裁判字號：最高行政法院95年判字第1603號判決
裁判日期：民國95年09月28日
裁判案由：虛報進口貨物
最高行政法院判決
95年度判字第01603號上訴人森曄企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡茂松 律師
古宏彬 律師被上訴人財政部高雄關稅局代表人乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人不服中華民國94年4月27日高雄高等行政法院94年度訴字第49號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依海關進口稅則附則第1條規定可知，海關進口稅則各號別品目之劃分，於依據該稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，尚得參據國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）辦理。查HS註解第20章，並無「鹽漬蔬菜」此一分類，而蔬菜置於鹽水中漬成，即為「鹽漬蔬菜」，故「鹽漬蔬菜」既符合稅則第7章暫時保藏蔬菜(鹽水漬成)之定義，即應歸列為第7章之暫時保藏蔬菜。
況HS註解第20章之規定係補充規定，亦應優先適用原則性規定之第7章。另依體系解釋方法觀察，稅則第7章所規定者係植物產品，第20章係植物產品之調製品，此與肉類及魚類產品規定之模式相同，惟於稅則分類中鹽漬肉類及鹽漬魚類均歸列為稅則第2、3章之肉類及魚類產品，而未歸列為第16章之調製品，故鹽漬蔬菜亦應歸列為稅則第7章之植物產品，而非第20章植物產品之調製品。此外，稅則第7章非但未限制產品不得經切片、去皮等程序，尚明文規定得進行切片、去皮等處理，原審之認定顯有違誤。且HS註釋第7章第11節既規定得將蔬菜浸漬於鹽水中保藏，則不可避免的會產生鹽水浸入組織之情形，原審之認定亦違反自然界之法則，與經驗法則不符。至於上訴人於原審主張使用高濃度食鹽水進行保藏，係為抑制乳酸菌發酵，並援引學者見解及食品工業研究院對原審函詢之回函，主張需於高鹽度下方可抑制大部分之乳酸菌發酵，故上訴人為符合稅則第7章第11節規定，保藏之蔬菜不得經過乳酸發酵之要求，必須以高濃度食鹽水保藏系爭菜心。惟原審對上訴人之前開主張置之不論，僅以並非無乳酸發酵者，即屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜，即遽為不利於上訴人主張之認定，並未說明上訴人之主張如何不可採，及不可採之理由，顯有判決不備理由之違法。再者，原審既認定本件應屬海關緝私條例第37條第1項第1款虛報貨物名稱範疇，而非原處分認定之同條項第2款虛報貨物品質之範疇，顯見原處分認定事實有錯誤，並以錯誤認定之事實，依錯誤之法律即海關緝私條例第37條第1項第2款規定沒入系爭菜心並對上訴人課處罰鍰，原處分顯有違誤。惟原審卻仍然維持原處分而未予撤銷，其判決理由與主文之內容適得其反，顯有判決理由矛盾之違法。末查海關緝私條例之規範目地，在於查緝走私，其主要規範對象為未經報關程序進口之走私貨物；而關稅法之規範對象為關稅之課徵及貨物之通關，故經由海關報關進口的貨物，均應適用關稅法之規定。查系爭菜心，係經由海關通關程序報運進口，並非走私物品，依立法者之意旨及法律解釋之原則，於前開法規規範競合時，應優先適用關稅法之規定，惟原審未依職權調查原處分法規適用情形，竟未發覺原處分有適用法令錯誤之情形，顯有適用法規錯誤之違法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查「暫時保藏之蔬菜」依HS註解有關稅則第0711節之註釋及徐氏基金會出版之「食品工業」一書第7章醃菜類之內容可知，蔬菜浸漬鹽水中，細胞組織軟化，鹽水已達浸入組織，不屬於暫時保藏之範疇。復據HS註解對稅則第20.05節之註釋可知，蔬菜如係經過醃製或發酵處理過程者，其內部組織已達加工狀態，則屬鹽漬蔬菜，稅則歸列第2005節。且本案系爭來貨鹽水濃度為20%換算為波美18.7度，已逾CNS國家標準2247「鹽漬蔬果」鹽度為18Baume之標準。