機關所編印之「印花稅法暨附屬法規」（88年9月印製），擬遵照其中第17頁至第20頁所附載之「印花稅票註銷圖例」處理。孰料該「印花稅票註銷圖例」並無本案情形貼花及銷花之範例。原告不得已，乃依通常之理解而予銷花，即足堪黏貼於合約書原件紙面者，皆盡力黏貼並加蓋騎縫印銷花，無法黏貼於合約書原件紙面者，則黏貼在固著於合約書原件後之加頁紙面，並蓋騎縫印銷花。足見身為納稅義務人而對稅法了解有限之原告，於系爭合約書（一）之貼花銷花，已盡應注意能注意之能事，縱有印花稅票註銷不合規定，並非原告故意所為或原告過失所致。在本案發生後，被告機關再行編印之「印花稅宣導手冊」（92年5月印製），其中第7頁所載之「肆、印花稅票銷花註銷實例」中，赫然可見增加一段文字：「如印花稅票係採另行加頁裝訂方式貼用者，該頁與原件紙面連綴處，應仍加蓋騎縫章，始為合法銷花．．．」云云，其增加說明者正是本案之貼花銷花之情形。由此足見即使身為印花稅稽徵主管機關之被告機關，亦未能於其88年9月印製之「印花稅註銷圖例」中明見於先，而就本案之貼花銷花情形有漏未為一般納稅義務人示範及說明正確貼花銷花方式之情事；迨本案發生之後，方始增列本案之貼花銷花情形之說明。是則由被告機關事後於宣導手冊中增列貼花銷花說明之亡羊補牢之舉，更足以證明原告於系爭合約書（一）之貼花銷花，已盡應注意能注意之能事，並無任何故意或過失。原告於系爭合約書（一）中所貼印花稅票，縱有部分印花稅票註銷不合規定，因既無故意或過失，則依據司法院會議釋字第275號及第495號解釋「行政罰以故意或過失為責任要件」之意旨，自不應加以處罰；從而被告機關按註銷不合規定金額5倍處以罰鍰3,250,000元之處分，自係屬於違法之處分，應請判決予以撤銷。
⒊關於原告之銷花不合處以罰鍰部分，被告答辯理由三、中僅
泛謂：「原告在書立憑證交付或使用時即應依合約金額貼足印花稅票並依規定註銷稅票，其應注意而不注意，難謂無過失．．．」，對於原告於起訴狀詳加說明原告已盡應注意能事之事實過程，暨舉證證明被告編印印花稅註銷圖例之疏忽導致原告之陷於錯誤等情事，均避而不答，具見其心虛辭窮。
㈢系爭合約書（二）中所貼印花稅票註銷不合規定按註銷不合
規定金額5倍處以罰鍰4,900,000元部分：被告機關認定原告於系爭合約書（二）中所貼印花稅票中，有980,000元部分註銷不合規定，應以是否可歸責於原告之「故意」或「過失」而致印花稅票註銷不合規定而定。此一部份，與系爭合約書（一）中所貼印花稅票中，有650,000元部分註銷不合規定之情節相同；而原告於系爭合約書（二）中所貼印花稅票，縱有註銷不合規定，已盡應注意能注意之能事，並無任何故意或過失，其理由同於上述二、（二）所陳，不再贅述。原告於系爭合約書（二）中所貼印花稅票，縱有部分印花稅票註銷不合規定，因既無故意或過失，則依據司法院大法官會議釋字第275號及第495號解釋「行政罰以故意或過失為責任要件」之意旨，自不應加以處罰；從而被告機關按註銷不合規定金額5倍處以罰鍰4,900,000元之處分，自係屬於違法之處分，應請判決予以撤銷。
㈣綜上所述，訴願機關之訴願決定中駁回部分，暨其駁回部分
所維持之被告機關之復查決定暨原處分，均屬違法，損害原告權益，請判決予以撤銷，並請判決被告機關加計利息退還原告於系爭合約書（一）錯誤貼用印花稅票之印花稅款758,722元。
乙、被告主張：㈠關於原告主張與京瓷公司系爭合約書合約金額龐鉅，條文繁
多，合約標的物技術性極高，故莊漢彬乃有攜至京瓷公司當面洽談之必要。莊君於89年7月2日入境日本，經雙方洽談合約大致底定，莊君乃先行簽章。因京瓷公司尚須內部作業，莊君不便久候，乃將業經莊君簽章之系爭合約書交予京瓷公司，於89年7月5日離開日本。京瓷公司嗣於89年7月25日簽章，同時加署日期89年7月25日，是日系爭合約書方告於「日本」「簽訂完成」乙節，依原告92年4月28日所提示該公司副總經理莊漢彬差旅費核銷證明影本，僅知莊君於89年7月2日入境日本，並於同年月5日出境，又答辯機關為瞭解莊君入出境情形，於92年2月21日以北市稽法甲字第09164521210號函詢內政部警政署入出境管理局，嗣該局以92年2月26日境信伶字第0920007946號函復，並檢附莊君入出境紀錄所示，莊君89年6月29日出境、同年7月5日入境，同年7月13日出境、同年7月23日入境後至同年8月2日始再次出境，準此，莊君89年7月25日應係在境內，實難據此認定系爭合約確係89年7月25日在日本經雙方共同簽訂完成，況原告亦未能進一步提出系爭合約確係於日本簽訂之具體事證，原告所訴應不足採。
㈡原告主張系爭合約書屬「動產採購」合約乙節，經查原告雖
提供委由國內廠商施工安裝設備之相關請款契據為憑，惟依系爭合約書中文版第5條五．二約定：「．．．（２）在見證測試完成，當系統已經能夠進行使用測試時，應將真實或模擬通信量載入系統中，至少進行三週的使用測試。．．．
