裁判字號：臺北高等行政法院100年簡再字第40號判決
裁判日期：民國100年08月17日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第40號再審原告 洪榛林 再審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900102800號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以99年度簡字第429號判決駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度裁字第2523號裁定駁回上訴，再審原告仍不服，提起再審，經最高行政法院以100年度裁字第222號裁定移送本院，本院判決如下：
主文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件再審原告起訴後，再審被告之代表人已由 凌忠嫄 變更為陳金鑑，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）按再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前
2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。行政訴訟法第
275條定有明文。惟「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」復經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議著有決議。
二、事實概要：再審原告民國（下同）94及95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及再審被告查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得800,000元及960,000元，另經再審被告所屬大同稽徵所查獲94年度漏報營利、利息及租賃所得計558,005元，95年度漏報營利所得7,859元，歸課94及95年度綜合所得總額5,016,301元及4,465,644元，補徵稅額240,000元及195,522元，並經再審被告處罰鍰132,190元及143,448元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，案經財政部以台財訴字第09800290720號訴願決定，以復查決定關於罰鍰部分撤銷，由再審被告另為處分。經再審被告依財政部撤銷意旨以98年12月4日財北國稅法二字第0980241806號重核復查決定，核減94及95年度罰鍰68,111元及85,788元，變更罰鍰為64,079元及57,660元（下稱原處分）。
再審原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以99年度簡字第429號判決駁回再審原告之訴（下稱前程序判決）。再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第2523號裁定以其上訴不合法駁回再審原告之上訴確定（下稱原確定裁定）。再審原告仍不服，以原確定裁定及前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審理由，向最高行政法院申請再審及提起再審之訴。關於原確定裁定部分，經最高行政法院以100年度裁字第221號裁定再審之聲請駁回；另關於前程序判決部分，經最高行政法院以100年度裁字第222號裁定移送本院審理。
三、再審原告主張略以：
（一）按行政訴訟法第249條前段、第273條及283條規定、司法院釋字第177號解釋意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年度判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件前程序判決，有行政訴訟法第
273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，合先敘明。
（二）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非聲請人為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
１、本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，認為應行移送偵查，遂以96年1月9日肆字第0964300459
0號移送書，將案件移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地方法院檢察署）偵查。
２、臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查後，以「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對聲請人等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致（詳如後述）。足證臺北地方法院檢察署檢察官係依財政部95年函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」（下稱95年函釋），按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設0000000000000000
0號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
３、按最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋意旨，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。另有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書益證。
４、所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年度判字第61
0號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。查本件系爭事項業經臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，前程序判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，前程序判決未依該判例及司法院解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。
（三）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，前程序判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
１、按最高行政法院93年判字第966號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年判字第34號判決益證。
２、經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為聲請人之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，前程序判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
（四）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，前程序判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
１、按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6條之平等原則，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決亦有相同見解。
２、經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人 吳文永君 有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單中；……」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規定亦可資參採。
３、次查永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄
二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），依據永達公司車輛使用辦法第一條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），系爭租賃公務車係聲請人任職之永達公司為協助聲請人為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務（彙整聲請人經手之要保書明細表供核），亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。前程序判決對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。前程序判決對永達公司負責人吳文永君以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳君之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告之薪資所得，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
