裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第2940號判決
裁判日期：民國91年03月26日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二九四○號
原告新光人壽保險股份有公司代表人甲○○董事長訴訟代理人乙○○
丁○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十三日台財訴字第○八九○○四九四八三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未
抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）五一二、一一七、一六七元，及申報人才培訓支出
二七、八○九、三五二元，申請適用投資抵減營利事業所得稅應納稅額四、一七一、四○三元，因原告本期無應納稅額，申請留抵下期。被告初查以其尚未抵繳之扣繳稅額部分，其中四、四九五、二二五元屬前手利息收入之扣繳稅款，乃否准原告抵繳當年度營利事業所得稅，另其中一一、九二九、三八○元，屬境外所得之扣繳稅額，因原告本期無應納稅額，其加計國外所得並未增加應納稅額，應無所得稅法第三條第二項之適用，故否准抵繳，以上計核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為四
九五、六九二、五六二元。關於投資抵減稅額部分，原告本期列報人才培訓支出二
七、八○九、三五二元，申請適用投資抵減營利事業所得稅額為四、一七一、四○三元，被告初查以其申報人才培訓支出其中有一六、二四五、三三一元列報為「研修部相關費用」，因未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，乃否准認列，調減留抵下期可抵減稅額二、四三六、八○○元，核定原告留抵下期之可抵減稅額為一、七三四、六○三元。原告不服，申請復查，經被告於八十九年六月十六日以財北國稅法字第八九○二二三一八號復查決定書駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，又遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造之爭點：
原告於申報利息收入時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，按債券持有期間，債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；則於申報扣繳稅額時，得否將含前手息之扣繳稅額併同申報抵稅或退稅？又境外所得扣繳稅款，業經駐外機構合法簽證，依法應准列入尚未扣抵繳之扣繳稅款，被告卻以本期加計國外所得未增加應繳稅額，而否准抵繳，另原告係依實列報人才培訓場地費，被告復以非屬單次訓練費用，且未報請專案認定，亦否准認列，均顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈自行辦理人才培訓之「場地費」，應以核實認列：
⑴依據行政院台八二財字第一三六一○號函核定發布公司研究與發展人才培訓
及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法第三條第一項規定，「‧‧‧人才培訓支出，指公司培育受雇員工，辦理‧‧‧與公司業務相關之訓練活動費用」，同條第二項再指出「前項所稱辦理包括自行辦理‧‧‧」，於八十六年度行為時洵當然對「營利事業所得稅案件」適用。本公司組織規模龐大，員工人數高達二萬九千餘人，除定期舉辦的行政管理、核保、徵信、收費、理賠等實務課程外，更加強外勤業務人員有關同業商品分析比較、壽險商品之投資理財規劃、壽險相關稅法等各項更專業的升級行銷技巧，以確保本公司員工能不斷地增進專業知識、行銷技術、以提升行政管理效率及對保戶提供國際化六星級服務。且依財政部台財保第000000000號函規定「保險業務員管理規則」第十二條及第十三條規定各有關公會應訂定在職教育訓練要點，並報財政部備查後通知所屬會員公司辦理，而業務員應自登錄後每年參加所屬公司辦理之在職教育訓練，不參加者所屬公司應撤銷其業務員登錄。然外界上現有之訓練機構與訓練課程與本公司之專業性不盡相同，無法滿足本公司教育訓練之需求，因此本公司於七十年代初期即自行興建教育訓練中心，並於全省主要地區設立研修處，以健全整體之訓練體制。
⑵在後變更見解致不利於納稅義務人之後之釋示，不得追溯適用：
①行為後財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函
釋，附設職業訓練機構需經行政院勞委會登記許可，其建築物租金、場地費始得認列，與八十六年度適用八十二年函令字號函釋大不相同（七十九年無此規定，八十九年才增加此一規定），則依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，以下同）五十八年判字第四五八號判例意旨，八十九年「在後變更見解致不利於納稅義務人之函釋」自屬另一命令規定之事項，而不得視為八十二年之前一函釋之解釋，更不得追溯適用本件。
②又依稅捐稽徵法第一條之一但書之反面解釋，「凡不利於納稅義務人之函
令，均不得追溯適用」之立法旨意，該八十九年後之函釋，自然毫無追溯適用本件之效力。再者八十九年之後之釋示祇能於八十九年四月二十一日作成後始生變更解釋之效力，原查核定竟追溯適用迨八十九年始作成之後的變更見解致不利於納稅義務人之函釋，遽爾否准原告八十六年度營利事業所得稅事件訓練場地租金一一、三五○、四六五元及水、電、煤氣、清潔維護、大樓管理費四、八九四、八六六元適用人才培訓支出；參之「最高行政法院二十七年判字第三十五號判例行政官署於法令尚未屆發生效力之日，即據以對於人民實施處分，於法殊有未合」、「稅捐稽徵法第一條之一」、「法令不溯既往」之法理，原核定亦自難認為適法。
