裁判字號：高雄高等行政法院97年簡字第113號判決
裁判日期：民國97年08月29日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第113號原告甲○○○被告嘉義縣財政稅務局代表人乙○○局長上列當事人間地價稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國97年6月19日府研法訴字第0970077583號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3個月內為之；必要時，得予延長，並通知原告及參加人。」「本法第85條第1項所定之3個月訴願決定期間，自訴願書收受機關收受訴願書之次日起算。前項規定，於本法第85條第2項補送、補正訴願書時，準用之。訴願人於訴願決定期間續補具理由者，訴願決定期間自收受最後補具理由之次日起算。」為訴願法第85條第1項前段、行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第27條第1項、第2項、第3項所明定。經查，原告不服被告民國96年11月5日嘉縣稅財字第0960133260號函復原告所有坐落嘉義縣太保市○○段○○○號土地(下稱系爭土地)應自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，提起復查，未獲變更，於97年2月25日經由被告向嘉義縣政府提起訴願，嗣又於97年4月25日續補具訴願理由補充書，惟原告另以嘉義縣政府逾期未為訴願決定，於97年6月3日向本院提起行政訴訟，嗣嘉義縣政府於97年6月19日駁回原告之訴願等情，有被告前述原處分、復查決定、原告訴願書、訴願理由補充書、嘉義縣政府訴願決定書等附於原處分卷、訴願卷可稽。參諸上述說明，可知嘉義縣政府前揭訴願決定並未逾越3個月之期限，惟嗣嘉義縣政府仍駁回原告之訴願，為求訴訟之經濟，仍由本院為實體上之審理，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告所有坐落嘉義縣太保市○○段22、23及24地號等3筆土地，經被告核課96年地價稅新台幣(下同)16萬205元，其中系爭土地原為同市○○○段761之2地號土地（地目「道」），當時即供道路（太保市○○路）使用，77年3月26日水虞厝段761之2地號土地辦理逕為分割，除保留原761之2地號外，復新增另一地號土地即761之10地號，該761之2地號土地仍繼續供道路使用，而761之10地號之土地分割後並非供道路用地使用，且地目仍繼續沿用舊地目「道」；嗣於83年5月3日辦理地籍圖重測，原水虞厝段761之2地號土地變更為同市○○段○○○○號，而761之10地號土地即變更為系爭土地，北新段710地號於85年4月25日經核定徵收，同年4月29日由嘉義縣太保市公所徵收完竣。故系爭土地於77年3月26日逕為分割前確屬道路用地，惟逕為分割後，被告誤審認該系爭土地仍繼續供道路用地使用，遂以其符合土地稅減免規則第9條規定，並參照同法第22條第1項第2款，由被告依主管地政機關之地籍資料，逕行辦理減免程序，惟被告於96年辦理地價稅減免稅地清查時，始發現系爭土地現已無供道路用地使用，遂以96年9月17日嘉縣稅財字第0966003361號函通知原告上情，並以減免原因業已消滅，應改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服於96年10月15日提出異議，經被告函詢嘉義縣太保市公所系爭土地之使用分區狀況，嗣經嘉義縣太保市公所96年10月25日嘉太市工字第0960013250號函略以：「太保市○○段○○○號土地，經都市計畫編定為住宅區，並於66年10月22日發布實施。」被告遂於96年11月5日以嘉縣稅財字第0960133260號函回復原告系爭土地既經都市計畫編定為住宅區，即非屬公共設施保留地，核無土地稅減免規則第11條免徵之情事，故仍應自96年起課徵一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰(一)按「○○○區○道路使用．．．．外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地減免規則第9條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅。」為財政部72年3月2日台財稅字第31356號函所明釋，據上，對地價稅之課徵，乃應著重於土地之使用情況，來決定可否免徵地價稅。本件被告堅持，凡是住宅區之土地都要改課地價稅，然依上開財政部之釋示，編定為住宅區之土地，並非皆屬地價稅課稅之範圍，同時法律亦無明文規定，「道」地目之住宅區須改課地價稅的規定，是本件系爭土地，符合前開「外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地」「非屬建造房屋應保留之空地部分」等應免徵地價稅的實質要件，即應比照上開函釋免徵地價稅。(二)次按「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣(市)主管稽徵機關為之。．．