４、查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
（五）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。前程序判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
１、按最高行政法院89年判字第699號裁判要旨，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
２、如前所述，臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢財政部台北市國稅局意見，並經財政部台北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之
5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
３、本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且被告係依臺北地方法院檢察署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，與前揭最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，即其課稅事實資料未變，被告憑藉新見解重為認定。
（六）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，前程序判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。按行政罰法第7條明定及最高行政法院39年度判字第2號及32年度判字第16號分別著有判例，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查本件有關再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，前程序判決所稱「若以本案而言，原告應知悉上開車輛之配置，基本上與其服務績效有關，是用來激勵工作績效者，而且該車輛在支援對招攬保險客戶之餘，更對其個人有額外之經濟價值，依一般社會通念，其應清楚知悉，在經濟本質上該等車輛租金之支付正是其勞務報償之對價，而其又明知其勞務報償在稅上之類別屬性為薪資所得，卻漏未申報，至少存在『應注意並能注意而不注意』之過失，而應負擔違章責任。」（前程序審判決第20頁倒數第7行以下），無法證明系爭租賃車輛之用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予廢棄。
（七）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，前程序判決未予論述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢棄。
１、按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被再審原告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
２、另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960455453
0號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
３、再按行政程序法第174條之1定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條之立法理由即明。復揆諸本院94年度簡字第01023號判決亦有相同見解。
４、況查所得稅法第110條第1項規定之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
５、末按行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判決益證。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無差別待遇。
６、惟前程序判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性，僅以「稅捐機關之答覆意見，均非立於個案事實基礎下之法律判斷」（請詳原審判決第21頁倒數第5行以下）為由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。
（八）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經再審被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，前程序判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄。
１、按行政罰法第24條所規定數行政罰競合之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書）。
２、另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅法第114條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。再參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
３、惟前程序判決卻以「但查永達公司漏未扣繳稅款之行為與原告漏未報繳稅款之行為各自獨立，並各自侵犯到國家對稅款之即時有效收取法益（一在前端就源扣繳時點之暫繳稅款，一在後端報繳稅款之全額稅款差額），自應受二次之違章評價。是以本案並無「一事二罰」之情事存在。」（請詳原審判決第21頁第14行以下），顯屬適用法規不當，有違背法令之情，應予廢棄。
（九）綜上所陳，前程序判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，再審原告依法提起再審並聲明：１、本院99年度簡字第429號判決廢棄。２、訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於再審聲請人部分均撤銷。３、訴訟費用由再審被告負擔。
四、再審被告抗辯略以：
（一）按行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、第71條第1項及現行同法第110條第1項規定，及財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋，再審原告係永達公司員工，經臺北市調查處及再審被告查獲94及95年度漏報取自該公司薪資所得800,000元及960,000元，並漏報94年度營利、利息及租賃所得計558,
005元，95年度營利所得7,859元，其中除94年度漏報營利、利息及租賃所得計558,005元，已處罰鍰13,000元外，經再審被告按94及95年度所漏稅額385,397元及288,30
1元分別處罰鍰132,190元〔94年度應處罰鍰385,397元×(558,005元×0.2倍＋800,000元×0.5倍)÷1,358,005元＝145,190元；應處罰鍰145,190元-前次已處罰鍰13,000元＝132,190元〕及143,448元〔288,301元×(7,859元×0.2倍＋960,000元×0.5倍)÷967,85
9元〕。再審原告就薪資所得及罰鍰不服，申經再審被告復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月21日台財訴字第09800290720號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，責由再審被告另為處分。再審被告依財政部撤銷意旨重核復查決定（即原處分），核減94及95年度罰鍰68,111元及85,788元，變更罰鍰為64,079元及57,660元。再審原告主張依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，再審原告依任職公司開立之扣繳憑單給付總額悉數列報，難謂有過失之情。又本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰等情。申經再審被告重核復查決定略以，再審原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是再審原告對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，再審原告捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得800,000元及960,000元，自應受罰等由，予以駁回其復查之申請，核與現行法令規定尚無不合，訴經訴願決定亦持與再審被告相同論見予以駁回，遞經本院判決及最高行政法院裁定駁回確定。
（二）查：
