裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5562號判決
裁判日期：民國94年09月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第5562號原告一銀證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李新興 律師複代理人 郭哲華 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月23日台財訴字第0920051614號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名太祥證券股份有限公司，91年11月15日申准變更名稱為一銀證券股份有限公司）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費新台幣（下同）16,418,246元、職工福利2,881,759元，經被告初查以其交際費及職工福利超過應稅業務交際費、職工福利之最高限額4,444,517元、1,079,629元，其餘11,973,729元及1,802,130元屬免稅之證券交易所得應分攤之交際費及職工福利，乃予以歸屬出售有價證券收入之減項，核定證券交易所得額為478,319,561元。又原告87年度未分配盈餘申報，原列報依證券交易法第41條規定由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積為22,055,979元、依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為37,652,670元、依所得稅法第66條之9第1項規定應加徵稅額為3,765,267元，經被告初查以依證券商管理規則第14條規定，特別盈餘公積限額為14,703,986元，其超提7,351,993元部分不予認定，乃核定未分配盈餘為43,116,998元，並核定應加徵10%營利事業所得稅額為4,311,699元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈被告將原告列報之交際費，分別計算其應稅業務部門及出
售有價證券免稅業務部分可列支之限額後，將超過應稅業務部門可列支交際費限額部分，移由免稅部分核認，有無違法？⒉原告系爭年度提撥特別盈餘公積送其股東常會（88年6月
12日）決議時，是否已然違反88年3月4日修正之證券商管理規則之20%提撥規定？㈠原告主張之理由：
⒈88年度營利事業所得稅（買賣有價證券收入應分攤之交際費、職工福利）部分：
①按「依本法經營之證券業務，其種類如左：1.有價證券
之承銷及其他經主管機關核准之相關業務。2.有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務。3.有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」、「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：1.經營前條第1款規定之業務者，為證券承銷商。2.經營前條第2款規定之業務者，為證券自營商。3.經營前條第3款規定之業務者，為證券經紀商。」，證券交易法第15條、第16條分別定有明文。次按「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明：．．．銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤」、「．．．3.非以專營或兼營建屋出售為業務之營利事業，除因出售該房地之處分財產行為，依本部75年函釋意旨規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔」、「．．．3.以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：(1)買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。(2)因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．2.以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融部分之分攤原則補充核釋如下．．．①綜合證券商：⑴營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後其應一致，不得變更．．．。」，分別為財政部75年10月14日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱75年函釋）、78年12月14日台財稅第00000000號函釋（以下簡稱78年函釋）、83年2月8日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱83年2月8日函釋）、83年11月23日台財稅第000000000號函（以下簡稱83年11月23日函釋）、85年8月9日台財稅第000000000號函（以下簡稱85年函釋）所明釋。
②查「綜合證券商」係指兼營證券承銷、證券自營及證券