③司法院釋字第二八七號解釋「非謂在後之釋示變更見解致不利於納稅義務人時，仍可追溯適用」：
Ａ行政院八十三年四月二十七日台八三訴字第一四五七一號再訴願決定書
意旨如下：惟按司法院釋字第二八七號解釋行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。「非謂在後之釋示變更見解致不利於納稅義務人時，仍可追溯適用」。
Ｂ是則，原查核定遽以「在後變更見解致不利於納稅義務人之八十九年釋
示」，違法追溯適用八十六年度營利事業所得稅，故原核定均顯有牴觸司法院釋字第二八七號解釋之違法。
④又主管機關就稅法所作之行政解釋，僅係就條文原意加以闡明，原則上自
仍應稅法本身原有效力為準。惟主管機關原已作不予課徵之處理（即財政部八十二年釋示），嗣後主管機關變更處理方法應予課徵者，為維持政府之威信及人民既得之權益（信賴保護原則），似不宜自以後之指示（如財政部八十九年以後之釋示）追溯至法律施行時課徵，前經行政院台五七財五一五○號令釋有案。
⑤再依八二台財字第一三六一○號函發布之投資抵減辦法第三條第三項第三
款所稱之場地費，未明定規定之範圍，及泛指與人才培訓相關之場地支出如訓練場地租金、建築物折舊費用、水電管理費‧‧‧等費用皆包括在內，與一般法諺「未定範圍，即指全體」並無不符。
⒉債券前手息扣繳稅款，應可全數退還：
⑴依所得稅法徵納原則於稽徵程序法條中敘明「有所得者之納稅義務人有就屬
納稅義務人所得部分，被扣繳義務人依扣繳辦法扣繳所得稅，再依取得之扣繳憑單依所得稅法第七十一條規定於申報應納稅額時，計算應補或退稅款」。今針對債券涉及不同期間持有人不同之問題，財政部分別以六十四年台財稅第三六四四○號函及八十六年台財稅第000000000號函強制規定，付息時全部利息不論是否屬付息時持有人之利息所得，要求扣繳義務人以持票人為納稅義務人辦理扣繳業務，此行政命令規定違反所得稅母法第七條、第八十八條及第八十九條扣繳規範「納稅義務人」之定義及內容。
⑵按「人民有依法律納稅之義務」、「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，
總統公布之法律」、「關於人民之權利義務應以法律定之」、「應以法律規定之事項不得以命令定之」，憲法第十九條、第一百七十條及中央法規標準法第五條第二款、第六款分別定有明文。且行政院台七八規字第一○九○四號函頒「行政命令生效日期之規定」，行政機關就行政法規條文規定有欠明確而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用，至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效，刊登公報之分行函中敘明其生效日期。據此，納稅為關於人民之義務，法律若無明文，不得向人民課以納稅之義務，又依租稅法律主義，人民僅依法律所定之明文而負納稅之義務，若法律無明文規定，亦無法律明確授權，自不得逕以命令規定納稅義務。是洵對公債前手息扣繳稅款之補充規定，僅記載於八十九年十一月二十日財北國稅法字第八九○四三六四四號函，並未刊登於公報之中，按「最高行政法院二十七年判字第三十五號判例，行政官署於法命尚未屆發生效力之日，即據以對於人民實施處分，於法殊有未合」，洵有誤認事實，遽臆推斷原告欲藉非自行繳納扣繳稅款之名，以達規避抵稅，原告焉能甘服。
⑶原本債券前手息之扣繳稅款僅單純為所得稅法稽徵程序之扣繳事項，並非所
得稅法第四十五條所指「資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」依一般公認會計原理原則，兩付息日購入公債，前手的利息非謂債券的取得成本，皆以應收利息入帳【詳財會公報第二十一號附錄釋例八、 鄭丁旺 博士中級會計學第六版上冊】，故應收利息非為成本之一部，且若將利息視為成本之一部分，到期日領息應視為成本的減項，更不宜以行政命令規定扣繳，違反所得稅法第八十八條規定「有所得才扣繳」，是被告引用法令違誤，不應因稽徵作業之便而違法，責由債券付息機構（扣繳義務人）無論債券是否轉讓，就全部利息，以付息時之持票人為納稅義務人一次扣繳所得稅，此不屬付息時持票人之所得，而由付息時之持票人負擔本不應屬該持票人之額外稅賦。且在扣繳規範錯誤前提下，國稅局反作為依據，強調實際納稅義務人所得與扣繳對等關係，非納稅義務人之所得而產生之扣繳稅款為成本問題，這種論述有違所得稅法第四十五條之法理。
⑷依所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑
單抵繳，如不足額，另以現金補足：如超過暫繳稅款數額時其超過之數，留抵本年度結算稅額。」又利息所得之扣繳，其性質「為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算」【詳見 顏慶章 著租稅法論，第三一三頁】，因此扣繳稅款與實質應納稅額間，本非必然相符，僅屬暫繳再予結算而已，又扣繳稅款係由扣繳義務人將本於一定私法關係應給付納稅義務人（即原告）之款項代扣並向政府繳納稅款，其本質上原為申請人之財產，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益絕對應屬於實際上受扣繳之申請人，而非屬於政府或其他人，要堪認定。
⑸本件債券發行人係將應給付予原告之債券利息扣繳稅款，並交付扣繳憑單，
則受扣繳者為原告之財產權，而非債券前手（出賣人）之財產權，至為明確，被告認為「本件前手息相對之扣繳稅款為前手所有」等語，明顯悖於事實，亦與民法所有權之概念不相容，另參照財團法人中華民國證券櫃台買賣中心「證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易，其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方‧‧‧」，而在債券交易實務上，債券交易即係採除息價格交易，原告向賣方購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，尚需加計以票面利率計算前次付息日至成交日止賣方持有期間之利息內含於價金支付予賣方，其後即由原告取得向債券發行人請求付息之權利，故扣繳義務人係就原告之財產權扣繳稅款，而非就債券前手之財產權扣繳稅款，被告認為「前手持有間之利息非屬原告所有」等語，容有誤會。至於財政部台財稅第0000000號函釋，僅係公司會計基礎採權責發生制，個人會計基礎採現金收付制之不同，並考量稽徵之便利，避免多重課稅所為之「公法上納稅義務之分配」，被告以「前手息部分之納稅義務人並非申請人」推論「利息請求權非原告所有」、「受扣繳之稅款非原告所有」，顯然混淆「公法上納入義務人」與「私法上權利之歸屬」，殊不足採。