準此，本案認定系爭來貨為鹽漬菜心，並無不合，依據中華民國海關進口稅則第20章註3規定，凡符合鹽漬要件之蔬菜仍應歸屬稅則第20章，上訴人主張HS註解第20章之規定係補充規定，應優先適用原則性規定之第7章云云，顯屬其主觀見解，並無根據，自無可採。次查本案經驗明系爭貨物並未發現鹽顆粒，鹽水未溢出菜心，來貨未被鹽水淹沒，且有變色軟化已達浸入組織，經綜合研判，認定實到貨物為鹽漬菜心。按蔬菜泡入鹽水，透過細胞滲透壓，鹽分會浸入蔬菜，惟低鹽濃度配合其他保藏方法，例如殺菁、低溫保藏或其他化學藥劑，讓蔬菜不致腐敗，在蔬菜運送途中，鹽水僅止於蔬菜表層，不致浸入其內部組織，此即「暫時保藏之蔬菜」。惟高鹽濃度會造成細胞脫水，鹽水必然浸入蔬菜內部組織，此即為「鹽漬蔬菜」。經查上訴人提供本案之菜心原料加工及保存過程，顯示系爭貨物經去皮、切片後，泡入飽和鹽水（上訴人自承鹽度高達20%）保存，且本案來貨現狀亦符合CNS國家標準；又來貨不論是稅則之貨名或HS註解，均僅能就該商品之重要特徵加以敘明，要非該註解中未敘及之事項，即不得作為判斷之參考。依HS註解關於暫時保藏蔬菜及鹽漬蔬菜之註解可知，蔬菜經乳酸發酵特別處理者，固排除稅則第7章暫時保藏之適用，但並非謂無乳酸發酵者，即均屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜；況海關進口稅則第20章所稱鹽漬蔬菜亦無須具備經乳酸發酵之要件，上訴人顯係誤解HS註解關於暫時保藏蔬菜及鹽漬蔬菜之意旨。末查系爭來貨係屬稅則第20章規定之鹽漬菜心，上訴人報運貨物進口，虛報為稅則第7章之暫時保藏菜心，被上訴人依海關緝私條例第37條第1項第2款虛報貨物品質論處，經原審指出雖有未洽，然此部分僅為同一原因事實下關於行為時海關緝私條例第37條第1項第1款或第2款之適用問題，惟因本案不論是屬虛報貨物名稱或品質，因大陸產製之鹽漬菜心，係屬管制輸入之大陸物品，故上訴人虛報行為即構成同條第3項之逃避管制，是被上訴人以上訴人之虛報行為構成行為時海關緝私條例第37條第3項之違章，轉據同條例第36條第1、3項規定，裁處上訴人貨價一倍之罰鍰計新臺幣（下同）283,281元，並沒入貨物，結論即無違誤。而如前述，上訴人虛報行為即構成海關緝私條例第37條第3項之逃避管制，被上訴人轉據第36條第3項規定處分系爭貨物沒入，於法並無不合。本案自無行為時關稅法第77條（現行關稅法第96條）系爭菜心限期辦理退運之適用。又上訴人從事進出口貿易業務，對於「鹽漬菜心」係屬尚未開放准許進口之大陸物品項目，應知之甚詳，其報運貨物進口，既有虛報所運貨物品質，逃避管制之行為，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過失責任，參照司法院大法官會議釋字第275號解釋，即應受罰。本件上訴人不服原判決，提起上訴，僅一再述說其在前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，而對於原判決究竟有行政訴訟法第243條所定何項違背法令情形及證據，則未提出，顯不合法等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所謂「暫時保藏之蔬菜」是指為運輸或貯藏等目的，而進行暫時保藏處理之蔬菜，故其暫時保藏方式並未使蔬菜原來之本質發生變化；反之，蔬菜如經過醃製或發酵等處理過程，致其內部組織已發生變化，即應認已至加工狀態，而屬稅則第20章之「鹽漬蔬菜」。另鹽水之使用，可促進食品風味，亦可保存食品，而微生物在不同食鹽濃度的生長適性係依種類而異。一般的腐敗菌約在5%食鹽濃度下生長即被抑制。因此，所謂「暫時保藏之蔬菜」是指為運輸或貯藏等目的，而進行暫時保藏處理之蔬菜，其保藏方法，目的是為防止蔬菜褐變變色或腐敗，故若是使用鹽水保存，則其使用之濃度，應以達到抑制或防腐目的即可，以免蔬菜原來之本質發生變化。反之，蔬菜如經過鹽水長時間處理，或經醃製、發酵等處理過程，致其內部組織已發生變化，已至加工狀態，即應認屬稅則第20章之「鹽漬蔬菜」。查系爭來貨，於報關時經被上訴人人員查驗結果，並未發現鹽顆粒，鹽水未溢出菜心，且來貨最上層未被鹽水淹沒，且有變色軟化，已達浸入組織等情，有被上訴人緝私報告書及籤文在原處分卷可稽；另系爭來貨之鹽水濃度為20%，其來貨之菜心是經由去皮、切片及泡入飽和鹽水保存，出貨前表面加鹽保護之方式為之，復據上訴人 陳明 在卷，並有上海森曄食品有限公司出據之菜心原料加工及保存過程在原處分卷可按。