．5、私有無償提供公共巷道或廣場用地(應由工務、建設主管機關或各鄉(鎮、市、區)公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理)。」為土地稅減免規則第22條所明定；經查土地稅減免規則第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者之規定，各有不同情況下可減免地價稅或田賦者之規定，而本件所爭執者，為系爭「道」地目土地，是否為「私有無償提供公共巷道(道路)用地」使用，自應依前揭法令所規定，由工務、建設主管機關或各鄉鎮市(區)公所建設單位會同認定；準此，被告96年9月17日嘉縣稅財字第0966003361號函卻單獨認定「．．．經查該地現已不作道路用地使用．．．」顯已擅自認定而逾越法律權限，依前揭法條即應以違法論，依行政訴訟法第4條第2項規定，被告改課地價稅之行政處分違法，因而不具效力。然被告卻於答辯指出：．．．土地稅減免規則第22條之規定，僅在確定符合該規則所訂定之實體事由之後，針對其減免程序所為之規範，因此應特定土地應列為免徵地價稅土地之後，針對其減免程序所為之範圍云云，然「符合該規則所訂定之實體事由」係認定系爭土地是否為「私有無償提供公共道路用地」使用，其減免之事實，依首揭法規仍應由工務等單位共同認定，否則土地稅減免規則第22條之規定將形同具文，使由稅捐單位單獨認定即可，是被告所辯不但於法無據，且不足採。(三)被告所辯系爭土地於66年時尚與另一塊水虞厝段761-2地號(83年地籍圖重測後變更為北新段710地號)道路土地未劃分出，如系爭土地早於66年已劃歸○住○區○○道連該筆道路用地均於66年即全部劃歸為住宅區嗎?被告僅語焉不詳指稱系爭土地坐落位置未改變、太保市公所多次函復均稱系爭土地自66年即編定為住宅區云云，然對不合常理之處未有合理之解釋，是所辯亦不足採等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
四、被告則以︰(一)按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；．．．。」「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．2、經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。」「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）起開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」分別為土地稅法第6條、第14條、第15條、第16條第1項、土地稅減免規則第1條、第9條、第22條第1項第2款、第24條及平均地權條例第25條所明定。(二)查本件系爭土地原為太保市○○○段○○○○○○○號，乃由太保市○○○段○○○○○○號土地逕為分割而來，因水虞厝段761-2地號之○○○區○○道路用地」，經逕為分割前，其地籍資料記載之地目為「道」，且係供作道路使用，是被告遂依照土地稅法減免規則第22條第1項第2款規定逕行減免地價稅在案，嗣77年3月26日水虞厝段761-2地號逕為新增水虞厝段761-10地號（即系爭土地），被告因並無該分割新增地號前、後之使用分區相關資料，且因分割新增之系爭土地仍沿用母地號水虞厝段761-2地號之地目「道」，是被告原認系爭土地與其母地號水虞厝段761-2地號（重測後為北新段710地號）皆是符合土地稅減免規則第9條無償供公共道路使用，因而予以減免地價稅在案，嗣83年5月17日地籍圖重測，原水虞厝段761-2地號即變更為北新段710地號，而系爭土地即變更為麻寮段22地號，且北新段710地號（重測前為水虞厝段761-2地號）之土地因位於高速公路嘉義交流道附○○○區○號道路（太保市○○路），是該地業於85年4月29日被徵收在案；然嗣被告於辦理96年地價稅清查時，發現系爭土地部分建鐵皮屋、部分為綠籬、部分供麻寮段21、23、24地號土地建物所有人之大門出入口，並無供道路使用之事實，被告遂於96年9月17日以嘉縣稅財字第0966003361號函發文通知原告自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣因原告異議，經被告向嘉義縣太保市公所查證時，發現系爭土地除地目仍編定為「道」外，因該地並未作公路、街道、衢巷、村道、小逕等公共使用，且該土地於66年10月22日發布實施為都市計畫編定為住宅區土地，是77年4月5日地政機關才將未供道路使用之系爭土地，自原供作道路使用之母地號水虞厝段761-2地號土地分割出來以為區分，此有嘉義縣太保市公所97年1月7日嘉太市工字第0970000077號函附案可稽，顯見系爭土地自66年10月22日起即不符免徵地價稅要件，況查其所緊鄰之高速公路嘉義交流道附○○○區○○號○○道路（太保市○○路），自66年10月22日公告實施，83年開闢完成至今，皆維持為15米道路，並未拓寬使用，此有被告96年清查時所拍攝之照片及92年航照圖可資證明，是被告依據前揭土地稅法第14條、第15條及第16條規定將系爭土地96年改按一般用地稅率核定課徵地價稅，認事用法並無違誤。