裁判字號：最高行政法院101年判字第857號判決
裁判日期：民國101年09月27日
裁判案由：聲明異議
最高行政法院判決
101年度判字第857號上訴人 莊銘琮
莊政達 被上訴人法務部行政執行署彰化分署
(原為法務部行政執行署彰化行政執行處)代表人 洪志明 上列當事人間聲明異議事件，上訴人對於中華民國100年11月2日臺中高等行政法院100年度訴字第221號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之父即被繼承人 莊金魚 ，生前未辦理民國85年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局核定應納85年度綜合所得稅新臺幣（下同）1,813,685元，繳納期限至87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，該分局遂將繳款書為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延繳納期限至88年2月19日，惟莊金魚於繳納期限屆滿30日後未申請復查亦未繳納應納稅捐，該分局乃於88年11月10日將該稅捐債務移送臺灣彰化地方法院執行，經該院以89年3月27日彰院松財伍字第18654號核發債權憑證。嗣因莊金魚於89年3月3日死亡，該分局遂以上訴人為其繼承人，並未辦理拋棄繼承或限定繼承，應概括承受繼承人之稅捐債務，且發現上訴人另有財產可供執行為由，於92年11月20日以上開債權憑證為執行名義，將本件綜合所得稅移送被上訴人執行，被上訴人並於98年6月15日以 彰執孝 92年綜所稅執特專字第00092813號函，對上訴人共有之彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地及其上131建號建物為查封登記。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：司法院釋字第622號解釋理由書所載，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。該解釋乃針對稅捐稽徵法第14條規定意旨為抽象解釋，而稅捐稽徵法為租稅稽徵之通則性規定，自應適用於各類租稅債務。本件上訴人僅就被繼承人生前遺留之綜合所得稅債務，在「遺產範圍」內負代繳義務人之責任，但對本身「固有財產」而言，上訴人仍不失「第三人」之地位。故被繼承人生前積欠未繳之租稅債務，上訴人雖為繼承人，僅就遺產範圍內負代繳義務，故被上訴人僅能依行政執行法第15條規定以遺產為執行標的，不得執行繼承人即上訴人等之固有財產。故被上訴人就顯屬上訴人之固有財產之系爭不動產仍予查封，系爭查封命令即屬違法，應予撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、對行政執行之執行方法、程序等事項不服，循聲明異議救濟後，因其已不得再行聲明不服，故該異議決定自非行政訴訟法第4條、第5條所稱之訴願決定，當事人如仍對之提起行政訴訟，即應認其起訴不備要件。是本件上訴人就被上訴人所為系爭查封命令聲明異議，既經異議決定駁回在案，則上訴人應不得再循一般行政救濟程序聲明不服。另上訴人向普通法院提起第三人異議之訴，業經臺灣高等法院臺中分院以100年度上字第104號民事判決敗訴在案。
故上訴人提起本件行政訴訟，應不合法，且顯將各種訴訟程序作為延緩執行之運用手段，以求脫免公法上租稅債權之給付義務。㈡、另提起聲明異議之事由，限於對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，而執行事件之債權人有無執行名義所載之請求權，執行法院無審認判斷之權，此有最高法院63年台抗字第376號判例可資參照。上訴人爭執被上訴人僅能就「遺產」為強制執行，不得對其「固有財產」為強制執行，涉及該租稅債權之徵收對象，核屬實體爭議，不在被上訴人得審究之範圍，且行政執行法第15條係規定執行處「得逕就遺產執行」，而非「僅得就遺產執行」，是上訴人主張並無所據。㈢、按稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，而不具一身專屬性，故納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受。又稅捐稽徵法第14條第1項及所得稅法第71條之1第1項前段之規定，係為防止租稅債權求償權之困難，在課徵技術上所設之特別規定，並非因為租稅債務有不得繼承之障礙。是本件被繼承人莊金魚欠繳系爭綜合所得稅，不具一身專屬性，得由繼承人概括繼承，而上訴人為莊金魚之繼承人，未依法辦理拋棄繼承或限定繼承，自應繼承系爭欠稅之稅捐債務，上訴人主張依稅捐稽徵法第14條第1項規定，僅負物之有限責任云云，顯有誤解。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、依行政執行法第1條及第9條第1項等規定，聲明異議係對違法執行之救濟方法，當事人或利害關係人對執行機關所為之執行行為，請求變更或除去該行為之意思表示。又在民事執行方面，執行機關依標的物之外觀是否屬執行債務人所有，或依債權人之主張實施強制執行，自然無法避免因外觀之事實與實體之事實不一致，致第三人之財產為強制執行之危險，如執行機關違反外觀之原則而查封第三人之財產，此時，第三人得以其執行程序違法，聲明異議，亦得以該財產為其所有，而提起第三人異議之訴。惟按最高法院49年台抗字第72號判例意旨，於民事強制執行程序中，對於執行財產歸屬何人之實體認定，及財產是否為執行名義效力所及，即非執行法院之權限，無法依聲明異議之方式所能救濟，於行政執行事件，本於同一法理，亦應同為解釋。㈡、依本院97年度12月份第3次庭長法官聯席會議決議意旨，在法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。又依行政訴訟法第307條之規定，執行義務人或利害關係人，關於執行事件有侵害利益之情事，依其事件之本質，如應提起第三人異議之訴，自應依法向普通法院民事庭提起第三人異議之訴，尚不得以聲明異議之方式為之。㈢、本件被繼承人莊金魚因欠繳綜合所得稅，不具一身專屬性，依民法相關規定由繼承人概括繼承，上訴人為莊金魚之繼承人，又未依法辦理拋棄繼承，自應繼承其被繼承人莊金魚之綜合所得稅稅捐債務，上訴人主張依稅捐稽徵法第14條第1項規定，彼等僅就被繼承人生前遺留之綜合所得稅債務，在「遺產範圍」內負代繳義務人之責任，但對本身「固有財產」而言，上訴人仍不失「第三人」之地位，被上訴人不得對其所有之系爭不動產為系爭之查封命令，因而聲明異議，請求撤銷系爭執行命令等語，查本件兩造對於系爭執行命令可否查封上訴人之固有系爭財產之爭執，核屬執行事件有無適用稅捐稽徵法第14條等規定，執行名義效力能否及於上訴人之固有財產，及系爭不動產是否為上訴人固有之財產，為實體上認定事項，尚非強制執行聲明異議程序所能解決，依上開規定及說明，上訴人自應依行政訴訟法第307條之規定，向普通法院民事庭提起第三人異議之訴（上訴人亦曾向普通法院民事庭對執行債權人提起第三人異議之訴），尚不得以聲明異議之方式為之等由，因將聲明異議決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：