（４）假如於使用測試中發現提供的設備具有不符合雙方協議規格的很大缺陷，並會嚴重影響到系統的正常操作時，賣方應以自費解決問題，並重作三週之相關使用測試。除非該缺陷及問題經過完全改正，否則買方將據以認定設備尚不足以進行最終檢測。．．．」第12條約定﹕「賣方應負責一百套Ｇ３ＣＳ臺站的設備與材料的工程。工程包括網路規劃及安裝臺站的工程指導。．．．十二．二安裝臺站之工程賣方應協助買方在所計畫的服務地區進行建臺站工程。應當根據第11條第3款的規定支付技術支援費。．．．一百套Ｇ３ＣＳ臺站的工程，至少應包括每個安裝臺站的臺站考察及調查、並且準備考察報告以及安裝文件。以上工作應由賣方及買方共同執行。（１）臺站考察及調查至少應包括﹕（ａ）臺站的系統設計。（ｂ）臺站的結構設計及工程。（ｃ）臺站的布置。（ｄ）天線的安排。（ｅ）供應後的涵蓋範圍及預測。」第13條約定﹕「．．．由買方及＼或經過買方指派的安裝法人所進行的一百套Ｇ３ＣＳ臺站的安裝，都應該在賣方的監督下執行。．．．」第14條訓練約定﹕「１４．１賣方基於雙方同意，應以英文提出一份有關網路規劃、安裝、設置、維護的訓練計畫書。賣方應提供所有材料、文件、軟體套組以備訓練時使用。．．．１４．３訓練課程及訓練時使用的材料應經過良好的設計，以保證受訓練者在完成其訓練之後，能夠具有有效地執行工作的能力。．．．」準此，京瓷公司縱未施作無線電話系統移動通信基地臺之安裝工程，仍應依前開合約條款約定，為原告進行長達至少三週之使用測試，並應負責網路之規劃、臺站安裝之監督及人員工作能力之訓練，亦即仍須為原告完成一定之工作，揆諸財政部89年7月14日臺財稅第000000000號函釋規定﹕「主旨：關於××公司與○○塑膠公司、ΔΔ電路皮公司簽訂買賣合約書，內容載有買賣標的物及安裝、試車，應如何貼用印花稅票乙案，請本諸職權核實認定。說明﹕二、本部80年3月13日臺財稅第000000000號函固規定，『如契約當事人間將器材之採購安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼印花稅票。』惟關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」，是系爭合約應為承攬契約無庸置疑，原告所訴顯不足採。
㈢查本案原告與斯達康公司所書立低功率無線電話系統採購合
約書，原告已貼用印花稅票1,146,085元中，有908頁貼花紙張與合約書單獨分離，每頁並未與原件紙面騎縫處加蓋圖章註銷，致印花註銷不合規定，金額計980,000元；另與京瓷公司簽訂之低功率公共通信系統移動通信臺採購合約書其所貼用印花稅票中計65頁單獨分離且與原件紙面間未蓋騎縫章，頁面間銷花不連續，其所貼印花稅票間未依規定註銷計650,000元，是答辯機關依其所貼用註銷不合規定之印花稅票數額計1,630,000元處原告5倍罰鍰，自屬有據。至原告主張按稅法之處罰，並非人民一有違反當為規範即必須處罰，而是應論究人民有無歸責之情事，即人民有「故意」或「過失」而違反當為規範時，方得處罰。此係行政罰之法理，亦為司法院釋字第275號及第495號解釋所是認乙節，依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」及印花稅法第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．．。」同法第10條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」，原告在書立憑證交付或使用時即應依合約金額貼足印花稅票並依規定註銷稅票，其應注意而不注意，難謂無過失，依上揭司法院解釋意旨即應受罰，是答辯機關據以補稅253,636元及按漏貼金額及銷花不合部分裁處5倍罰鍰合計9,418,100元【（422,033-168,397）*5=1,268,100（計至百元）1,630,000*5=8,150,000（計至百元）】，揆諸法條規定並無不合，臺北市政府訴願決定遞予維持亦無違誤，敬請續予維持。
㈣綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請察核，依法駁回原告之訴。
理由
一、按印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」第5條第1項第4款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍﹕四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」第7條第1項第3款規定：「印花稅稅率或稅額如左﹕三、承攬契據﹕每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」第10條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」第