⑹債券前手息所得歸屬稽徵不易，政府為了所得稅收，逕以付息時持票人替代
，被告以六十四年度不適當之扣繳行政函令強行規範債券前手息之扣繳稅款由付息時持票人負擔，認定不得因私經濟交易行為而移轉，再結合所得稅法本意主張實際所得之扣繳稅款才能適用抵繳規定，執法者不承認釋法規定之瑕疵，而反作為與本法相互論證之依據，前後斷章分割，若不明究理下似乎言之成理，而實質上卻違反租稅課稅公平。
⒊境外所得扣繳稅款應全數退回：
⑴依所得稅法第三條第二項規定，「營利事業之總機構在中華民國境內者，‧
‧‧。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵」。原告於八十六年度申報境外所得扣繳稅款一一、九二九、三八○元，已依法取得扣繳憑單並經我駐外機構予合法簽證，應准列入「本年度尚未抵繳之扣繳稅款」。
⑵所得稅法第三條第二項後段規定「扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，
而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」原告八十六年度申報營利事業所得如下：
國內所得-628,143,698元國外所得
-未扣繳稅款部分328,371,539-已扣繳稅款部分55,512,955小計383,884,494元合計-244,259,204元另依所得稅法第三十九條規定，「以往年度營業之虧損，‧‧‧或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本期純益額中扣除後，再行核課」，原告於八十六年度申報之虧損-244,259,204元，如於以後五年產生課稅所得，即可據以申報抵減，故而八十六年度申報之虧損實隱含未來年度上項已扣繳稅款之國外所得之租稅利益減少13,878,239元（55,512,955元*25%=13,878,239元），因此原告於八十六年度申報境外所得扣繳稅款11,929,380元，並未超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額，是以本公司將該境外所得扣繳稅款11,929,380元，申報列入「本年度尚未抵繳之扣繳稅款」，並無不當。
⑶再者，所得稅法第三條第二項後規定「扣抵之數，不超過因加計其國外所得
，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」，就該法之立法意旨，係為消除納稅義務人國外所得遭受重複課稅之不公平待遇，原告因八十六年度申報國內所得發生鉅額虧損，致合併國外所得亦發生虧損，倘就虧損得後抵之租稅效果來看，被告以加計國外所得不增加應納稅額為由而調減「本年度尚未抵繳之扣繳稅款」，並不合理，且有違所得稅法第三條第二項消除國際間重複課稅之立法精神。
⑷綜上所述，原告八十六年度申報「本年度尚未抵繳之扣繳稅款」國外所得部分之11,929,380元，於法尚無不符。
㈡被告主張之理由：
⒈尚未抵繳之扣繳稅款部分：
⑴原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額為五一
二、一一七、一六七元，被告初查依據原告簽證會計師出具之利息調節情形說明函，查得其中四、四九五、二二五元屬前手利息收入之扣繳稅款（【中途買入之補貼息71,403,194元－中途賣出之補貼息26,450,943元】×利息扣繳率10%＝4,495,225元），乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度營利事業所得稅；又被告初查以其中一一、九二九、三八○元，屬境外所得之扣繳稅額，因原告本期無應納稅額，其加計國外所得並未增加應納稅額，應無所得稅法第三條第二項之適用，故否准抵繳，以上計核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為四九五、六九二、五六二元。原告不服，主張依據財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅；財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，營利事業買賣債券，可按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入；原告對前手之利息收入依法並無扣繳之義務；依公債買賣實務，買方須就前手息百分之百支付給賣方，惟實際領息時，以持票人為納稅義務人扣繳百分之十所得稅款，故申請人僅取具前手利息之百分之九十，由於前手利息並非原告之利息收入，自無應納稅額之產生，且前手利息已計入買賣公債之價金中，就租稅公平而言，該前手利息之扣繳稅款應退還買方，方屬合理等語。又主張所得稅法第三十九條規定「‧‧‧經稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本期純益額中扣除後，再行核課」。原告八十六年度申報之虧損實隱含未來年度因本年度已扣繳稅款之國外所得之租稅利益減少一三、八七八、二三九元，因此原告本年度申報境外所得扣繳稅款一一、九二九、三八○元，並未超過因加計其國外所得而增加之應納稅額，是原告將該境外所得扣繳稅款一一、九二九、三八○元，申報列入本年度尚未抵繳之扣繳稅款，並無不當等語，申請復查。