經紀3種證券業務之證券商，而「買賣有價證券業務」則係指經營證券自營業務而言，不包括證券承銷及證券經紀業務。又所謂「以買賣有價證券業務為專業之營利事業」，係指專營「證券自營業務之證券商」而言，綜合證券商既非「專營證券自營業務之證券商」，自無所謂「以買賣有價證券業務為專業之綜合證券商」可言。本件原告為綜合證券商，所營業務包括有價證券之承銷（證券承銷）、有價證券之自行買賣（證券自營）、有價證券之受託買賣（證券經紀）及有價證券之股務代理等，此觀主管機關88年2月核發之證券商許可證照及營利事業登記證所載營業項目自明，亦為被告所不爭執。準此，原告並非「以買賣有價證券為專業之營利事業」，亦非「以買賣有價證券為專業之綜合證券商」。茲被告辯稱原告88年度之有價證券買賣營收為82億餘元，約占總營收之95%，應認為係「以買賣有價證券為專業之營利事業」云云，顯屬誤解。蓋買賣有價證券之買賣業務與證券經紀、證券承銷及股務代理等服務業務，性質上迴然不同，買賣有價證券之營收為出售有價證券之賣價收入，其中絕大部分金額為有價證券之買進成本，甚至有買進成本大於賣價收入而虧損之情形；證券經紀等服務業務之營收為代辦之手續費，並無買進成本，買賣有價證券之營收金額（出售證券收入）遠大於服務業務之營收金額，為業務性質不同使然，與原告是否專營有價證券買賣之認定無關。是被告以買賣有價證券營收占總營收之95%（其他服務業務營收占5%），遽認原告為「以買賣有價證券為專業之營利事業」，自無足取。
③次查被告答辯意旨無非係以所得稅法第37條及財政部83
年11月23日函釋為其論據，惟查上開法條規定及解釋意旨均係有關營利事業列報交際費之規範，尚與職工福利之列報無關，有關「買賣有價證券收入應分攤職工福利」之理由及法令依據為何，並未見被告於答辯理由說明，原處分逕認綜合證券商關於職工福利列報應採「分別計算其應稅業務部門可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」列報及核定，顯然無據。又被告認定「買賣有價證券收入應分攤交際費」，惟查職工福利係依職工福利條例規定「強制」營利事業必須提撥，與交際費由營利事業因業務需要「自行決定」是否支出，性質上截然不同，不能相提併論。是原處分以同一理由為認定「買賣有價證券收入應分攤職工福利」之依據，殊無可採。
④又財政部為全國稅務主管機關，而被告係依財政部各地
區國稅局組織通則（以下簡稱組織通則）設立之地區國稅局，依組織通則第3條「各地區國稅局掌理左列事項：1.國稅稽徵業務之設計、執行及考核事項。2.國稅稅政法令之宣導及納稅服務事項。3.國稅之審核事項。．
．．10.其他有關國稅稽徵事項。」規定，各地區國稅局之職權係有關地區國稅之稽徵事項，是有關稅法之解釋，不屬被告之職權至明。經查有關營利事業應稅項目及免稅項目之交際費及職工福利列報暨核定方式，所得稅法、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）均無明文規定，財政部亦未予以釋明，是縱認綜合證券商關於交際費及職工福利之列報及核定應採「分別計算其應稅業務部門可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」之方式始為合理，亦屬所得稅法及查核準則有關規定之補充解釋，應由財政部為之，被告逕為解釋，顯已逾越權限，於法不合。
⑤第按「法律不得牴觸憲法，命令不得憲法或法律，下級
機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令。」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未確定之案件適用之。」，分別為中央法規標準法第11條、稅捐稽徵法第1條之1所明定。本件原告並非係以買賣有價證券為專業之營利事業，自應適用財政部83年11月23日函釋「非以有價證券買賣為專業之營利事業」意旨，亦即除可合理明確歸屬得各別歸屬認列者外，買賣有價證券部分不必分攤一般營業發生之費用及利息。又縱認原告為「以買賣有價證券為專業之證券商」，亦應適用財政部85年函釋「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除．．．。」意旨，是原處分就綜合證券商有關交際費及職工福利之列報及核定未依上開函釋辦理，逕為「應分別計算其應稅業務部門可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」之核定，顯有違誤。
⑥參照財政部83年11月23日函釋意旨，以買賣有價證券為
專業之營利事業，其交際費限額應依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理，尚與職工福利之列報全然無關。而依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定，買賣有價證券之交際費限額係按全年買進有價證券之總金額（進貨貨價）及全年賣出有價證券之總金額（銷貨貨價），分別依規定之比例計算，是原告依買進有價證券總金額、賣出有價證券總金額及規定之比例計算列報交際費限額，並以按所得稅法第37條及查核準則第80條規定計算之上限總和為交際費列報之限額，及依查核準則第81條規定計算列報職工福利限額，均無不合，原處分逕為綜合證券商關於交際費列報應採「分別計算其應稅業務部門可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」之方式列報及核定，違反財政部83年11月23日函釋意旨。又財政部83年11月23日函釋「⑵因有價證券所取得之股息、紅利、及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計」意旨，係指「因有價證券所取得之股息、紅利、及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益80%免計入所得額」者，於依所得稅法第37條第1項第4款規定計算交際費限額時，該投資收益不應併入所得額計算而言，尚與「買買有價證券」部分之交際費限額之計算及列報無關，則於本件有關買賣有價證券部分交際費之列報及核定事件，並無適用餘地。