１、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言；惟核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之法規與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事，再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法，應予駁回。
２、查再審原告94及95年度綜合所得稅事件，系爭薪資所得之認定，業經本院98年度訴字第2672號判決裁定駁回再審原告之訴，其判決中已就永達公司藉租賃車輛名義，自上訴人薪資扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，依實質課稅原則及法律規定，核認屬再審原告薪資所得，於法洵無不合，難謂有何違背法令。按行政罰法第7條第1項規定，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。本件再審原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭薪資所得800,
000元及960,000元金額頗鉅，再審原告不能諉為不知，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，亦無違背法令。
３、又行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。而財政部賦稅署基於主管機關職權，於96年12月18日台稅一發字第09604554
530號函釋就違章漏稅罰鍰案稽徵機關計算該漏稅額時應否減除扣繳義務人補繳應扣未扣之稅款釋疑，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，並無違反法律保留之情事，自得予以援用。再審原告避重就輕，妄斷指摘原審有適用法令之違法，顯非足取。
４、復按行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定，而再審被告依所得稅法第114條第1項第1款規定，對永達公司扣繳義務人按應補繳稅款處1倍罰鍰，受處罰者係永達公司扣繳義務人，故本件再審原告並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間競合之問題，自無違反一行為不二罰原則之情事，亦無法律見解具有原則性，又原判決所適用之法規，並無與本案應適用之現行法規相違背，自難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
（三）本件系爭罰鍰業經再審被告逐一審酌，並敘明否准認列之理由，且亦為前程序判決所確定之事實，再審原告執為再審理由，於法自屬有違。準上之言，再審原告為本件之爭執，顯無存在任何法定事由，再審難謂合法。
（四）據上論述，本件再審原告之訴顯不合法，為此狀資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告再審之訴。２、訴訟費用由再審原告負擔。
五、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原裁判所適用之法規與該案應適用之法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。另再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。
六、經查再審原告本件再審敘明之理由，無非係其法律上之歧異見解，依上述規定及說明，與「適用法規顯有錯誤」有間，茲分述如下：
（一）有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸納稅義務人負擔。本件再審原告主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務；因此再審原告主張本件再審被告未能舉證證明稅捐請求發生事實云云，即有誤會。
（二）再審原告雖主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，前程序判決應以之為判決依據云云。然查最高行政法院32年判字第18號判例，乃指司法機關之確定判決始有適用，本件再審原告主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，而無適用前開判例之餘地，前程序判決亦採此見解，並無所謂適用法規顯有錯誤之違法。
（三）至再審原告主張之財政部95年函釋，僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而財政部臺北市國稅局96年函釋，係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定本件訟爭之系爭所得非薪資所得。因此財政部臺北市國稅局96年函釋係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變95年函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定云云，顯係誤解；因此再審原告所陳上述理由，除無所涉及之法律見解具有原則性之情事，亦無所謂適用法規顯有錯誤之違法。
（四）又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院著有61年判字第70號判例可參；查本件前程序判決，綜合卷內證人及當事人筆錄、再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款、系爭車輛買賣合約書、公務車輛租賃附屬契約等證據，敘明再審原告、永達公司及租車公司間之權利義務關係及風險，詳敘理由認定再審原告為實際承租人及系爭「公務車租金」實為再審原告所得等事實，並無證據未敘明理由而出於臆測；再審原告以非憑證據出於臆測云云，自不足採。
（五）再審原告主張永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，因認本件訟爭小客車租金並非再審原告之所得，而係公務車租金（即屬永達公司其他業務拓展費用），云云。然查前程序判決依本件訟爭行為實質經濟上之意義及實質課稅原則，認定為再審原告支自永達公司之報酬（薪資所得）；因此再審原告認此部分認定有悖於租稅中性原則、違反經濟上之意義及實質課稅之公平原則云云，同亦屬再審原告個人法律上見解之歧異，殊不足採。同理，再審原告以訟爭小客車之租金，業經永達公司按期支付予租車公司，並認列營業費用，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得云云，並不足採；又再審原告據上開不足採據之推論，主張前程序判決違反綜合所得稅「收付實現原則」而違背法令云云，亦屬再審原告個人見解。
（六）又前程序判決依卷附證據敘明理由，認定系爭小客車之「租金」為再審原告取自永達公司之薪資收入，符合實質課稅原則，歷如前述；則再審原告認前程序判決，未將上開租金認定為再審原告為永達公司推展業務之用，屬永達公司營業費用，並據而推論前程序判決違反實質課稅原則及平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背云云，核亦屬再審原告個人認定事實適用法律之見解，尚非可採。
（七）末按前程序判決已敘明理由，認綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定，而本件再審原告於系爭年度既有領受系爭所得，再審原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲再審原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，同時再審原告未依法申報所得稅，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任；因此前程序判決乃依證據認定再審原告有過失責任，並非以「推定過失」方式認定再審原告責任。另按前程序判決亦敘明，扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；處罰之法律依據亦不同，並無一行為不二罰等語明確；再審原告仍持前程序判決已經論斷理由，及其法律見解之歧異，主張原處分有違「一行為不二罰」原則云云，參照上開說明，自與「適用法規顯有錯誤」規定不符。
（八）至於前程序判決亦敘明永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟上開補繳乃在被告調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，且財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，並未違反法律保原則，因此再審被告據以計算本件再審原告之補稅額及裁處罰鍰，核無不合。再審原告再持本院前程序判決認定不相同之事實，並以己意銓釋法令，認前程序判決此部分違反法令云云，亦不足採。
（九）綜合上述，並參照上開說明，本件再審原告主張前程序判決「適用法規顯有錯誤」云云，多屬爭執經前程序判決已經認定事實，或再審原告個人法律見解岐異，或依再審原告自行主張之事實推論應適用之法律，核屬顯無再審理由，自應由本院不經言詞辯論，判決駁回再審原告之訴。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月17日
臺北高等行政法院第五庭
法官洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年8月17日
書記官陳德銘