裁判字號：最高行政法院101年判字第871號判決
裁判日期：民國101年09月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第871號再審原告台新國際商業銀行股份有限公司代表人 吳東亮 訴訟代理人 周黎芳 會計師
林志忠 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101年5月10日本院101年度判字第408號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）888,196,869元，再審被告初查以其於87年1月19日合併臺南市第一信用合作社（下稱臺南一信）商譽15,000,000元及91年2月18日合併大安商業銀行股份有限公司（下稱大安商銀；合併契約係於90年11月22日簽立）商譽3,792,589,272元，均非屬出價取得，否准認列所報攤提臺南一信商譽3,000,000元及大安商銀商譽632,098,210元，核定各項耗竭及攤提253,098,659元。再審原告申請復查，經再審被告以98年8月4日財北國稅法一字第0980227363號復查決定（下稱原處分）追認所報攤提臺南一信商譽3,000,000元於各項耗竭及攤提項下，再審原告就攤提大安商銀商譽632,098,210元部分仍不服，循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以99年度訴字第384號判決駁回（下稱前程序原審判決），經本院以101年度判字第408號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠商譽認列之法源依據有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3項、企業併購法第35條及金融機構合併法第17條等規定，皆明示納稅義務人如有商譽產生，即應得於所得稅上分年攤提認列為費用，除如為關係人間之併購，需舉證說明無為規避稅賦之虛偽安排外，均未規定納稅義務人在適用前揭規定前，須就收購成本之合理性舉證。縱使納稅義務人對於費用之扣減有舉證責任，亦僅限於費用發生之真實性而非及於費用發生之合理性，本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱系爭聯席會議決議），竟要求納稅義務人在適用商譽攤提規定時，應就費用發生之合理性為舉證，增加負擔法律所無之舉證責任義務，此係對納稅方法所為法律所無之限制，有違稅捐稽徵法第12條之1所揭示之租稅法律原則，而有適用法規顯有錯誤之違誤。㈡所得稅法僅於第45條規定資產（包含有形資產及無形資產）如以出價方式取得時，以取得價格為實際成本，對於商譽並無規範須另證明取得價格之合理性，方得認定為成本，且商譽縱使係由收購成本減除可辨認資產之公平價值得出，但併購亦為出價取得資產之過程，與其他資產出價取得之過程，事務本質全然相同，原確定判決援引系爭聯席會議決議，認併購之收購成本須由納稅義務人另行證明其合理性，相較於其他資產，顯對商譽為差別待遇，違反平等原則。㈢系爭聯席會議之決議與命令相當，屬實質法規範之性質，原確定判決予以援引，要求納稅義務人舉證證明收購成本之合理性，形同全然否准納稅義務人適用商譽攤銷之規定，使納稅義務人有費用卻無法自收入下減除，與司法院釋字第565號解釋理由書所揭示之量能課稅原則及所得稅法第24條第1項所揭示之客觀營業保障淨所得原則相違，其適用法規顯有錯誤等語。求為「廢棄原確定判決，原處分（應係指原核定補稅之處分）、復查及訴願決定不利再審原告部分均撤銷。」之判決（按訴願決定並無部分有利、部分不利再審原告之情事，是以再審原告此部分之聲明真意，應為訴願決定及復查決定不利再審原告部分均撤銷。）。
三、再審被告則以：再審程序係要求法院廢棄既有之確定判決，推翻一個已生既判力之法律狀態，對法安定性衝擊甚大，因此對再審程序之判斷須慎重為之。故為求能與上訴理由所謂之「判決違背法令」相區別，再審原告所提出之「適用法規顯有錯誤」之再審之事由，須具備確定判決與法院主流見解有巨大差異、論理邏輯本身有瑕疵、因此而與規範體系之價值信念直接衝突等特徵，始符合「顯有錯誤」之程度，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤。系爭聯席會議決議係依本院處務規程第28條規定而為，決議代表法院之法律見解，如經法官於裁判上援用時，自亦認與命令相當，原確定判決既遵照系爭聯席會議決議而為裁判，難謂有判決違背法令之情事，再審原告之訴顯無再審理由等語，資為抗辯。
四、本院查：㈠按確定之終局判決有適用法規顯有錯誤之情形，當事人得對
之提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據，或僅為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第395號、62年判字第610號判例意旨參照）。
㈡次按「合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消
滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。」企業併購法第4條第3款、第4款分別定有明文。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈣商譽最低為5年。」亦為行為時所得稅法第24條第1項及第60條第1項、查核準則第96條第3款第4目所明定。而行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段、第18段亦規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」、「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單…按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。⑻應計負債：例如售後服務…按收購當時利率折算之現值。⑼其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約…等，按收購當時利率折算之現值。」。再「說明：…㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』（按公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段規定，已於100年3月29日修訂並移列同辦法第7條第9項後段）之查核規定。」復經財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋在案。查商譽屬無形資產，通常建立於企業與顧客間之良好關係、並與經營地點、生產效率、服務態度及優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受，亦難以明確單獨計算其價值。財政部之上開函釋指明稽徵機關得參酌依公司法第7條授權訂定之「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段規定為商譽成本之認定，合於會計實務，與法律保留原則無違，自得為所屬稅捐稽徵機關予以適用。
㈢查稅捐之法制基於稽徵經濟原則之考量，賦予人民協力及作