而依經濟部標準檢驗局公佈之CNS國家標準2247「醃漬蔬果」及依食鹽溶液比重表換算結果，氯化鈉（鹽）濃度20%換算為波美（即Baume）是18.7一節，亦有「CNS國家標準2247」及食鹽溶液比重表在卷可稽。本件系爭來貨是以濃度20%鹽水處理之菜心，而依前述食鹽保藏方式，濃度達5%之食鹽已足抑制一般之腐敗菌，上訴人以濃度達20%之食鹽處理系爭菜心，目的是否僅為防腐等暫時保藏，已非無疑。尤其系爭菜心是已經去皮、切片之初步加工處理，並非原本之菜心形式，且來貨經查驗結果，其已變色軟化，並鹽分已浸入組織；可知，系爭菜心，原來之本質已發生變化，即其因加鹽之處理過程，已致其內部組織發生變化，應認其已至加工狀態；並其添加之鹽分並非進行暫時保藏所必要，甚且已達「CNS國家標準2247醃漬蔬果」關於汁液含鹽量之標準，並此過程，參據原處分卷附「藝軒圖書出版社改訂原色食品加工工程圖鑑」，應屬鹽漬，即為預漬過程的成品，故系爭菜心之處理已進入鹽漬過程，而非單純之暫時保藏甚明，是其屬稅則第20章之鹽漬蔬菜一節，應堪認定。又不論是稅則之貨名或HS，均僅能就該商品之重要特徵加以敘明，要非該註解中未敘及之事項，即不得作為判斷之參考；尤其本件鹽水是否浸入組織，主要是據以佐證系爭來貨之性質。又按財團法人食品工業發展研究所民國（下同）94年3月17日食研技字第0370號函可知，添加食鹽之蔬菜，是否適於即時食用，並非以鹽之濃度作為衡量標準；況系爭菜心，依前開所述，是已進行去皮、切片等初步加工手續之產品，並就其產品整體判斷，已達鹽漬程序，至於鹽分濃度達20%亦非可否即時食用之判斷標準，尤其依稅則第20章註3規定可知，貨物縱不適於即時食用，若其已符合鹽漬要件仍應歸屬稅則第20章。另依上開HS關於暫時保藏蔬菜及鹽漬蔬菜之註解，可知，有經乳酸發酵特別處理者，固排除稅則第7章暫時保藏蔬菜之適用，但並非謂無乳酸發酵者，即均屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜；並稅則第20章所稱鹽漬蔬菜亦無須具備「經乳酸發酵」之要件。次按海關緝私條例第37條第3項即是以行為人有同條第1項各款及第2項之行為，而其行為之內容涉及逃避管制為構成要件；又報運貨物進口有第37條第1項第1款至第4款之行為，自其行為內涵觀之，其主觀違法要件即已涵括故意及過失在內，職是，關於海關緝私條例第37條第3項之違章仍應以行為人之行為係出於故意或過失為其責任條件甚明。查上訴人既是從事相關產品之進口業務，則其就系爭來自大陸地區之來貨究屬開放進口之暫時保藏菜心或管制輸入之鹽漬菜心，本即有注意義務，並為其所能注意；尤其系爭來貨是以去皮、切片及泡入濃度高達20%飽和鹽水保存，出貨前表面加鹽保護之方式為之；而被上訴人又曾以92年11月25日高普興字第0920002923號函予高雄市報關商業同業公會，足見究屬暫時保藏蔬菜或鹽漬蔬菜因容易發生認定上之爭議，為避免發生爭議及減少業者損失，故被上訴人乃為上述函文，而此函文既已發函報關商業同業公會，當為上訴人報關之聯豐公司所知悉，且稅則第7章及第20章係已存在多時之稅則，並非新設或變更之稅則，則被上訴人突於92年11月間發函通知注意「鹽漬蔬菜」與「暫時保藏之蔬菜」分屬不同稅則，應是有其背景因素存在，故以上訴人是從事此等貨物進口業務之公司，當會有所耳聞，則上訴人不依該函文事先查證再行申報，即逕以稅則第7章之暫時保藏菜心報關，即難謂無虛報貨物名稱之過失。至於經濟部國際貿易局93年3月3日貿服字號第00000000000號函內容並未明確認定該貨品確屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜，僅是以假設用語表示符合該稅則要件之進口貨品，應如何辦理之程序規定為說明，故該函並未讓上訴人對該來貨產生確屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜之信賴存在，況該函文所稱來貨是否即系爭來貨，更無法認定，故上訴人據為信賴保護原則之主張，自無可採。