㈠、依行政執行法第1條準用強制執行法第15條規定：「第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如債務人亦否認其權利時，並得以債務人為被告。」行政訴訟法第307條規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」另按限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序，最高法院77年台抗字第143號判例意旨參照。可知，若執行債務人主張其就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任，而執行債權人就執行債務人之固有財產聲請強制執行時，核屬實體上認定事項，執行債務人應提起異議之訴以資解決，尚無以聲明異議程序請求救濟之餘地。
㈡、按行政執行法第9條規定：「（第1項）義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。（第2項）前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。（第3項）行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」又「行政執行法第9條規定……旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據，是在法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。其具行政處分之性質者，應依法踐行訴願程序，自不待言。」本院97年度12月份第3次庭長法官聯席會議㈢決議在案。準此，聲明異議乃義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，向執行機關為之。執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。義務人或利害關係人不服該直接上級主管機關所為異議決定者，得對之向管轄之高等行政法院提起行政訴訟。至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。
㈢、次按行政執行法第15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」其立法理由稱：義務人遭移送執行後，為貫徹行政目的，迅速執行起見，行政執行處得逕對其遺產強制執行，執行程序並不因義務人死亡而停止。該條文係參照財務案件處理辦法第37條：「納稅義務人或受處分人死亡遺有財產者，法院應對其遺產強制執行。」訂定之（該辦法於83年1月14日廢止）。依上開規定意旨，義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產執行，毋庸因複雜之繼承問題，或承受執行問題，致有礙公法上金錢給付義務之強制執行。司法院釋字第621號解釋：「行政執行法第15條規定……係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。『罰鍰』乃公法上金錢給付義務之一種，『罰鍰之處分作成而具執行力後』，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」其解釋理由書闡明：「『行政罰鍰』係人民違反行政法上義務，經行政機關課予給付一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，若處分作成前，違規行為人死亡者，受處分之主體已不存在，喪失其負擔罰鍰義務之能力，且對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義，自不應再行科處。本院院字第1924號解釋『匿報契價之責任，既屬於死亡之甲，除甲之繼承人仍應照章補稅外，自不應再行處罰』，即係闡明此旨。罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性，至是否得對遺產執行，於法律有特別規定者，從其規定。蓋國家以公權力對於人民違反行政法規範義務者科處罰鍰，其處罰事由必然與公共事務有關。而處罰事由之公共事務性，使罰鍰本質上不再僅限於報應或矯正違規人民個人之行為，而同時兼具制裁違規行為對國家機能、行政效益及社會大眾所造成不利益之結果，以建立法治秩序與促進公共利益。行為人受行政罰鍰之處分後，於執行前死亡者，究應優先考量罰鍰報應或矯正違規人民個人行為之本質，而認罰鍰之警惕作用已喪失，故不應執行；或應優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質，而認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用，不因義務人死亡而喪失，故應繼續執行，立法者就以上二種考量，有其形成之空間。行政執行法第2條規定：『本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制』，第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，行政執行法施行細則基於該法第43條之授權，於該細則第2條規定：『本法第2條所稱公法上金錢給付義務如下：稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。罰鍰及怠金。代履行費用。其他公法上應給付金錢之義務』，明定罰鍰為公法上金錢給付義務之一種，並未違背法律授權之意旨。揆諸公法上金錢給付之能否實現，攸關行政目的之貫徹與迅速執行。是義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行，尚屬合理必要。『故依現行法規定，罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者』，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，並無不予強制執行之法律依據。『惟上開行政執行法第15條規定，係針對行政執行處所為強制執行之特別規定』，『其執行標的僅以義務人死亡時所留遺產為限』。至本院院解字第2911號解釋前段所謂『法院依財務法規科處罰鍰之裁定確定後，未執行前，被罰人死亡者，除法令有特別規定外，自不能向其繼承人執行』，係指如無法令特別規定，不能向其繼承人之固有財產執行而言;罰鍰處分生效後、繳納前，受處分人死亡而遺有財產者，依行政執行法第15條規定，該遺產既得由行政執行處強制執行，致對其繼承人依民法第1148條規定所得繼承之遺產，有所限制，自應許繼承人以利害關係人身分提起或續行行政救濟……；『又本件解釋範圍，不及於罰鍰以外之公法上金錢給付義務，均併予指明』。」。
