裁判字號：最高行政法院101年判字第867號判決
裁判日期：民國101年09月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第867號上訴人金士豐罐頭食品股份有限公司代表人 李錫林 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月21日臺中高等行政法院100年度訴更一字第29號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人未依規定辦理89年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人所屬員林稽徵所依查得資料核定全年所得額新臺幣（下同）6,634,661元，應補稅額1,633,841元，另徵怠報金329,733元，上訴人不服，以登記負責人 許文龍 為代表人申經復查未獲變更，提起訴願經決定原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分，被上訴人依訴願決定意旨及新事證，重核復查決定追減全年所得額4,002,190元及怠報金200,110元，上訴人仍表不服，提起訴願經決定原處分（重核復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分，被上訴人復變更核定怠報金90,000元，其餘復查決定駁回，上訴人再提起訴願經訴願決定駁回。上訴人猶未甘服，以許文龍為代表人提起行政訴訟，於訴訟中民國98年12月11日補正李錫林合法代表人，嗣經原審法院以98年度訴字第124號裁定起訴不備要件駁回。
被上訴人遂於99年5月10日以中區國稅員林一字第0990009666號函寄發89年度營利事業所得稅行政救濟確定應補稅額（含怠報金）更正註銷單，其主旨以：「有關貴公司89年度營利事業所得稅事件行政救濟乙案，業經臺中高等行政法院裁定駁回確定，隨函檢送臺中高等行政法院裁定書影本、行政救濟確定應補稅更正註銷單各1份，請查照。」等語，上訴人不服，提起訴願，經訴願決定以該函非行政處分為由，決定不受理，上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以99年度訴字第451號裁定駁回。上訴人猶未甘服，提起抗告，經本院100年度裁字第1592號裁定廢棄原裁定，發回原審法院更為審理。經原審以100年度訴更一字第29號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人營業地址之土地、廠房，即坐落彰化縣○○鎮○○段887、889、890地號等3筆土地（下稱系爭土地）及同段11至14號建物（下稱系爭廠房）本為金豐罐頭食品股份有限公司（下稱金豐公司）所有，原即以該土地、廠房提供擔保向臺灣中小企業銀行員林分行貸款，嗣因該公司經營不善，無力償還銀行借款，由上訴人公司之發起人許文龍代表上訴人，透過銀行三方協調由上訴人承接其銀行債務取得該公司土地、廠房繼續經營，因上訴人公司登記尚未完成，故該土地、廠房先行登記於許文龍名下，此由上訴人公司以發起時常務董事 胡韋蘭 、監察人 李錫光 作為承接債務之連帶保證人即可知。又上訴人公司發起人許文龍以設立中公司代表機關所為之受讓系爭土地、廠房，並以該等土地及建物設定抵押權與臺灣中小企業銀行等必要行為，經上訴人86年9月11日股東臨時會議通過追認，並向主管機關經濟部報備，應具法律效力。另系爭提供擔保抵押權設立之土地，其土地登記謄本他項權利債務人欄登載為「許文龍」、「金士豐罐頭股份有限公司」，若系爭土地非上訴人所實際擁有，何以將上訴人列為貸款之債務人。況系爭土地、廠房係許文龍代表上訴人公司所取得，其個人並未出資，嗣因辦理工廠登記證需要，而由其將廠房移轉與上訴人，該移轉原因雖登記為買賣，惟實質上仍為上訴人所有，故上訴人並未支付許文龍廠房價款，上訴人公司帳上亦未列應付帳款；系爭土地部分，則因移轉土地涉及土地增值稅、規費、印花稅等稅負，茲因上訴人公司營運不佳，致無法支付土地移轉之費用，尤於921地震重創下，系爭土地被列為重災區，土地已無價值，始延宕土地移轉事宜等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：被上訴人所屬員林稽徵所為原處分時，依當時經濟部登記資料，許文龍為上訴人代表人，許文龍於90年3月21日以存證信函向上訴人拋棄持股辭退董事長一職，即應依公司法第208條第1項及第2項規定，另行補選董事長，並向主管機關辦理解任暨補（改）選董事長變更登記。