被告復查決定以按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部函釋雖謂營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買入公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳期申報應納稅額；本部分原告於利息兌領日前買入及賣出公債，原告依據債券持有期間申報利息收入，則調減之前手利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。該前手利息依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅抵扣權，非得以私經濟交易而移轉，被告將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅額，經核並無不合。又查原告本年度並無應納稅額，故未因加計其境外所得而增加應納稅額，自無境外繳納之所得稅扣抵結算應納稅額之適用。被告自原告申報之尚未抵繳之扣繳稅款中，調減屬前手利息收入之扣繳稅款四、四九五、二二五元及屬境外所得之扣繳稅款一一、九二九、三八○元，核與所得稅法規定並無不合等由，乃維持原核定。原告復執陳詞提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同之論據，駁回其訴願。
⑵本部分之爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳
其應納稅款或申請退還。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，及同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」，又同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入，焉有扣繳稅額之抵繳退補？又所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依規定核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸所得稅法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。本件原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無所得稅法以扣繳稅額抵繳應納稅款規定之適用。
⑶茲就原告行政訴訟起訴狀之爭點，論駁如次：
①原告主張：財政部六十四年台財稅第三六四四○號函及八十六年台財稅第
000000000號函釋意旨，付息時全部利息不論是否屬付息時持有人之利息所得，要求扣繳義務人以持票人為納稅義務人辦理扣繳業務，此函釋已違反所得稅法第七條、第八十八條及第八十九條扣繳範圍「納稅義務人」之定義乙節。經查財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋之背景緣由為：係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課征所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，洵屬有據。
②原告訴稱：債券發行人將應給付原告之利息扣繳稅款，並交付扣繳憑單，
則受扣繳之稅款即為原告之財產權，而非債券前手之財產權；又政府為方便債券前手息之稽徵，逕以付息時之持票人替代負擔前手息扣繳稅款，違反租稅課稅公平乙節。查發行債券之付息金融機構應否扣繳所得稅款，仍應依所得稅法第八十八條及財政部依該條文規定訂定之各類所得扣繳率標準規定，係按「給付總額」扣取若干百分比之扣繳稅款，尚非原告所能置喙，亦非本件之爭點。又利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者，所得稅法第八十九條第一項第二款已有明定，系爭前手持有公債期間之利息所得，因原告未列入也無需併入其營利事業所得稅結算申報，何來負擔其額外稅賦之說，原告所訴，顯係誤解。原告既無承擔納稅義務，自無從享有以該扣繳稅款抵繳其應納營利事業所得稅之權利。
③原告主張：依租稅法律主義，人民僅依法律所定之明文而負納稅之義務，
若法律無明文規定，不得向人民課以納稅之義務，被告對公債前手息扣繳稅款之規定，於法不合乙節，本件被告核定之法令依據已如前述，並無違反租稅法定主義。又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。
嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據，併予陳明。
⒉投資抵減稅額部分：
⑴原告本期申報人才培訓支出二七、八○九、三五二元，申請適用投資抵減營
利事業所得稅應納稅額四、一七一、四○三元，因原告本期無應納稅額，申請留抵下期。被告初查以申報人才培訓支出中有一六、二四五、三三一元列報為「研修部相關費用」，因未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，否准認列，調減留抵下期之可抵減稅額二、四三六、八○○元（16,245,331元×15%＝2,436,800元），核定原告留抵下期之可抵減稅額為一、七三