況該函釋係有關交際費限額計算之解釋，於職工福利限額計算之情形，尤無適用之餘地。另財政部83年11月23日函釋並無綜合證券商之交際費應採「分別計算其應稅業務部門可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」方式列報及核定之規定，則被告辯稱「原核定為正確計算免稅所得額，依所得稅法第37條及財政部83年11月23日函釋，分別計算其應稅業務部分可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」等語，顯係誤解，自非可採。
⑦再查所得稅法所定之交際費係以其支出「與業務有關者
」為要件，此觀所得稅法第37條第1項「業務上直接支付之交際應酬費用．．．」、查核準則第80條第1款「營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定．．．」等規定即明。而管理部門從事之業務，包括企劃、稽核、財務、會計、總務、法務、人事、秘書、公關、資訊、董事會務等事項，涵蓋所有「應稅項目」及「免稅項目」業務之經營管理事項，均與業務有關，則被告辯稱所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，並據以認為管理部門不應分攤交際費，顯不合理。且有關營利事業應稅所得及免稅所得之費用列報，依所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條規定，及財政部75年函釋、78年函釋、83年2月8日函釋、83年11月23日函釋及85年函釋，係採「應稅項目及免稅項目分攤費用」之方式列報，並以依所得稅法第37條、查核準則第80條規定計算之上限總和作為交際費列報之限額，以查核準則第81條規定計算之上限總和作為職工福利列報之限額。準此，原處分認為應以「分別計算其應稅業務部分可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」之方式列報及核定，即有不合。又財政部訂頒之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」表格於交際費項下之「帳列金額具有合法憑證或正當理由者」及「超過限額或不得列支損費自動調減金額」欄，均係以總額計算列報，亦非按「應稅業務部分可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」分別列報（「職工福利」項下，亦同），證券商歷年均按財政部函釋及「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」，以「應稅項目及免稅項目分攤費用」之方式列報交際費及職工福利，稅捐稽徵機關亦依此列報方式核定，應有信賴保護原則之適用。況交際費及職工福利之列報規定，於全國各種行業之營利事業均有適用，原處分僅就證券商採「分別計算其應稅業務部分可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額」之列報方式為核定，亦有違反行政程序法第6條明定之平等原則。
⑧另行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越
法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」、所得稅法第24條第1項「營利事業所得計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及第37條第1項「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：1.以進貨為目的．．．2.以銷貨為目的．．．3.以運輸貨物為目的．．．4.以供給勞務或信用為業者．．．。」等規定，均無應將營業費依應稅項目及免稅項目分攤之規定，亦未明文授權財政部為補充規定，財政部不得任意為補充解釋。從而財政部83年2月8日函釋、83年11月23日函釋及85年函釋，就證券交易所得停徵所得稅期間免稅投資收益不應列入所得額計算交際費限額，且營業費用應按應稅項目及免稅項目分攤所為之解釋逾越所得稅法之法定授權，業已違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」規定。又司法院大法官會議釋字第493號解釋，雖認財政部83年2月8日函釋與憲法尚無牴觸，解釋文亦謂「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」等語，惟此項法律授權原則於90年1月1日行政程序法施行後，業經行政程序法第10條明文規定，上開函釋即非適法。另所得稅法第80條第5項明定「稽徵機關對於所得稅案件進行書面查核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，財政部業已訂定查核準則為稅捐稽徵機關查核之依據，故縱認依所得稅法第80年第5項規定，財政部有權就交際費之列報應依應稅項目及免稅項目分攤為補充解釋，惟其亦應係以修正查核準則之方式為之，尚不得以函釋方式為補充規定。
⒉87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：
①按證券商管理規則第14條第1項「兼營證券相關期貨業