惟據原審法院98年度訴字第124號卷附經濟部中部辦公室函復上訴人設立及變更登記書，上訴人自86年7月10日核准設立，資本總額28,000,000元、股份總數2,800,000股、董事長為許文龍，嗣上訴人由臺北市遷入彰化縣，歷經2次變更登記公司所在地址及董監事任期，惟其董事長、股東名簿及實收資本總額均未曾辦理變更登記；且上訴人於96年（按似應為98年）1月6日經經濟部廢止登記前，其公司變更登記事項卡、經濟部公司登記基本資料查詢畫面、95年9月至10月營業人銷售額與稅額申報書、95年營利事業所得稅結算暨94年度未分配盈餘申報書，所載代表人均為許文龍。是以上資料均無法證明上訴人代表人有變更情事，亦未能證明上訴人已另有新任代表人；況如有變更代表人，其未辦理變更登記，仍不得加以對抗第三人，則被上訴人所屬員林稽徵所所為處分已向上訴人登記負責人許文龍合法送達，至為明確。又原審法院98年度訴字第124號裁定理由：「……六、另按上訴人未依公司法第12條規定，向經濟部為上開變更之登記，且被上訴人不知此事由，縱認上訴人尚不得以此事項對抗第三人即被上訴人，原處分之送達為合法……七、縱認上訴人不得以變更代表人之事項對抗被上訴人，原處分之送達為合法。」已明釋上訴人既未依公司法第12條為變更登記，自不得以該項被上訴人不知之事由，對抗被上訴人，應核認原處分之送達為合法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人曾以許文龍為上訴人之代表人，向被上訴人為上開申請復查、提起訴願及向原審法院提起行政訴訟，被上訴人未依原審法院98年度訴字第124號裁定意旨，再行對上訴人之合法代表人送達，而逕以上開99年5月10日函認上訴人89年度營利事業所得稅行政救濟確定，上訴人應負繳納稅額及利息之義務，如此將使上訴人對該核課事件，無從行政救濟，且依本院100年度裁字第1592號裁定意旨，認原審法院98年度訴字第124號裁定，並未使被上訴人原課稅處分及徵怠報金處分形式確定或實質確定，並不存在行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款之行政處分，被上訴人無從依稅捐稽徵法第38條第3項填發補繳稅款（及怠報金）繳納通知書。是原審法院98年度訴字第124號裁定，應無實質確定力，又上訴人於原審法院98年度訴字第124號事件審理中，於98年12月11日補正李錫林為上訴人合法代表人，且上訴人之合法代表人李錫林於原審法院審理中亦表明追認許文龍申請復查及提起之訴願程序，應認上訴人代表人李錫林於98年12月間已知悉被上訴人原課稅及徵怠報金之處分，並因李錫林有追認系爭處分之復查及訴願程序，被上訴人無庸再為送達系爭處分予李錫林，系爭處分亦經復查及訴願程序之實體審查，自不須再為重複該等程序。至此，原審法院對系爭處分應以實體審理，方符人民對行政機關之處分，有依法提起行政救濟之權利之法治國本質，合先敘明。（二）上訴人公司為法人，與其代表人許文龍係各自獨立之人格及權利主體，得各自取得不動產之所有權。又系爭土地於86年5月24日即登記為許文龍所有，許文龍於86年7月9日成立上訴人公司後，於87年9月9日僅以買賣原因，將系爭土地上之廠房移轉登記予上訴人（原審法院98年度訴字第124號卷40-45,46-53頁土地建物登記謄本），而該廠房之基地即系爭土地，其使用地類別為丁種建築用地，屬編定供作工廠及有關工業設施建築使用之土地，係可登記為法人所有之土地，許文龍於上訴人公司成立後，始終未將該土地所有權移轉為上訴人所有，所有權人仍登記為許文龍。另上訴人雖提出股東臨時會議事錄（原審法院卷57頁），記載追認許文龍向金豐公司受讓系爭土地廠房及以該房地向銀行貸款6,000萬元案，又稱其係以揹胎金豐公司債務方式，承接金豐公司系爭土地及廠房，因88年間逢九二一地震，工廠位於重災區，5年內都不能申請任何建照，那時銀行估值僅餘4,500餘萬元，土地要過戶時，一來公司瀕臨破產，二來因九二一地震價值評估降低，致未過戶予上訴人等語。然土地為不動產，其所有權之移轉，非經登記不生效力，既未經登記為上訴人所有，自難認所有權為上訴人所有。