23條第1項規定：「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」第24條第1項規定：「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5倍至10倍罰鍰。」。
二、本件係原告於89年5月25日與斯達康公司書立之低功率無線電話系統採購合約書，合約金額計美金42,659,994元【折算約新臺幣1,314,482,395元（不含稅）】，應按千分之一稅率貼用印花稅票計1,314,482元，惟原告僅貼用印花稅1,146,085元，短漏貼印花稅票168,397元，且所貼用之印花稅票中計有980,000元註銷不合規定。另原告於89年7月25日與京瓷公司書立之低功率公共通信系統移動通信臺採購合約書，合約金額計美金32,590,490元【折算約新台幣1,012,358,390元（不含稅）】，應按千分之一稅率貼用印花稅票計1,012,358元，惟原告僅貼用印花稅758,722元，短漏貼印花稅票253,636元，且所貼用之印花稅票中計有650,000元註銷不合規定。系爭合約二件金額合計2,326,840,785元，應按貼用印花稅票合計2,326,840元，惟原告僅貼用印花稅票合計1,904,807元，短漏貼印花稅票計合計422,033元，且所貼用之印花稅票中合計有1,630,000元註銷不合規定。被告認原告係違反印花稅法第8條及第10條規定，乃依同法第23條第1項及第24條第1項規定，按其所漏稅額及註銷不合規定之印花稅額422,033元及1,630,000元，分別處以5倍罰鍰共計10,260,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經「復查駁回。」，原告不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分關於補徵訴願人與美商斯達康科技股份有限公司台灣分公司之合約，短漏貼印花稅新臺幣168,397元及按所漏稅額處5倍罰鍰部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分；其餘訴願駁回。」，原告對於不利部分猶未甘服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為㈠系爭合約書係於何處書立？㈡其法律屬性如何？㈢原告所貼印花稅票註銷不合規定，有無故意或過失？
三、經查：㈠按「依印花稅法第1條規定，凡在中華民國領域內書立之應
納印花稅憑證，均應依法貼用印花稅票。貴公司與外國事業簽訂之技術服務承攬契約，無論係由貴公司在我國境內先簽章，再送交國外由國外事業簽章，或由外國事業在國外先簽章，再送交貴公司在國內簽章，該項契約既均須由貴公司在我國境內簽章，核屬在我國境內書立之憑證，應依法貼用印花稅票。」為財政部74年2月9日臺財稅第11750號函釋意旨，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行印花稅法第1條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。本件依卷附原告所提供之莊漢彬護照影本， 莊某 係於89年7月2日入境日本，並於同年月5日出境；另莊某於89年7月23日入境，至同年8月2日始再次出境，有內政部警政署入出境管理局92年2月26日境信伶字第0920007946號函所檢送莊某之入出境紀錄在卷可稽，足認莊某於89年7月25日應係在我國境內，且為原告所不爭執，洵堪認定。查原告與京瓷公司代表人HisaoHisaki係於89年7月25日簽訂低功率公共通信系統移動通信臺採購合約書，而簽訂日之89年7月25日，莊漢彬係在國內；依一般商務習慣，合約應由兩方代表人同時簽立，參以本件原告與京瓷公司系爭合約書合約金額高達新台幣10億以上，故莊漢彬乃有攜至京瓷公司當面洽談之必要。莊某於89年7月2日入境日本，經雙方洽談合約大致底定，莊某乃先行簽章。因京瓷公司尚須內部作業，莊君不便久候，乃將業經莊君簽章之系爭合約書交予京瓷公司，於89年7月5日離開日本。揆諸上開財政部函示「係由貴公司在我國境內先簽章，再送交國外由國外事業簽章，核屬在我國境內書立之憑證」之意旨，原告主張系爭與京瓷公司之合約係於89年7月25日由原告代理人莊漢彬於日本簽訂完成，故合約簽署地點並非在中華民國境內乙節，自不足採。
