裁判字號：最高行政法院92年判字第728號判決
裁判日期：民國92年06月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第七二八號
上訴人新光人壽保險股份有公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日臺北高等行政法院九十年度訴字第二九四○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於前手債券利息之扣繳稅款部分廢棄。
右廢棄部分，訴願決定及復查決定均撤銷。
其餘上訴駁回。
右廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額新臺幣（下同）五一二、一一七、一六七元，被上訴人以其中四、四九
五、二二五元屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳稅額；一一、九二九、三八○元屬境外所得之扣繳稅額，因上訴人本期無應納稅額，加計國外所得並未增加應納稅額，應無所得稅法第三條第二項之適用；另人才培訓支出二七、八○九、三五二元申請適用投資抵減營利事業所得稅應納稅額四、一七一、四○三元，因上訴人本期無應納稅額，申請留抵下期。人才培訓支出中有一六、二四五、三三一元列報為「研修部相關費用」，因未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，乃否准認列，調減留抵下期可抵減稅額二、四三六、八○○元，核定上訴人留抵下期之可抵減稅額為一、
七三四、六○三元。查上訴公司組織規模龐大，員工人數高達二萬九千餘人，因業務需要，須定期舉辦實務及行銷技巧等專業訓練課程，於七十年代初期即興建教育訓練中心，並於全省主要地區設立研修處，由研修部負責統籌一切之教育訓練。依據行政院台八二財字第一三六一○號函核定發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法之規定，本期申報關於自行辦理人才培訓之「場地費」，應以核實認列。關於債券前手息扣繳稅款部分，財政部分別以六十四年台財稅第三六四四○號函及八十六年台財稅第000000000號函強制規定，付息時全部利息不論是否屬付息時持有人之利息所得，要求扣繳義務人以持票人為納稅義務人辦理扣繳業務，此行政命令違反所得稅法扣繳規範「納稅義務人」之定義及內容。按債券前手息之扣繳稅款僅單純為所得稅法稽徵程序之扣繳事項，依一般公認會計原理原則，兩付息日購入公債，前手的利息非謂債券的取得成本，皆以應收利息入帳，故應收利息非為成本之一部，且若將利息視為成本之一部分，到期日領息應視為成本的減項，更不宜以行政命令扣繳，違反所得稅法第八十八條規定「有所得才扣繳」，是被上訴人責由債券付息機構（扣繳義務人）無論債券是否轉讓，就全部利息，以付息時之持票人為納稅義務人一次扣繳所得稅，且在扣繳規範錯誤前提下，國稅局反作為依據，強調實際納稅義務人所得與扣繳對等關係，非納稅義務人之所得而產生之扣繳稅款為成本問題，有違所得稅法第四十五條之法理。又扣繳稅款與實質應納稅額間，本非必然相符，僅屬暫繳再予結算而已。扣繳稅款係由扣繳義務人將本於一定私法關係應給付納稅義務人之款項代扣並向政府繳納稅款，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益絕對應屬於實際上受扣繳之人，而非屬於政府或其他人。被上訴人認為「本件前手息相對之扣繳稅款為前手所有」，明顯悖於事實，亦與民法所有權之概念不相容，實質上已違反租稅課稅公平。關於境外所得扣繳稅款部分，上訴人於本年度申報境外所得扣繳稅款一一、九二九、三八○元，已依法取得扣繳憑單並經我駐外機構予合法簽證，應准全數退回。又所得稅法第三條第二項後段規定「扣抵之數，不超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」之立法意旨，係為消除納稅義務人國外所得遭受重複課稅之不公平待遇。上訴人因本年度申報國內所得發生鉅額虧損，致合併國外所得亦發生虧損，倘就虧損得後抵之租稅效果來看，被上訴人以加計國外所得不增加應納稅額為由而調減「本年度尚未抵繳之扣繳稅款」，並不合理，且有違所得稅法第三條第二項消除國際間重複課稅之立法精神等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：關於尚未抵繳之扣繳稅款部分：按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部函釋雖謂營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買入公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳申報應納稅額。上訴人於利息兌領日前買入及賣出公債，依據債券持有期間申報利息收入，則調減之前手利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。該前手利息依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人。縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅抵扣權，非得以私經濟交易而移轉，被上訴人將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准上訴人抵繳當年度應納稅額，經核並無不合。又查上訴人本年度並無應納稅額，故未因加計其境外所得而增加應納稅額，自無境外繳納之所得稅扣抵結算應納稅額之適用。被上訴人自上訴人申報之尚未抵繳之扣繳稅款中，調減屬前手利息收入之扣繳稅款四、四九五、二二五元及屬境外所得之扣繳稅款一一、九二九、三八○元，核與所得稅法規定並無不合。關於投資抵減稅額部分：依行為時適用之投資抵減辦法第三條第三項第三款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金。如係自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用，則屬第五款：其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。本件上訴人長期租用北投大飯店股份有限公司之房屋，作為員工在職教育訓練中心。雖屬向外承租，然其非屬單次訓練活動。又其長期使用作訓練中心之情形，應依行為時投資抵減辦法規定適用第三條第三項第五款辦理。經核上訴人本期並未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定為教育訓練中心之相關支出屬人才培訓支出。被上訴人將系爭研修部相關費用一六、二四五、三三一元，否准認列屬人才培訓支出，並無不合。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請駁回上訴人之訴等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，關於尚未抵繳之扣繳稅款部分：上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額五一二、一一七、一六七元，被上訴人依據上訴人簽證會計師出具之利息調節情形說明函，查得其中四、四九
五、二二五元屬前手息收入之扣繳稅款，否准抵繳本年度營利事業所得稅。另一一、
九二九、三八○元屬境外所得之扣繳稅額，因本期無應納稅額，加計國外所得並未增加應納稅額，應無所得稅法第三條第二項之適用，核定上訴人本期尚未抵繳之扣繳稅額為四九五、六九二、五六二元。查依所得稅法第七十一條第一項、第九十九條雖規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟係限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，雖釋示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買入公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳申報應納稅額。上訴人於利息兌領日前買入及賣出公債，依據債券持有期間申報利息收入，則調減之前手利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。該前手利息依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人，上訴人自非實際納稅義務人。縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳本年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅抵扣權，非得以私經濟交易而移轉，被上訴人將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准上訴人抵繳其應納稅額，經核並無不合。又查上訴人本年度並無應納稅額，故未因加計其境外所得而增加應納稅額，自無境外繳納之所得稅扣抵結算應納稅額之適用。被上訴人自上訴人申報之尚未抵繳之扣繳稅款中，調減屬境外所得之扣繳稅款一一、九二九、三八○元，亦無不合，並無違反租稅法定主義可言。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式，惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人之營利事業所得稅結算申報採會計師查核簽證申報，被上訴人原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人之不合法之申報方式。嗣經被上訴人查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。關於投資抵減稅額部分：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之十五為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為促進產業升級條例第六條第一項所明定。又「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：師資之鐘點費及旅費。受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費、文具用品費、醫療費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。參加技能檢定之費用。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法第三條所明定。上訴人本期申報人才培訓支出二七、八○九、三五二元，申請適用投資抵減營利事業所得稅應納稅額四、一七一、四○三元，因上訴人本期無應納稅額，申請留抵下期。被上訴人以人才培訓支出中有一六、二四五、三三一元列報為「研修部相關費用」，因未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，否准認列，調減留抵下期之可抵減稅額二、四三六、八○○元，核定上訴人留抵下期之可抵減稅額為一、七三四、六○三元。查本件行為時適用之投資抵減辦法第三條第三項第三款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金，並非自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用之建物租金，此由行政院八十八年三月十七日台八十八財字第○九九七七號函發布修正之投資抵減辦法，增列第三條第三項第五款「附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資」，足資佐證。如係自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用，則屬同辦法第五款所規定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。上訴人長期租用北投大飯店股份有限公司位於臺北市○○區○○路○○○號房屋，作為員工在職教育訓練中心。雖屬向外承租，然其非屬單次訓練活動，又其長期使用作訓練中心之情形，應依行為時投資抵減辦法規定適用第三條第三項第五款辦理。查上訴人本期並未報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，教育訓練中心之相關支出屬人才培訓支出。被上訴人將系爭研修部相關費用
一六、二四五、三三一元，否准認列屬人才培訓支出，並無不合，因將上訴人之訴駁回。
關於投資抵減應納所得稅額部分：查行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法係依促進產業升級條例第六條第三項訂定之法規命令，該辦法所稱「人才培訓之支出」，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。至其訓練活動費用之適用範圍，係採積極例示之規定，如與投資抵減辦法第三條第三項第一款至第四款之規定不相合時，即應適用同條項第五款概括性之補充規定，亦即須符合「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出」之規定。原判決以本件行為時適用之投資抵減辦法第三條第三項第三款所稱之「場地費」，核屬「單次訓練活動」所租用之場地租金，並非自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用之建物租金。如係自建或承租訓練中心作長期訓練活動使用，則屬同辦法第三條第三項第五款所規定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出，經核尚無不合。又關於境外所得扣繳稅款部分：按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之應納稅額。」為所得稅法第三條第二段所明定。上開規定所稱「扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」，已明定對營利事業在國外所繳納之所得稅係採扣抵方式計算，且所扣抵之數額不得超過加計國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額，如其在國內並無應納稅額，自無從扣抵在國外所繳納之所得稅。被上訴人以上訴人本期無應納稅額，加計國外所得並未增加應納稅額，應無所得稅法第三條第二項之適用，於法洵無違誤。上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決此部分之認定，已違反稅捐稽徵法第一條之一、行政程序法第四條及中央法規標準法第十八條但書規定、及所得稅法第三條第二項後段規定之立法意旨，被上訴人以加計國外所得不增加應納稅額為由而調減本年度尚未抵繳之扣繳稅款，並不合理，指摘原判決有不適用法規或適用不當之違法，求予廢棄，核無理由，應予駁回。
關於前手債券利息之扣繳稅款部分：按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券屬附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方。本件上訴人所從事系爭債券附條件買回交易，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則上訴人所得，除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被上訴人所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，營利事業或個人「買賣」國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」，係就債券單純買賣而為立論，對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。原處分囿於上開函釋，僅就上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」上訴人為系爭債券付息時之持票人，因前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並不利於上訴人，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。前開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除」）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。綜上所述，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據此指摘，求為廢棄，非無理由，爰將原判決關於前手債券利息之扣繳稅款部分廢棄，並將此部分之復查決定及訴願決定撤銷，由被上訴人另為適法之復查決定，以昭折服。
據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月十二日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年六月十二日