四、六○三元。原告主張其員工人數眾多，因業務需要，定期舉辦實務及行銷技巧等專業訓練課程，於七十年代初期即興建教育訓練中心，由研修部負責統籌一切之教育訓練。本期申報研修部相關費用中之訓練場地租金一一、三五○、四六五元及水、電、煤氣、清潔維護、大樓管理費等四、八九四、八六六元，均屬研修部所需維持與運作之費用，與投資抵減辦法第三條第三項第三款之「場地費」之意旨與性質相同，應准予核實列認等語，申請復查。被告復查決定以行為時適用之投資抵減辦法第三條第三項第三款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金。如係自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用，則屬第五款：其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。本件原告長期租用北投大飯店股份有限公司位於台北市○○區○○路○○○號房屋，作為員工在職教育訓練中心。雖屬向外承租，然其非屬單次訓練活動。又其長期使用作訓練中心之情形，應依行為時投資抵減辦法規定適用第三條第三項第五款辦理。經核原告本期並未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，教育訓練中心之相關支出屬人才培訓支出。被告將系爭研修部相關費用一六、二四五、三三一元，否准認列屬人才培訓支出，並無不合，乃維持原核定。原告復執前詞提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同之論據，駁回其訴願。
⑵原告仍執陳詞爭執，尚難謂有理由。至原告主張依八十二年發布之投資抵減
辦法第三條第三項第三款所稱之場地費，未明定規定之範圍，即泛指與人才培訓相關之場地支出如訓練場地租金、建築物折舊費用、水電管理費‧‧‧等費用皆包括在內。經查行為時適用之投資抵減辦法第三條第三項第三款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金，並非自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用之建物租金，此由行政院八十八年三月十七日台八十八財字第○九九七七號函發布修正之投資抵減辦法，增列第三條第三項第五款「附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資」，足資為證。原告所訴，顯係誤解，併予陳明。
⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴。
理由關於尚未抵繳之扣繳稅款部分：
㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條
各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」又「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」分別為所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第九十九條、第一百條前段、第三條第二項分別定有明文。
因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規
定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六
十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
㈣本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額五一二
、一一七、一六七元，被告依據原告簽證會計師出具之利息調節情形說明函，查得其中四、四九五、二二五元屬前手息收入之扣繳稅款，即（中途買入補貼息七
一、四○三、一九四元─中途賣出之補貼息二六、四五○、九四三元）×利息扣繳率10％＝四、四九五、二二五元，乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度營利事業所得稅，又被告初查以其中一一、九二九、三八○元屬境外所得之扣繳稅額，因原告本期無應納稅額，加計國外所得並未增加應納稅額，應無所得稅法第三條第二項之適用，亦否准抵繳，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為四九五、六九二、五六二元。雖原告訴稱，依據財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅；財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，營利事業買賣債券，可按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入；原告對前手之利息收入依法並無扣繳之義務；依公債買賣實務，買方須就前手息百分之百支付給賣方，惟實際領息時，以持票人為納稅義務人扣繳百分之十所得稅款，故原告僅取具前手利息之百分之九十，由於前手利息並非原告之利息收入，自無應納稅額之產生，且前手利息已計入買賣公債之價金中，就租稅公平而言，該前手利息之扣繳稅款應退還買方，方屬合理。又所得稅法第三十九條規定「：：：經稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本期純益額中扣除後，再行核課。」原告八十六年度申報之虧損實隱含未來年度因本年度已扣繳稅款之國外所得之租稅利益減少一三、八七八、二三九元，因此原告本年度申報境外所得扣繳款一一、九二九、三八○元，並未超過因加計其國外所得而增加之應納稅額，是原告將該境外所得扣繳稅款一一、九二九、三八○元，申報列入本年度尚未抵繳之扣繳稅款，並無不當等語。查依所得稅法第七十一條第一項、第九十九條雖規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟係限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖釋示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買入公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳期申報應納稅額；此部分原告於利息兌領日前買入及賣出公債，原告依據債券持有期間申報利息收入，則調減之前手利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。該前手利息依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告，原告既非實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。