務之證券商，所提列之特別盈餘公積應增至30%」規定，已於88年3月4日修正刪除（即回復為應提列20%），而營利事業所得稅係採年度結算申報，87年度之營業所得稅結算期間為自87年1月1日至87年12月31日止，故88年3月4日發布管理規則第14條修正條文時，87年度之營業所得稅結算期間業已終了。從而依中央法規標準法第18條規定及「從新從輕」原則，87年度營利事業所得稅結算申報有關證券商提列特別盈餘公積比率之事項，即應適用有利於證券商之舊法，准按30%之特別盈餘公積提撥比率計算，並適用所得稅法第66條之9第2項第7款規定，自當年度盈餘公積項下減除，免加徵10%之營利事業所得稅。是原處分逕以原告87年度盈餘分配表係於88年6月10日經股東會決議通過，認應適用88年3月4日修正發布之新法，僅能減除提撥20%部分之特別盈餘公積，於法不合。
②次按86年12月23日修正發布證券商管理規則第14條第1
項「兼營證券相關期貨業務之證券商，所提列之特別盈餘公積應增至30%」規定，原告遂依上開規定，於87年6月12日經股東會決議修正章程第38條規定為「原告年度總決算如有盈餘，除彌補已往虧損外，應先提撥．．．依證券商管理規則第14條第1項規定提存30%為特別盈餘公積．．．」，而88年3月4日發布之證券商管理規則第14條第1項修正條文，則將應提撥特別盈餘公積之比率改為20%。因原告章程無法即時配合修正，故仍明定應提撥特別盈餘公積之比率為30%，則依經濟部89年4月20日經商字第89207491號函釋「股東常會盈餘分派議案應以編造時已生效之章程為依據」意旨，原告公司董事會依章程第38條及87年度之證券商管理規則第14條第1項規定，提撥特別盈餘公積30%制作盈餘分配表提送當年度股東常會決議，自屬適法。況參照公司法第230條第1項「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認．．．」及第191條「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效。」規定，原告公司於88年6月12日股東常會時，於章程第38條所定應提撥之特別盈餘公積比率既為30%，則股東常會自不得為違反章程規定，另為提撥比率為20%之決議。按行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、司法院大法官會議釋字第525號解釋亦謂「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變更而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符合憲法保障人民權利之意旨。」，是原處分未考量前開公司法相關規定及原告修正章程之法定前置作業程序與所需時間，逕以原告盈餘分配表係於88年6月10日經股東常會決議通過，依當時有效之法律提撥比率應為20%，為其處分之論據，顯於法不合。
③末按88年8月3日證券商管理規則第14條修正理由為「衡
酌證券商管理規則第14條係將證券交易法第41條有關特別盈餘公積之提列予以具體化，惟本規則之法源係證券交易法第44條第4項，故為配合所得稅法第66條之9之增訂，以符實際．．．，以減輕證券商之稅負。」，足徵修正前證券商管理規則第14條規定證券商應提撥特別盈餘公積，即係主管機關本於證券交易法第41條所為之規定。而證券商管理規則於88年8月3日之修正係配合所得稅法第66條之增訂，僅係文字之修改，並未變更條文之原旨，故被告以88年8月3日修正前證券商管理規則第14條未明載其法源為證券交易法第41條，遽謂原告88年6月10日股東會通過之87年盈餘分配表提列之特別盈餘公積，不得作為計算未分配盈餘之減項云云，顯與證券商管理規則第14條及所得稅法第66條之9之立法意旨不合。
㈡被告答辯之理由：
⒈88年度營利事業所得稅（有價證券收入應分攤之交際費、職工福利）部分：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：1.以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：．．．。
2.以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：．．．。3.．．．。4.以供給勞務及信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：．．．。」，分別為所得稅法第24條第1項、第37條第1項所明定。次按「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：(1)買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。(2)因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．3.以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「．．．2.以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融部分之分攤原則補充核釋如下．．．①綜合證券商：⑴營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後其應一致，不得變更．．．。」，亦分別經財政部83年11月23日函釋、83年2月8日函釋、85年函釋有案。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，．．．，應就營利事業實際營業情形，核實認定。．．．」，為司法院大法官會議釋字第420號解釋所明示。