㈡另依低功率公共通信系統移動通信臺採購合約書，其中文版
第5條五．二約定：「．．．⑵在見證測試完成，當系統已經能夠進行使用測試時，應將真實或模擬通信量載入系統中，至少進行三⑶週的使用測試。．．．⑷假如於使用測試中發現提供的設備具有不符合雙方協議規格的很大缺陷，並會嚴重影響到系統的正常操作時，賣方應以自費解決問題，並重作三⑶週之相關使用測試。除非該缺陷及問題經過完全改正，否則買方將據以認定設備尚不足以進行最終檢測。．．．」，第12條約定：「賣方應負責一百套Ｇ３ＣＳ臺站的設備與材料的工程。工程包括網路規劃及安裝臺站的工程指導。．．．十二．二安裝臺站之工程賣方應協助買方在所計畫的服務地區進行建臺站工程。應當根據第11條第3款的規定支付技術支援費。．．．一百套Ｇ３ＣＳ臺站的工程，至少應包括每個安裝臺站的臺站考察及調查、並且準備考察報告以及安裝文件。以上工作應由賣方及買方共同執行。⑴臺站考察及調查至少應包括：(a)臺站的系統設計。(b)臺站的結構設計及工程。(c)臺站的布置。(d)天線的安排。(e)供應後的涵蓋範圍及預測。」第13條約定：「．．．由買方及/或經過買方指派的安裝法人所進行的一百套Ｇ３ＣＳ臺站的安裝，都應該在賣方的監督下執行。．．．」等語；足認京瓷公司縱未施作無線電話系統移動通信基地臺之安裝工程，仍應依前開合約條款約定，為原告進行長達至少三週之使用測試，並應負責網路之規劃及臺站安裝之監督，亦即仍須為原告完成一定之工作。按財政部89年7月14日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：關於╳╳公司與○○塑膠公司、△△電路板公司簽訂買賣合約書，內容載有買賣標的物及安裝、試車，應如何貼用印花稅票乙案，請本於職權核實認定。說明：二、本部80年3月13日臺財稅第000000000號函固規定，『如契約當事人間將器材之採購安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼印花稅票。』惟關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」，本件合約並非僅屬買賣關係，尚具承攬契據之性質。是原告前揭主張，容有誤解，亦難可採。
㈢未查依上開印花稅法第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證
，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票‧‧‧。」意旨，即印花稅不以購買稅票為完納要件，尚須貼足稅票及合法註銷稅票為完納方法；依財政部72年9月14日台財稅字第36494號函釋謂：「印花稅票註銷之目的在防止重用，納稅義務人將已貼用印花稅票之應稅憑證，以鉛筆劃線銷花，因易擦拭，無法達成銷花效果，應通知補行以圖章墨水筆、鋼筆或原子筆劃押註銷。」；本件原告註銷印花之方式，即有違印花稅票註銷防止揭下重用之目的；本件原告仍採貼花方式貼用印花稅票，且已貼用之印花稅票中計163張（每張印花稅票共計1萬元）係單獨分立且與原件紙面間未加蓋騎縫章，頁面銷花不連續，此有原告所不爭執；是以，被告認原告共有1,630,000元銷花不合規定，並按所註銷不合規定印花稅票金額處5倍罰鍰8,150,000元，並無不合。從而，被告審認原告與京瓷公司書立之合約書短漏貼印花稅票及系爭二合約貼花註銷不合規定，並按其短漏貼及註銷不合規定之印花稅額253,636元及1,630,000元，各處5倍罰鍰，依法自無不合。另依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，查依印花稅法第8條第1項後段規定，其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之，準此，本件合約如因稅額巨大不便貼用印花稅票，原告自應依前開規定，請求稽徵機關開給繳款書繳納之，惟原告仍採貼花方式貼用印花稅票，且已貼用之印花稅票中計163張，原告既屬從事電信業務多年公司，對於貼用印花如何銷花，自應依印花稅法第10條規定辦理，不然，亦可請求稽徵機關開給繳款書繳納之；是原告主張本件其並無過失，並非可信，併此敘明。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應退還所誤貼印花稅票之印花稅款新台幣758,722元暨至退稅日之法定利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月24日
第七庭審判長法官鄭小康
法官李玉卿法官黃秋鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月24日
書記官王琍瑩