另上訴人檢附之高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答，其是針對與本件不同之貨物「榨菜」究屬暫時保藏或鹽漬，所進行處理之過程，有該文件在原處分卷可按，自難援為系爭來貨之行政先例；再上訴人提出之行政院農業委員會動植物防疫檢疫局之「輸入植物檢疫證明書」及經濟部標準檢驗局之「輸入檢驗合格證書」，固是上訴人先前進口之貨物，然其與系爭貨物是否為完全相同之貨物，僅憑該等文件並無法認定之，有該證明書及證書影本在卷可稽；況究屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜或第12章之鹽漬蔬菜，乃事實認定問題，若有應屬鹽漬蔬菜之貨物經申報為暫時保藏蔬菜通關，亦屬該等貨物應再依法處置之問題；並兩批各自進口之貨物，雖申報之貨名相同，其貨物並非當然即屬相同之貨物，故雖曾有以暫時保藏菜心名義進口之貨物，尚難因此即認有上訴人所稱之行政先例存在；故上訴人據為無過失之論據，即無可採。又系爭來貨係屬稅則第20章規定之「鹽漬菜心」，然上訴人申報進口時卻申報為稅則第7章之「暫時保藏菜心」，而所謂「鹽漬菜心」與「暫時保藏菜心」，並非是同一貨名涵蓋範圍內不同等級之貨，且更分屬不同章稅則之貨物，故本件情形應屬前述海關緝私條例第37條第1項第1款所規範虛報貨物名稱範疇（虛報貨物名稱，亦可能包含有虛報貨物品質情事），而非僅為虛報貨物品質。原處分認上訴人行為是屬虛報貨物品質，雖有未洽，然此部分僅為同一原因事實下關於行為時海關緝私條例第37條第1項第1款或第2款之適用問題，惟因本件不論是屬虛報貨物名稱或品質，因大陸產製之「鹽漬菜心」，係屬管制輸入之大陸物品，故上訴人上述行為即構成同條第3項之逃避管制，是被上訴人以上訴人之行為構成行為時海關緝私條例第37條第3項之違章，轉據同條例第36條第1項、第3項規定，裁處上訴人貨價1倍罰鍰計283,281元，並沒入貨物，結論即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，應予駁回。又上訴人提起之撤銷訴訟，既無理由，故上訴人依據行政訴訟法第7條規定，所為損害賠償之請求，亦無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以
所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。．．．。」行為時海關緝私條例第37條第1項第1、2款分別定有明文。又報運貨物進口有虛報所運貨物之品質情事，而涉及逃避管制者，依同條例第36條第1項及第3項論處，處貨價1倍至3倍之罰鍰，私運貨物沒入之，並應追徵其所漏或沖退之稅款，亦為行為時同條例第37條第3項、第36條第1項、第3項及第44條所明定。另臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項規定：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」而臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1款規定：大陸地區物品，除主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品，不得輸入臺灣地區。另海關緝私條例第37條所稱「管制」，包含進口依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得進口或管制輸入之物品，亦經財政部93年12月6日台財關字第09300577360號函釋示在案。查臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法係依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項規定授權訂定之法規命令，其內容並未逾越臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項規定之授權；另財政部93年12月6日台財關字第09300577360號函，則是財政部本於中央主管機關地位，所為闡明法規原意之釋示性行政規則，而上述行政命令之內容，亦均與海關緝私條例規定之精神相符，則參諸司法院釋字第287號解釋，於本件爰均予援用；故進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，自構成進口不得進口或管制輸入之物品而涉及逃避管制之行為。