②查原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價
證券收入8,298,145,478元占全部營業收入8,985,787,699元（含手續費665,786,420元、出售證券收入8,298,145,478元、期貨契約利益5,503,400元及其他營業收入16,352,401元）之92.35%，難謂其非屬「以買賣有價證券為專業之營利事業」。次查原告逾經濟部商業司登記之營業項目為「1.在集中市場受託買賣有價證券。2.在證券商營業處所受託買賣有價證券。3.在集中交易市場自行買賣有價證券。4.在證券商營業處所自行買賣有價證券。5.承銷有價證券。6.有價證券股務事項之代理。7.H401011期貨商（經目的事業主管機關核准營業項目為限）」，核屬綜合證券商，而綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，即與財政部83年2月8日函釋所示之「投資公司」並非一致。且經營證券業務之綜合證券商，因與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務內容明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門因無營業收入致其損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。惟所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，若准交際費係由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，亦將造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用部分未依前述說明列報，而被告為正確計算免稅所得額，依所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日函釋，分別計算其應稅業務部分可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額，核與首揭法條規定並無不合。況被告原核定係採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，讓原告享有全部之交際費限額，再將超過部分歸屬於出售有價證券業務部分之費用，轉自有價證券出售項下認列，於法亦無不合。
③又財政部本於財稅主管機關之權責，爰針對系爭營業費
用及利息支出分攤原則，以85年函釋明示「．．．⒈綜合證券商：①營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得額項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後其應一致，不得變更．．．。」，且類此案件均經鈞院判決，自應依財政部85年函釋辦理，併此陳明。
而前開函釋已明定綜合證券商有關買賣有價證券其營業費用及利息支出分攤原則，是被告原核定爰依據前揭財政部85年函釋規定計算，尚無不合。另本件有關交際費及職工福利與一般營業費用有別，係有限額之項目，其限額之計算，有按應稅業務收入者，亦有按免稅收入者，是被告原核定將非屬出售有價證券業務部分，讓原告享有全部應稅之交際費及職工福利限額，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分之費用，轉自有價證券出售項下認列，於法並無違誤。
⒉87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：
①按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1之規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅。．．．7.依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。．．．。」，分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款所明定。次按「營利事業提列之特別盈餘公積，除屬符合所得稅法第66條之9第2項第5款或第7款規定者外，不得作為計算未分配盈餘之減除項目。」、「臺灣證券集中保管股份有限公司依主管機關命令提列之特別盈餘公積，及證券商或兼營期貨相關業務證券商依『證券商管理規則』第14條第1項規定提列之特別盈餘公積，不得作為計算未分配盈餘之減除項目。」、「2.已依證券交易法發行有價證券之證券商，依本部證券暨期貨管理委員會88年8月3日（88）臺財證（2）第66163號令修正發布之『證券商管理規則』第14條第1項規定，應依證券交易法第41條規定提列之特別盈餘公績，核屬所得稅法第66條之9第2項第7款規定提列者，可作為計算未分配盈餘之減除項目。至未依證券交易法發行有價證券之證券商，依前揭修正條文第2項規定提列之特別盈餘公積，非屬所得稅法第66條之9第2項第5款或第7款規定提列者，仍應依本部87年5月21日台財稅第000000000號函規定，不得作為計算未分配盈餘之減除項目。」，分別為財政部87年3月26日台財稅第000000000號函（以下簡稱87年3月26日函釋）、87年5月21日台財稅第000000000號函（以下簡稱87年5月21日函釋）、88年8月19日台財稅第000000000號函（以下簡稱88年函釋）所明釋。
②茲證券商管理規則有關特別盈餘公積之規定係自77年11