(三)查本件系爭土地，原為水虞厝段761-2地號土地之部分土地（水虞厝段761-2地號土地面積共345平方公尺，其中系爭土地面積計151平方公尺），77年3月26日，水虞厝段761-2地號土地逕為分割新增水虞厝段761-10地號（即系爭土地），83年5月3日地籍圖重測後，原水虞厝段761-2地號變更為北新段710地號，另水虞厝段761-10地號重測後即變更為系爭土地，此有臺灣省嘉義縣土地登記簿附案可稽，是原告自57年6月7日取得系爭土地所有權後，因歷經分割及地籍圖重測等原因，由原來之水虞厝段761-2地號逕為分割新增水虞厝段761-10地號，再經地籍圖重測變更為系爭土地，惟系爭土地坐落位置卻是自始未曾改變，此乃不爭之事實，是被告為求審慎，對於系爭土地之土地使用分區及其公布實施日期，亦曾分別以96年10月18日嘉縣稅財字第0966003706號函及97年1月3日嘉縣稅財字第0976000019號函向嘉義縣太保市公所函詢，嗣經該所復知系爭土地其使用分區乃編定為住宅區，且於66年10月22日發布實施，此有嘉義縣太保市96年10月25日嘉太市工字第0960013250號函及97年1月7日嘉太市工字第0970000077號函附案可稽，故原告前述主張，顯有誤解。（四）查土地稅減免規則係由前揭土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，從而適用土地稅減免規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，然因土地稅減免規則第2章為減免標準，即第7條至第17條係有關地價稅減免之實體事由，而同規則第3章為減免程序，即第21條至第28條係屬減免程序之規範，是地價稅可否減免，其實體法上之判準規範應為土地稅減免規則第7條至第17條之規定，至於該規則第22條及第24條，僅在確定符合該規則所訂定之實體事由之後，針對其減免程序所為之規範，因此應否減免地價稅仍須視該土地有無具備減免之實體事由而定。次查，依前臺灣省政府民政廳於36年通令各縣市政府，就沿用之各種地目，參酌土地法第2條之規定，地目「道」之土地，應歸類為交通水利用地，如作公路、街道、衢巷、村道、小徑等公共或共用之輕便鐵道線路均屬之，且查前揭土地稅減免規則第9條規定無償供公共使用之私有土地，免徵地價稅者，係指私有土地實際上作為公共使用者，經查明屬實，而免使用期間之地價稅而言，亦即必有實際供公共使用事實存在，始有免稅之；從而，被告在96年清查期間查獲系爭土地雖編定為「道」地目，惟因該地部分建鐵皮屋、部分為綠籬、部分供麻寮段21、23、24地號土地建物所有人之大門出入口，並未作公路、街道、衢巷、村道、小徑等公共用地，亦非無償供道路使用，此有被告96年清查時所拍攝之照片附案可稽，準此，系爭土地地目雖屬「道」，然依其使用情形既未無償供公共使用，顯然欠缺上開土地稅減免規則所規範之減免實體事由，核與免徵之法定要件不相當，是被告依前揭土地稅法第14條、第15條及第16條規定將系爭土地96年改按一般用地稅率核定課徵地價稅，於法並無不合，故原告前述主張，顯對法之規定有所誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭第2項所載之事實，有被告前述原處分、復查決定、嘉義縣政府訴願決定書等附於原處分卷、訴願卷可稽，應堪信實。原告本件訴訟，無非主張：(一)本件所爭執者，為系爭「道」地目土地，是否為「私有無償提供公共巷道(道路)用地」使用，自應依土地稅減免規則第22條第1項第5款之規定，由工務、建設主管機關或各鄉鎮市(區)公所建設單位會同認定，被告96年9月17日嘉縣稅財字第0966003361號函卻單獨認定「．．．經查該地現已不作道路用地使用．．．。」顯已擅自認定而逾越法律權限，依前揭法條即應以違法論。
(二)依財政部72年3月2日台財稅字第31356號函所明釋，編定為住宅區之土地，並非皆屬地價稅課稅之範圍，同時法律亦無明文規定，「道」地目之住宅區須改課地價稅的規定，是本件系爭土地，符合前開「外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地」「非屬建造房屋應保留之空地部分」等應免徵地價稅的實質要件，即應比照上開函釋免徵地價稅。(三)被告所辯系爭土地於66年時尚與另一塊水虞厝段761-2地號(83年地籍圖重測後變更為北新段710地號)道路土地未劃分出，如系爭土地早於66年已劃歸為住宅區，是否連該筆道路用地均於66年即全部劃歸為住宅區云云，資為論據。經查：
