裁判字號：臺灣士林地方法院92年訴字第727號刑事判決
裁判日期：民國93年03月15日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣士林地方法院刑事判決九十二年度訴字第七二七號
公訴人臺灣士林地方法院檢察署檢察官被告甲○○右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵緝字第三七六號），被告為有罪之陳述，經本院裁定改依簡式程序審理，茲判決如左：
主文甲○○商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。又公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑貳年。
事實
一、甲○○係設於台北市○○區○○○路○段○○○巷○○號一樓之「瀠鋅企業有限公司」董事，為從事業務之人，亦為商業會計法規定之商業負責人及公司法規定之公司負責人，於民國（下同）八十八年一月間某日，基於填製不實會計憑證、行使業務登載不實文書及為「瀠鋅企業有限公司」逃漏稅捐之故意，明知「 邱三峰 」（男，000年0月0日生）於八十七年間未曾為「瀠鋅企業有限公司」工作，亦未自該公司取得任何薪資或報酬，竟趁邱三峰提供其本人年籍資料參與其所招募合會之機會，利用不知情之公司會計 蔣佩怡 填製其於八十七年間向「瀠鋅企業有限公司」領得共計新台幣（下同）四十五萬元薪資，屬商業會計原始憑證之薪資表（未扣案）。嗣甲○○即於八十八年一月間為該公司申報營利事業所得稅時，即將上開工資表交予另一商業主體之會計事務所人員 曾金蘭 ，委託不知情之之曾金蘭申報該公司八十七年度營利事業所得稅事宜，曾金蘭並依據該等文件，填具該公司八十七年度營利事業所得稅之各類申報文件，將上揭金額列入營業成本，並在屬甲○○業務上作成之「邱三峰」各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，登載其於八十七年間向「瀠鋅企業有限公司」領得四十五萬元薪資所得之不實事項，再將該等不實登載之扣繳憑單，連同營利事業所得稅申報文件（工資表並未持以向稅捐機關提出，由甲○○收回留存且歸其所有，但因公司停業已逸失而不存），於八十八年五月間某日持以向財政部台北市北區國稅局士林稽徵所行使，申報「瀠鋅企業有限公司」八十七年度營利事業所得稅，虛報營業成本共計四十五萬元，以此不正當方法為納稅義務人「瀠鋅企業有限公司」逃漏八十七年度營利事業所得稅計十一萬二千五百元（稅捐稽徵機關僅依帳載書面核定，並未調帳查核）。甲○○所為足以生損害於「邱三峰」及稅捐稽徵機關核稅之正確性與國家稅收之完整。嗣經邱三峰接獲稅捐稽徵機關通知補繳所得稅及其罰鍰，始循線查知上情。
二、案經邱三峰告訴並由臺北市政府警察局士林分局報請臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、右揭事實，業據被告甲○○於本院審理時供認不諱，核與證人邱三峰、 張力元 、曾金蘭、 練秀怡 、蔣佩怡及 林大欽 於偵查時所述情節相符（參九十一年十一月二十七日、九十二年四月十七日、同年月二十四日及同年五月一日偵查筆錄），併有邱三峰各類所得扣繳暨免扣繳憑單，台北市國稅局八十七年度邱三峰綜合所得稅核定通知書影本、公司基本資料查詢表及「瀠鋅企業有限公司」（以下簡稱瀠鋅公司）營利事業所得稅結算申報書各一件在卷可按，而瀠鋅公司因此逃漏八十七年度營利事業所得稅計十一萬二千五百元，亦有財政部台北市國稅局士林稽徵所九十一年七月十九日財北國稅士林審字第０九一００三一九九０號函一件在本院卷可稽。綜上，本案事證已臻明確，被告填製不實會計憑證、行使業務登載不實文書及逃漏稅捐等犯行，均足堪認定。
二、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀商業會計法第十五條之規定自明。關於公司之員工薪資支出，仍以薪資印領清冊等文件之原始憑證為據，是薪資表自屬會計憑證無疑。次按，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬「代罰」之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。又，所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證。最高法院九十二年度台上字第四八八八號、九十一年度台上字第二０九三號及九十一年度台上字第四二二九號判決分別著有明文，合先敘明。