月24日訂定發布，其中第14條第1項「證券商除由金融機構兼營者另依銀行法規定外，應於每年稅後盈餘項下，提存20%特別盈餘公積」規定於86年12月23日修正，增列「兼營證券相關期貨業務之證券商，所提列之特別盈餘公積應增至30%。」，嗣於88年3月4日將原「兼營證券相關期貨業務之證券商，所提列之特別盈餘公積應增至30%」之規定刪除，即證券商所提列之特別盈餘公積修正回復為20%，88年8月3日再修正，增列「．．．
，已依本法發行有價證券者，應依本法第41條規定，於每年稅後盈餘項下，提存20%特別盈餘公積。．．．」，而其修正說明為「(1)為配合兩合一制度的實施，所得稅法第66條之9對未分配盈餘之課稅規定中明文規定，其得減除項目含依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。(2)衡酌證券商管理規則第14條係將證券交易法第41條有關特別盈餘公積之提列予以具體化，惟本規則之法源係證券交易法第44條第4項，故為配合所得稅法第66條之9之增訂，以符實際，使已辦理公開發行之證券商，其依證券交易法第41條所提列之特別盈餘公積，可列為未分配盈餘之減項，以減輕證券商之稅負。」。
③經查本件原告87年盈餘分配表係於88年6月10日經股東
會決議通過，行為時證券商管理規則訂定所據之法源為證券交易法第44條第4項，依所得稅法第66條之9第2項第7款、財政部87年3月26日函、87年5月21日函釋所示，非依證券交易法第41條規定提列之特別盈餘公積，不得作為計算未分配盈餘之減除項目。嗣證券商管理規則第14條第1項於88年8月3日增列「．．．已依本法發行有價證券者，應依本法第41條規定，於每年稅後盈餘項下，提存20%特別盈餘公積。．．．。」，被告爰於查核時依稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則及財政部88年函釋意旨，核定原告提列之特別盈餘公積，得列為計算未分配盈餘之減除項目。蓋本件特別盈餘公積應提列之比率，不論依原告88年6月10日股東會議（即行為時）所依據之證券商管理規則第14條第1項（88年3月4日修訂），或88年8月3日之證券商管理規則（明訂第14條所提列之特別盈餘公積係依據證券交易法第41條），得提列特別盈餘公積上限均為20%，是原核定按20%核定，自無違誤。
理由
一、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費16,418,246元、職工福利2,881,759元，經被告初查以該等金額超過應稅業務交際費、職工福利之最高限額4,444,517元、1,079,629元，其餘11,973,729元及1,802,130元屬免稅之證券交易所得應分攤之交際費及職工福利，乃予以歸屬出售有價證券收入之減項，核定證券交易所得額為478,319,561元；又原告87年度未分配盈餘申報，原列報依證券交易法第41條規定由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積為22,055,979元、依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為37,652,670元、依所得稅法第66條之9第1項規定應加徵稅額為3,765,267元，經被告初查以其特別盈餘公積限額為14,703,986元，超提7,351,993元部分不予認定，而核定其未分配盈餘為43,116,998元，並核定應加徵10%營利事業所得稅額為4,311,699元等情，原告88年度營利事業所得稅結算申報書及87年度未分配盈餘申報書等附於原處分卷可稽。茲就原告88年度營利事業所得稅有價證券收入應分攤之交際費、職工福利部分及87年度未分配盈餘部分分述如下：
㈠88年度營利事業所得稅有價證券收入應分攤之交際費、職工福利部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：1.以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：．．．。2.以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：．．．。3.．．．。4.以供給勞務及信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：．．．。」，所得稅法第24條第1項、第37條第1項分別定有明文。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價證
券收入8,298,145,478元，占全部營業收入8,985,787,699元之92.35%，參照司法院釋字第420號解釋意旨，自係屬以買賣有價證券為專業之營利事業。原告雖主張系爭交際費及職工福利應歸屬於出售有價證券應稅項下等語；惟查所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。且所得稅法第37條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所得訂標準計算限額予以認定，交際費用之列支係以與業務直接有關者為限。