為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，此觀司法院釋字第537號解釋意旨自明。另行政訴訟法第133條前段固規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故依同法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，當事人仍有客觀之舉證責任。據此，負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之收入，依上開規定應由行政機關負舉證責任，而納稅義務人於稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，如對其主張抗辯不實並提出反對之主張者，則應由納稅義務人對其有利之反對主張，負其證明之責。至就所得計算基礎之減項，如成本與費用及稅捐優惠等例外減免稅負等事實，係屬於納稅義務發生後之消滅事由，倘有不明，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負客觀之舉證責任，此即為稅法之舉證責任分配原則。企業併購取得之商譽係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生，其價值為所得計算基礎之減項，本院庭長法官聯席會議係本諸上開相關規定，而以系爭聯席會議決議揭示認定商譽之價值應由納稅義務人負客觀舉證責任，與舉證責任之分配原則相符，亦無違實質課稅原則及平等原則。再審原告主張本院系爭聯席會議決議違反實質課稅原則及平等原則及增加法律所無之限制云云，核非可採。
㈣原確定判決以：⑴所謂商譽係指公司依購買法收購（以發行
證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務等方式取得股權之交易）他公司時，收購成本（為取得股權所發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務）超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，若取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本時，則其差額應就非流動資產分別將其公平價值等比例減少之，倘減少至零仍有差額時，且應將該差額列為遞延貸項（即所謂「負商譽」）。因公司合併之收購成本（價格）影響價格因素非僅淨資產公平價值，尚包含其他非淨資產公平價值之因素（例如經營規模、銷售通路、市場占有率等），致合併之收購成本（價格）不必然與取得可辨認淨資產公平價值相等，而其差異數在會計上乃可能形成「商譽」、或不生商譽科目逕就非流動資產公平價值等比例減少、或「負商譽」；是公司合併採購買法者，收購公司並不當然取得商譽為資產，而須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，始可列為商譽，商譽並不當然為公司合併收購者取得之資產，則關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由主張該商譽者舉證以明之。又企業進行併購不僅關涉諸多專業層面，且併購結果成敗，重大影響交易雙方之經濟利益，則合併雙方在達成收購成本合意前，就關係收購成本之各項因素莫不進行審慎評估，如資產價值、經營績效、未來發展暨每一收購階段成本之支出等，並以此為基礎形成合併之對價，俾符其營利事業之本質；且商譽既屬難以辨認之無形資產，而與所得稅法第44條、第48條、第50條、第59條規範估價之存貨、有價證券、固定資產、遞耗資產等可辨認之資產有別，自無從援引該等規定作為評估之依據。⑵再審原告於91年2月18日以收購成本9,475,017,888元合併大安商銀，將超過大安商銀股權淨值5,682,428,616元之3,792,589,272元列為商譽，占收購成本40％，比例甚高。核商譽產生多由於經營管理良好、產品品質優良，經營地點優越或其他經營特質等，致企業願意出價高於被併購者可辨認淨資產公平市價之價格予以收購，而此涉及收購成本之計算，自應由收購者即再審原告對於合併之效益及產生商譽之原因負舉證責任。前程序原審依調查證據之辯論結果，審酌再審原告提出之合併契約、換股比率計算說明書、合併基準日大安商銀資產及負債調整說明、合併基準日大安商銀會計師查核工作底稿及97年間委託泛亞不動產估價師事務所合併基準日估價報告書、證券分析師 賴政昇 出具之股份轉換暨合併換股比率合理性意見書，業已詳敍再審原告所提上揭合併換股比率合理性意見書中，有關合併換股比率主要係以雙方公司90年上半年度財務報告計算之淨值及股票市價為基礎之說明，不足證系爭收購成本之合理性，復未據再審原告提出其他足證系爭收購成本合理之證據等得心證之理由，經核並無違經驗、論理及證據法則。雖再審原告稱系爭換股比例尚考量大安商銀資產品質、綜合經營績效及未來獲利展望等因素，惟未就此主張舉證以實其說；且再審原告亦未指出其就系爭足以計算出巨額商譽之收購成本，另有何涉及買入時點之具體評估資料，如評估合併產生效益之資料等，業經提出卻未經前程序原審斟酌情事，則前程序原審於再審原告未能提出具體事證證明其購入時點收購成本合理性之前提下，亦無法自再審原告購買大安商銀時點判斷系爭併購價格之合理性，自無從據其主張之收購成本，進一步計算確認系爭商譽之存在，則前程序原審判決認再審原告未就商譽存在盡其客觀舉證責任，再審被告否准此部分商譽之攤提，訴願決定予以維持，均無違誤，而判決駁回再審原告之訴，即無不合。⑶另企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定；所謂「公平價值」，係指專業鑑價資料或獨立專家之估價報告或其他能客觀合理評價被併購公司可辨認資產之公平市價資料；而商譽價值之衡量，依財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量。而公平價值之決定則依該公報第18段之規定，就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，方為商譽。惟公司被併購時各項淨資產之公平價值，並非不得經由專業機構於事後行鑑定還原；至鑑定結果是否能確實還原被併購公司於併購當時各項淨資產公平價值，乃繫之於鑑定者之專業素養、資料之完整及客觀等因素，尚不得徒憑鑑定時點在併購之後，即謂事後之鑑定當然無法還原合併時之價值。前程序原審判決逕以鑑價報告之時點，率予否定其證據能力與證明力，固有未洽，惟再審原告既無法證明其收購成本之合理性，無論大安商銀於被併購時其可辨認各項淨資產之公平價值為何，均無法計算商譽之產生，自不影響判決之結果，依行政訴訟法第258條規定，仍不足為廢棄前程序原審判決事由等詞資為論據，駁回再審原告之上訴。
㈤原確定判決就得心證理由及再審原告之主張何以不足採等情
，業於理由詳予論述，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審意旨所述各節，無非執其歧異之法律見解，就原確定判決及前程序原審判決所為系爭商譽之事實價值認定及商譽價值舉證責任之分配原則為指摘，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由，從而本件顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年9月27日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官蕭惠芳法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國101年9月27日
書記官賀瑞鸞