㈣、又按「遺產繼承人，除配偶外，依下列順序定之：直系血親卑親屬。父母。兄弟姊妹。祖父母。」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「（第1項）繼承人得拋棄其繼承。（第2項）前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內以書面向法院為之。並以書面通知因拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」分別為本件繼承開始（89年3月3日）時民法第1138條、第1147條、第1148條（98年6月10日修正增訂本條第2項：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任」）、第1174條（97年1月2日修正為：「（第1項）繼承人得拋棄其繼承權。（第2項）前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起三個月內，以書面向法院為之。（第3項）拋棄繼承後，應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限」）所明定。
㈤、再按稅捐繳納義務乃屬公法上之金錢給付義務，其性質具有財產性，不具一身專屬性，故納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依繼承之法理，仍應由繼承人概括繼承稅捐債務。又按「納稅義務人死亡，其應納稅捐，繼承人全體既有繳納義務，則稅捐事件行政救濟程序進行中，當事人死亡，而繼承人有數人時，受理機關即應通知其繼承人全體，續行程序，始合法理」本院85年度判字第704號判決意旨參照。又稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，而不具一身專屬性，故納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受，前經司法院院字第1924號解釋明釋在案。
㈥、綜合上開規定及司法院解釋可知：繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時，除權利、義務專屬於被繼承人本身者或法律另有規定外，概括繼承被繼承人財產上之一切權利、義務。一般稅捐義務（債務），屬公法上金錢給付義務，具有「財產性」，得由繼承人繼承；而罰鍰繳納義務雖為公法上給付義務之一種，惟具有一身專屬性，故罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，固得為強制執行，然其執行標的僅限於義務人之遺產。
㈦、經查，本件被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅未辦理結算申報，移送機關乃依規定核定所得總額為6,599,356元、應課稅額為1,813,685元，限繳迄日為87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，移送機關遂依行為時稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。 嗣莊金魚 於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，移送機關遂依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭欠稅於88年11月10日移送臺灣彰化地方法院執行處強制執行，並於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。惟莊金魚於89年3月3日死亡，移送機關發現其繼承人即上訴人另有財產可供執行，遂於92年11月20日以上開債權憑證移送被上訴人強制執行，並經被上訴人以98年6月15日彰執孝92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就上訴人所有系爭不動產為查封登記，為原審確定之事實。則上訴人主張依稅捐稽徵法第14條第1項規定，僅就被繼承人生前遺留之綜合所得稅債務，在「遺產範圍」內負代繳義務人之責任，對本身「固有財產」，仍不失「第三人」之地位云云，原審以本件被繼承人莊金魚因欠繳綜合所得稅，不具一身專屬性，依民法相關規定由繼承人概括繼承，上訴人為莊金魚之繼承人，又未依法辦理拋棄繼承，自應繼承其被繼承人莊金魚之綜合所得稅稅捐債務，上訴人此部分之主張，核屬執行事件有無適用稅捐稽徵法第14條規定，執行名義效力能否及於上訴人之固有財產等實體上認定事項，尚非強制執行聲明異議程序所能解決等語，因認上訴人於原審所為主張均非可採，駁回上訴人之訴，經核原判決已詳述其審認之理由，其所適用之法規與該案應適用之現行法規或解釋，並無不合，亦無上訴意旨所指判決不備理由之情事。又所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。上訴意旨略謂原判決一方面肯認執行機關違反權利外觀判斷原則查封第三人之財產違法，得聲明異議，另一方面謂系爭不動產是否為上訴人固有之財產，為實體上認定事項，顯有判決理由矛盾之違法云云。惟查，原判決係認上訴人既主張其就被繼承人之債務，唯負有以遺產為限度之物的有限責任，則揆諸前揭最高法院判例意旨，應認上訴人為強制執行法第15條之第三人，被上訴人得否就上訴人之固有財產執行，屬實體認定事項，非被上訴人所得審究，並敘明執行名義效力能否及於上訴人固有之財產，為實體上認定事項，尚不得以聲明異議之方式為之，經核尚無上訴人所指判決理由矛盾之違法情形可言。
㈧、綜上所述，原判決並無適用法規不當、不備理由或理由矛盾之違法。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年9月27日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官林惠瑜以上正本證明與原本無異中華民國101年9月27日
書記官王史民