第以本件原告既係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報；反言之，苟如准由其管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，勢將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收而致雙重獲益，不惟有失交際費限額列支立法原意，復造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。經查原告為綜合證券商，其88年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費及職工福利部分並未依前述說明列報，雖其出售有價證券之交易所得依法停止課徵所得稅，然被告為正確計算免稅所得，依首開條規定及財政部83年11月23日函釋、83年2月8日函釋、85年函釋意旨，分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分交際費及職工福利可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費及職工福利可列支之限額，亦即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費及職工福利限額後，再據以將超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者即原告享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，此計算方式係對原告最為有利者，乃依法所為核定，並未越權擅為解釋適用，要無違法可言，原告主張委無可採。從而被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡87年度未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1之規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅。．．．7.依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。．．．。」，分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款所明定。
⒉本件原告對被告核定其提列特別盈餘公積上限為20%不服，
並主張證券商管理規則第14條第1項係於88年8月3日始增列應依證券交易法第41條提存20%特別盈餘公積之規定，其於88年6月12日股東常會議決按公司章程提撥比率30%，並無不當等語。惟按所得稅法第66條之9有關未分配盈餘計算之規定，旨在將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，以期針對營利事業保留而未分配之財上盈餘加徵10%未分配盈餘稅，此觀該條立法理由即明。是以，所得稅法第66條之9第2項各款所列減項均應以實際發生者為限，例如同條項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」，即以營利事業以當年度之未分配盈餘「實際」彌補其以往年度累積虧損之數額為限（所得稅法施行細則第48條之10第4項參照）。而一般公司於完納稅捐後，除依公司法第237條規定應提撥10%法定盈餘公積外，仍有可能依章程規定或股東會決議，另提特別盈餘公積，則依所得稅法第66條之9之立法意旨，公司依法定程序所提撥之特別盈餘公積，似有列為減項之可能，惟實定法中，僅於所得稅法第66條之9第2項第7款中規定，即須依證券交易法第41條規定所提撥之特別盈餘公積始得列為減項，其理由不外乎認為若公司依章程規定所提撥之特別盈餘公積亦可作為減項時，將可能導致公司透過章程恣意訂定特別盈餘公積以降低所得稅法第66條之9之未分配盈餘稅。而本件原告87年度未分配盈餘申報，有關所得稅法第66條之9第2項第7款規定得作為減項之特別盈餘公積，自應以符合證券交易法第41條規定之特別盈餘公積始得作為減項，即以88年8月3日修正之證券商管理規則第14條規定為準，殆無疑義，原告所稱該條修正係配合所得稅法第66條之增訂，僅係文字之修改，並未變更條文之原旨云云，殊有誤解。又原告主張其公司章程在證券商管理規則第14條88年3月4日修正無法及時配合修正，遂以原章程提撥率30%提列特別盈餘公積一節。經查所謂「提撥」特別盈餘公積固係就營利事業前一年度之盈餘為之，但仍應以「提撥」時之法令規定為據，而非以公司章程「自定提撥比率」為準，自不待言。準此，本件提撥特別盈餘公積之依據即證券商管理規則第14條既於88年3月4日將原「兼營證券相關期貨業務之證券商，所提列之特別盈餘公積應增至30%」之規定刪除，即證券商所提列之特別盈餘公積修正回復為20%，則身為證券商之原告豈有渾然不知之理，縱在88年8月3日再次明文修正該條規定以杜爭議之前，依法令於公布修正後向後適用之法理，原告於88年6月12日股東常會追認提列特別盈餘公積案時，其「依法提撥比率」自為當時有效之88年3月4日證券商管理規則第14條即提列特別盈餘公積比率為20%，是其有不依法提撥之情形甚為顯然；況證券交易法為公司法之特別法，而證券商管理規則係依據證券交易法所為規定，自應優先適用該等規定，本件原告既應依88年3月4日證券商管理規則第14條規定提列特別盈餘公積，乃「依法提撥」，而非「依公司章程提撥」，則其公司章程有無修正即與之無涉，原告所稱公司章程來不及修正致未改變系爭提撥比率云云，顯係卸詞，並無解於其違章之成立。故被告以原告87年度未分配盈餘得提列特別盈餘公積上限為20%即14,703,986元，而不予認定超提之7,351,993元部分，即非無憑。從而被告所為處分，徵諸首揭法條規定，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月2日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年9月2日
書記官林惠堉