三、核被告甲○○身為「瀠鋅企業有限公司」之負責人，利用不知情之公司會計蔣佩怡填製邱三峰具領如事實欄所載薪資之不實工資表，由被告交予與瀠鋅公司屬不同商業主體之會計事務所人員曾金蘭，並由被告委由不知情之曾金蘭憑以於制作屬被告業務上作成之「邱三峰」各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽填載其於八十七年間向該公司具領如上述金額薪資所得之不實事項，再由曾金蘭持該不實之扣繳憑單連同營利事業所得稅之申報文件，向稅捐稽徵機關行使，申報該公司八十七年度營利事業所得稅，虛報營業成本共計四十五萬元，以此不正當方法為納稅義務人瀅鋅公司逃漏八十七年度營利事業所得稅計十一萬二千五百元，足以生損害於「邱三峰」及稅捐稽徵機關核稅之正確性與國家稅收之完整，所為係犯商業會計法第七十一條第一款之商業負責人，以明知為不實之事項，而填製（原始）會計憑證罪，刑法第二百十六條、第二百十五條之從事業務之人，行使業務上登載不實文書（扣繳憑單）罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司法規定之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告利用不知情之蔣佩怡及曾金蘭分別為上揭填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書，屬間接正犯（逃漏稅捐部份因係代罰性質，故無間接正犯可言）。所為之業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。且被告所為填製不實會計憑證及行使業務登載不實文書二罪間，係為達同一逃漏稅捐之目的，且制作不實之薪資表係登載不實扣繳憑單之基礎行為，自具有手段目的之牽連關係，應從一重論以商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪。而稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，公司負責人係屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，有如上述，故被告所犯上開二罪間，仍應分論併罰，公訴意旨認此二罪應論以牽連犯，容有誤會。再者，會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，雖亦屬文書之一種（偶然文書），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第七十一條第一款之罪，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之特別規定。然刑法偽造文書罪章，係為保護文書之公共信用而設，其處罰雖分別偽造與登載不實而異其規定，但均以足生損害於公眾或他人為要件，此與本條（商業會計法第七十一條）之罪並無此項規定之情形並不相同，自應優先適用本條，最高法院九十二年度台上字第三六七七號判決闡釋綦詳，是既依法規競合之關係優先適用商業會計法第七十一條第一款之罪，即無依想像競合犯之規定論處之餘地，公訴意旨就此法律適用亦有未洽（公訴意旨因未明確記載，或係認填製不實之工資表與行使業務登載不實之扣繳憑單二行為間具有想像競合之關係，然此為二不同之行為客體，一為會計原始憑證，一為業務上作成之文書且非商業會計憑證，有如上述，自無從認定係一行為，並無論以想像競合關係之餘地）。又本件被告是否確有將邱三峰之不實薪資所得記入瀅鋅公司之帳冊，因被告及證人 曾美蘭 均未能確實指明該帳冊之存在及其性質，且該公司已停業，文件多已散失未扣案而難以查證，故本院無法認定此部分之犯罪事實，公訴意旨就此已予更正，且原起訴意旨認此部份與上開有罪部分為單純一罪之關係，故不另為無罪之諭知，附此敘明。
四、末查，被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，而於同年0月00日生效施行，其修正後之條文為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」，與修正前刑法第四十一條（僅限於最重本刑為三年以下有期徒刑之罪始得易科罰金）之規定相較，修正後條文顯較有利於被告，自應適用修正後刑法第四十一條之規定論科。爰審酌被告並無犯罪前科，素行良好，其目的係為逃漏稅捐，金額非鉅，犯後坦承犯行，態度良好，及其手段、教育智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準及定其應執行之刑。又被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表一紙可稽，姑念其因一時失慎，致罹刑章，且犯後已表悔意，經此偵審程序並經科刑判決，當知所戒慎，諒無再犯之虞，本院因認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰諭知緩刑二年，以勵自新，併觀後效。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十三年三月十五日
臺灣士林地方法院刑事第六庭
法官朱光仁右正本證明與原本無異。
如不服本件判決，得自判決送達之日起十日內，向本院提起上訴。
書記官劉政惠中華民國九十三年三月二十三日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。