經查，本件上訴人於93年1月6日委由聯豐報關有限公司，向
被上訴人中興分局報運進口大陸產製BROWNSTEMMUSTARD
INBRINE（暫時保藏菜心）一批，共計28,800公斤（N．W．：400KGSX72W／CASESG．W．：600KGSX72W／CASES）（進口報單第BD／AA／92／7011／7024號），電腦核定按C3方式通關，經該分局派員查驗結果，圈除原申報之「暫時保藏菜心」字樣，另予加註「SALTEDBROWNSTEMMUSTARD」（鹽漬菜心），並更正重量為N．W：500KGSX72W／CASES
G．W：600KGSX72W／CASES，嗣再派員複驗結果與原查驗相符。被上訴人初查乃以實到來貨為鹽漬菜心，應歸列稅則號別第2005.90.90號，係屬尚未開放准許進口之大陸物品項目，而認上訴人有虛報所運貨物品質，逃避管制情事，依行為時海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰計283,281元，並沒入其貨物。
上訴人不服，申經複查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭來貨確屬
「鹽漬菜心」，而上訴人進口系爭鹽漬菜心，卻於申報進口時申報貨物為「暫時保藏菜心」，並其就此虛報應有過失。又系爭來貨係屬稅則第20章規定之「鹽漬菜心」，然上訴人申報進口時卻申報為稅則第7章之「暫時保藏菜心」，而所謂「鹽漬菜心」與「暫時保藏菜心」，並非是同一貨名涵蓋範圍內不同等級之貨物，且更分屬不同章稅則之貨物，故本件情形應屬前述海關緝私條例第37條第1項第1款所規範虛報貨物名稱範疇（虛報貨物名稱，亦可能包含有虛報貨物品質情事），而非僅為虛報貨物品質。又原處分認上訴人行為是屬虛報貨物品質，雖有未洽，然此部分僅為同一原因事實下關於行為時海關緝私條例第37條第1項第1款或第2款之適用問題，惟因本件不論是屬虛報貨物名稱或品質，因大陸產製之「鹽漬菜心」，係屬管制輸入之大陸物品等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
次按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情
斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經查，究屬稅則第7章之暫時保藏蔬菜或第20章之鹽漬蔬菜，乃事實認定問題，原審已就其調查之證據，本於所得之心證，詳予認定系爭菜心之處理已進入鹽漬過程，而非單純之暫時保藏，是其屬稅則第20章之鹽漬蔬菜一節，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。再者，系爭來貨係屬稅則第20章規定之鹽漬菜心，業據原判決認定甚詳，上訴人報運貨物進口，虛報為稅則第7章之暫時保藏菜心，被上訴人依海關緝私條例第37條第1項第2款虛報貨物品質論處，經原審指出雖有未洽，然此部分僅為同一原因事實下關於行為時海關緝私條例第37條第1項第1款或第2款之適用問題，惟因本案不論是屬虛報貨物名稱或品質，因大陸產製之鹽漬菜心，係屬管制輸入之大陸物品，故上訴人虛報行為即構成同條第3項之逃避管制，是被上訴人以上訴人之虛報行為構成行為時海關緝私條例第37條第3項之違章，轉據同條例第36條第1、3項規定，裁處上訴人貨價一倍之罰鍰計283,281元，並沒入貨物，結論即無違誤，原判決於理由中既詳加敘明，自無判決理由矛盾可言。又本件上訴人虛報行為即構成海關緝私條例第37條第3項之逃避管制，被上訴人轉據第36條第3項規定處分系爭貨物沒入，於法並無不合。是本件自無行為時關稅法第77條（現行關稅法第96條）系爭菜心限期辦理退運之適用，上訴人質疑本件應有關稅法相關規定之適用，顯係誤解。從而，上訴論旨，執前述各點，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月28日
第一庭審判長法官葉振權
法官吳明鴻法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年9月29日
書記官吳玫瑩