又發生於00年0月間之九二一地震，距上訴人公司於86年7月9日成立時已有2年之久，亦不得認該震災與系爭土地不得過戶予上訴人有何關連，且縱如上訴人所主張之情形，則上訴人公司應與許文龍訂立信託契約，約定借用許文龍之名義，為系爭土地之登記所有權人，實質上所有權屬上訴人公司，以明土地產權關係，惟上訴人並未能提出此部分之相關事證，僅稱會計師列有估算表及有將系爭土地列為上訴人公司財產目錄，自難憑採。再者，上訴人如認系爭土地係其所有，以該土地向金融機構借得之款項由其運用，則應以上訴人為借款人，而由系爭土地登記所有人許文龍提供土地供擔保，為物上保證人，方符事理。惟許文龍於86年12月2日以系爭土地向臺灣中小企業銀行員林分行擔保借款6,000萬元，雖有以上訴人公司常務董事胡韋蘭及監察人李錫光為連帶保證人，然借款人係許文龍而非上訴人公司（原處分卷二第1190頁），另借款日在86年7月9日上訴人公司成立後，此時上訴人公司並非不能為借款人，以此均難認系爭土地係上訴人公司所有，而僅借用許文龍名義為登記之情事。至系爭土地之土地登記謄本之土地他項權利部，雖記載上訴人公司及許文龍均為債務人，惟設定義務人仍為許文龍，對於系爭土地之所有權仍屬許文龍所有，並不生影響，亦難為上訴人有利之論據。（三）本件系爭土地及土地上廠房，於上訴人公司86年7月9日成立前之86年4月29日即登記在上訴人代表人（即發起人）許文龍名下，縱取得上開廠房土地，事實上係開業準備之行為，惟土地所有權取得依民法第758條之規定以登記為生效要件，上訴人公司成立後，許文龍僅將廠房而未將系爭土地所有權移轉於上訴人，足認許文龍對於土地及廠房所有權是否應歸屬於上訴人，有不同之處理，系爭土地所有權已直接登記為許文龍所有，自無發生權責歸屬設立後公司之問題。是上訴人主張登記在其發起人許文龍名下，係設立中公司執行機關及代表機關所為權限內之行為，所有權當然歸屬於成立後之上訴人公司，並非可採。（四）綜上所陳，系爭土地既登記為許文龍所有，上訴人所提出之事證，又無法證明系爭土地所有權係上訴人實質所有，上訴人於本年度支付該土地擔保借款6,000萬元之利息支出5,184,000元，因借款人並非上訴人，而許文龍貸得該款項，又係償還金豐公司貸款，並非供上訴人營運之用，依行為時營利事業所得稅查核準則第60條、第97條第2款及第12款之規定，自不得列為上訴人本年度之「非營業損失及費用總額」項目，被上訴人參照財政部67年7月21日台財稅第34827號函釋「公司股東以其私人所有房屋無償借與公司使用，經約定由公司負擔該房屋之稅捐者，依照營利事業所得稅結算申報查核準則第72條第3款後段（現為前段）規定，視同支出。」意旨，認上開上訴人利息支出，應視同其使用廠房所在之土地租金支出，應轉列營業成本，符合事理，自屬有據，原重核復查決定並無違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦無不合。從而，被上訴人原重核復查決定既無違誤，又依稅捐稽徵法第38條之規定，納稅義務人雖得對稅捐稽徵機關之課稅處分不服，申請復查及提起行政救濟，惟除非有經變更課稅額，否則仍應負自原應繳納稅款期間屆滿之日起算利息之義務，是被上訴人以99年5月10日以中區國稅員林一字第0990009666號函，即本件原處分，寄發89年度營利事業所得稅行政救濟確定應補稅額（含怠報金）更正註銷單，係課予人民繳納稅捐之公法上義務，自屬行政處分，其中認上訴人89年度營利事業所得稅事件行政救濟業經原審法院裁定駁回確定之理由，依上開說明，雖有未洽，然其要求上訴人繳納稅額、怠報金及利息，則屬正當，仍應予以維持，訴願決定遞予維持，亦為有據，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本院按：
(一)本件依原判決認定之事實，許文龍於90年3月間拋棄其所有上訴人公司股份，被上訴人所屬員林稽徵所所為89年度上訴人營利事業所得稅課稅及徵怠報金之處分（以下稱系爭課稅及徵怠報金處分），91年3月間送達於上訴人時，許文龍尚登記為上訴人之董事長，並由許文龍代表上訴人提起復查、訴願。該復查申請書蓋有上訴人公司之公司章（原處分卷一第48頁），上訴人在行政救濟程序中並未主張許文龍未得上訴人同意使用上訴人之公司章。是以即令許文龍因拋棄其股份而非上訴人之董事長，上訴人既許許文龍以上訴人名義對系爭課稅及徵怠報金處分提起行政救濟，足見上訴人至遲於復查提起前自許文龍處知悉系爭課稅及徵怠報金處分（否則許文龍未得上訴人同意使用上訴人公司章，豈不涉及偽造文書罪嫌？）