(一)按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；．．．。」「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．2、經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理）。」「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣(市)主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：．．．6、減免原因消滅者。」土地稅法第3條第1項第1款、第6條、第14條、第15條、第16條第1項、土地稅減免規則第1條、第9條、第22條第1項第2款、第24條第1項、第31條第1項第6款定有明文。
(二)惟按，依前揭土地稅減免規則第1條規定，可知其係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權，而由行政院訂定，從而適用土地稅減免規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據。依土地稅減免規則之規定，其第2章為減免標準，即第7條至第17條係有關地價稅減免之實體事由，而同規則第3章為減免程序，即第21條至第28條係屬減免程序之規範，是地價稅可否減免，其實體法上之判準規範應為土地稅減免規則第7條至第17條之規定，至於該規則第22條及第24條，僅在確定符合該規則所訂定之實體事由之後，針對其減免程序所為之規範，因此應否減免地價稅仍須視該土地有無具備減免之實體事由而定。次按，依前揭土地稅減免規則第9條規定，無償供公共使用之私有土地，免徵地價稅者，係指私有土地實際上作為公共使用者，經查明屬實，而免使用期間之地價稅而言，亦即必有實際供公共使用事實存在，始得免稅，並非以該土地編定之地目為準。經查，被告在96年清查期間查獲系爭土地雖編定為「道」地目，惟因該地部分建鐵皮屋、部分為綠籬、部分供麻寮段21、23、24地號土地建物所有人之大門出入口，並未作公路、街道、衢巷、村道、小逕等公共用地，亦非無償供道路使用，此有被告96年清查時所拍攝系爭土地之現場照片6幀分別附於原處分卷(1)、(2)卷可稽。準此，系爭土地地目雖屬「道」，然依其使用情形既未無償供公共使用，顯然欠缺上開土地稅減免規則所規範之減免實體事由，核與免徵之法定要件不相當，是被告依前揭土地稅法第14條、第15條及第16條等規定，將系爭土地96年改按一般用地稅率核定課徵地價稅，於法並無不合。原告主張：本件所爭執者，為系爭「道」地目土地，是否為「私有無償提供公共巷道(道路)用地」使用，自應依土地稅減免規則第22條第1項第5款之規定，由工務、建設主管機關或各鄉鎮市(區)公所建設單位會同認定云云，引用減免程序之相關規定，顯係對該規定有所誤解。
(三)次按，財政部72年3月2日台財稅字第31356號函謂：「．．．所有．．．33筆土地，既經查明係供．．．○○○區○道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅。」等語，此有該函附於訴願卷可憑，是仍以經查明屬公共使用之土地，始有該函之適用。惟如前所述，系爭土地經被告查明並非無償供公共使用之情形，亦無財政部上揭函之適用。是原告另稱：依財政部72年3月2日台財稅字第31356號函所明釋，編定為住宅區之土地，並非皆屬地價稅課稅之範圍，同時法律亦無明文規定，「道」地目之住宅區須改課地價稅的規定，是本件系爭土地，符合前開「外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地」「非屬建造房屋應保留之空地部分」等應免徵地價稅的實質要件，即應比照上開函釋免徵地價稅乙節，仍屬無據。又原告復稱：被告所辯系爭土地於66年時尚與另一塊水虞厝段761-2地號(83年地籍圖重測後變更為北新段710地號)道路土地未劃分出，如系爭土地早於66年已劃歸為住宅區，是否連該筆道路用地均於66年即全部劃歸為住宅區云云，係就前述北新段710地號土地有無及何時被劃歸為住宅區所為之爭執，亦顯與系爭土地得否免徵地價稅無涉。
六、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告認定系爭土地應自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月29日
高雄高等行政法院第四庭
法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國97年8月29日
書記官黃玉幸附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。