況公法上之租稅抵扣權，非得以私經濟交易而移轉，被告將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度應納稅額，經核並無不合。又查原告本年度並無應納稅額，故未因加計其境外所得而增加應納稅額，自無境外繳納之所得稅扣抵結算應納稅額之適用。被告自原告申報之尚未抵繳之扣繳稅款中，調減屬境外所得之扣繳稅款一一、九二九、三八○元，揆諸首揭所得稅法規定，亦無不合。
㈤至於原告訴稱：依租稅法律主義，人民僅依法律明文而負納稅義務，若法律無明
文規定，不得向人民課稅，被告對公債前手息扣繳稅款之做法，於法顯有不合乙節。查本件被告核定之法令依據已如前述，並無違反租稅法定主義。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式，惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告之營利事業所得稅結算申報採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告之不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據，原告所訴，委無可採。
至於投資抵減稅額部分：
㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二
十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、‧‧‧三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。‧‧‧前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之十五為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為促進產業升級條例第六條第一項所明定。又「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫療費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法（下簡稱投資抵減辦法）第三條所明定。
㈡原告本期申報人才培訓支出二七、八○九、三五二元，申請適用投資抵減營利事
業所得稅應納稅額四、一七一、四○三元，因原告本期無應納稅額，申請留抵下期。被告初查以申報人才培訓支出中有一六、二四五、三三一元列報為「研修部相關費用」，因未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，否准認列，調減留抵下期之可抵減稅額二、四三六、八○○元（16,245,331元×15％＝2,436,800元），核定原告留抵下期之可抵減稅額為一、七三四、六○三元。原告訴稱其員工人數眾多，因業務需要，定期舉辦實務及行銷技巧等專業訓練課程，於七十年代初期即興建教育訓練中心，由研修部負責統籌一切之教育訓練。本期申報研修部相關費用中之訓練場地租金一一、三五○、四六五元及水、電、煤氣、清潔維護、大樓管理費等四、八九四、八六六元，均屬研修部所需維持與運作之費用，與投資抵減辦法第三條第三項第三款之「場地費」之意旨與性質相同，應准予核實列認等語。惟查本件八十六年行為時適用之投資抵減辦法第三條第三項第三款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金。如係自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用，則屬第五款：其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。本件原告長期租用北投大飯店股份有限公司位於台北市○○區○○路○○○號房屋，作為員工在職教育訓練中心。
雖屬向外承租，然其非屬單次訓練活動。又其長期使用作訓練中心之情形，應依行為時投資抵減辦法規定適用第三條第三項第五款辦理。經查原告本期並未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，教育訓練中心之相關支出屬人才培訓支出。被告將系爭研修部相關費用一六、二四五、三三一元，否准認列屬人才培訓支出，並無不合。
㈢另原告訴稱：八十二年發布之投資抵減辦法第三條第三項所稱之場地費，並未限
定範圍，即凡與人才培訓相關之費用皆包括在內乙節。惟查本件行為時適用投資抵減辦法第三條第三項第三款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金，並非自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用之建物租金，此由行政院八十八年三月十七日台八十八財字第○九九七七號函發布修正之投資抵減辦法，增列第三條第三項第五款「附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資」，足資佐證，原告所訴，顯係其主觀對法令之誤解，難予採憑。
綜上說明，本件原處分，認事用法，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年三月二十六日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年三月二十六日
書記官姚國華