系爭課稅及徵怠報金處分在彼時已生送達效果。上訴人雖由許文龍代表提起行政救濟，然上訴人之清算人李錫林既於對系爭課稅及徵怠報金處分起訴後之原審98年度訴字第124號案件訴訟中為上訴人之代表人繼續訴訟，已屬追認之前之復查程序及訴願程序（本院91年7月份庭長法官聯席會議(二)決議參照），上訴人對系爭課稅及徵怠報金處分已經合法之復查及訴願程序。雖然原審法院在98年度訴字第124號案件以系爭課稅及徵怠報金處分未經合法送達，尚未發生效力而以起訴不合法裁定駁回上訴人之訴，認應由被上訴人再行送達，因該裁定係程序裁定，不生實體事項之確定力。再上訴人信賴該裁定所持系爭課稅及徵怠報金處分未經合法送達，尚未發生效力，由被上訴人應再行送達之理由，而未抗告，致系爭課稅及徵怠報金處分之合法性未能受行政法院之實體審查，此乃非因可歸責上訴人事由所致。查憲法第16條所保障之人民訴訟權，乃人民於其權利受侵害時，得依法定程序請求法院裁判救濟之權利。是以為保障上訴人之訴訟權，本院前發回裁定（100年度裁字第1592號裁定）指明系爭課稅及徵怠報金處分並不因原審法院98年度訴字第124號裁定而形式或實質確定。而被上訴人所屬員林稽徵所於原審法院98年度訴字第124號裁定後，以99年5月10日中區國稅員林一字第0990009666號函（以下稱系爭函文）檢送系爭更正註銷單，要求上訴人給付補稅款648,117元及怠報金90,000元部分，內容與系爭課稅及徵怠報金處分相同，兩者可認具有同一性，上訴人對系爭函文及系爭更正註銷單起訴，同屬對尚未形式或實質確定之系爭課稅及徵怠報金處分起訴，行政法院自應對系爭課稅及徵怠報金處分進行實體審理，以終局解決兩造之紛爭。原判決對系爭課稅及徵怠報金處分為實體審判，即屬有據。
(二)營利事業所得稅查核準則第60條及第97條第12款分別規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。……」、「利息：……營利事業向金融業借款，其利息支出之認定，以使用該事業名稱所借入之款項為限，其以個人名義借款轉貸營利事業運用者，除第5款規定情形外，該事業支付個人之利息，如經取得個人出具之收據，並依法辦理扣繳所得稅，可核實認定。」原判決認上訴人支付許文龍所有系爭土地之貸款利息支出，非屬上訴人之營業上利息支出，而視同使用其廠房所在地之系爭土地之租金支出，應列為營業成本而非營業費用，已敘明其得心證理由，核其此部分之事實認定及法律適用，於法無違，原判決因而駁回上訴人之訴，並無不合。上訴人意旨主張原審未查明以公司發起人為登記名義人之不動產與設立後公司之法律關係為何？系爭不動產應於何時移轉登記於設立後公司？再按契約自由之原則，包含契約方式之自由，是以我國契約之成立，不以書面為必要。然原審未查明上訴人與許文龍有無訂立信託契約或者借名契約？及該契約約定之移轉期限或條件為何？僅以認定土地登記名義許文龍，置許文龍以公司發起人身份揹胎金豐公司債務方式，承接金豐公司系爭土地及廠房之行為事實於不顧，顯然有判決不備理由之處；因移轉土地涉及土地增值稅、規費、印花稅等稅負，而上訴人因營運不佳，致無法支付移轉系爭土地所需之費用，尤其於921地震重創下，系爭土地被列為重災區，土地已無價值，致土地移轉延宕，此為系爭土地登記名義人仍為許文龍之緣由，又基於抵押債務人需為土地所有權人（第三人設定抵押權），則系爭土地之土地登記謄本之土地他項權利部，記載上訴人及許文龍均為債務人，而抵押權之設定義務人仍為許文龍，應屬合理，原判決顯有判決不備理由或理由矛盾之違法情事云云，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決不備理由及理由矛盾，難認有據。至原判決另認上訴人代表人於98年12月間知悉系爭課稅及徵怠報金處分一節，與
(一)所述未合，難謂正確，然此不影響判決結果，不得據以請求廢棄原判決。原判決駁回上訴人之訴於法既無不合，上訴意旨求予廢棄，即無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年9月27日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官姜素娥法官蕭惠芳法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國101年9月28日
書記官楊子鋒