裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第434號判決
裁判日期：民國96年10月11日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00434號原告甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○共同汪玉蓮律師訴訟代理人被告財政部臺灣省南區國稅局代表人己○○局長訴訟代理人庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月30日台財訴字第09600013770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被繼承人 蔡天居 於民國（下同）93年6月9日死亡，原告等（即繼承人）於93年8月26日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）294,966,824元，不計入遺產總額─富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）人壽保險金122,831,500元，經被告依查得資料，核定遺產總額390,092,217元，不計入遺產總額人壽保險金0元及應納稅額99,632,349元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、按被繼承人蔡天居生前於87年雖有向富邦人壽公司投保即期終身年金保險，惟依該保險契約第6條規定：「被保險人身故後若仍有未支領之年金金額時，本公司應給付與被保險人身故受益人或其他應得之人。」又按保險法第135條之3規定：「保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第一百十條至一百十三條規定。」同法第112條規定：
「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所規定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」本件被繼承人所投保之即期終身年金保險契約有約定被保險人死亡，年金保險金額給付於被保險人身故受益人，依保險法第112條規定，上開未給付之保險年金即不得作為被保險人之遺產。故被告將上開保險公司未給付之年金66,000,000元列入原告之被繼承人的遺產，顯有違誤。
二、又本件被繼承人之財產無法變現故以不動產設定抵押向富邦商業銀行借款123,000,000元並非無條件借錢，按抵押借款乃民法規定之合法行為故無違社會常情。再者，本件被繼承人舉債金額不超過資產30％，投保後稅賦亦為50％並沒下降，僅以日後理賠之保險金來繳遺產稅非在規避遺產稅之稅率，況被繼承人投保時身體健康亦自己領了6年年金，並無規避遺產稅之問題。又土地不等於現金，無法馬上變現，而遺產稅將造成繼承人高額負擔為不使繼承人日後生活限於困境故以不動產抵押借錢向保險公司投保再以保險金來繳遺產稅，何規避遺產稅稅負之有？
三、訴願決定開宗明義即載明遺產及贈與稅法第16條第9款規定：「左列各款不計入遺產稅總額：．．．九、約定於被繼承人死亡時給付其所指受益人之人壽保險金額。」則上開人壽保險金不計入遺產稅總額乃法律明文規定，只要保險人投保程序合法，法律並未規定以借款投保人壽險即應將人壽保險金計入遺產。百姓相信遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第135、第112條規定保險契約約定於被保險人死亡時給付於所約定之受益人，其金額不得作為被保險人之遺產，被保險人死亡後給付年金亦適用之規定並無何規避稅法之脫法行為。衡之社會權達人士亦不時為租稅而作規劃致使資金流向國外而稽徵單位卻無法可管何來租稅公平正義平等之原則。
四、故在95年01月01日實施所謂之所得基本稅額條例，其中第12條第2款規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新台幣3千萬元以下部份免予計入。」遑論修法前並無每年年金金額多少之限制。更何況依新法被繼承人生前所投保年金所得金額每年亦僅11,000,000元，未超過30,000,000元亦在免予計入所得稅之範疇，則益證被繼承人生前是在本身財產範圍內作適當之理財規劃，完全合法。故訴願決定認原告係在規避原應負擔之稅負顯有違誤。按如前所言，原告之稅負之比例亦達最高之50％並未降低。
五、綜上原處分將應給付受益人之保險年金列入被繼承人之遺產顯有違誤，應予撤銷。
乙、被告主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：9、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」及「定期年金之價值，就其未受領年數，依左列標準估計之：六、未領受年數超過9年至12年以下者，以1年年金額之6倍為其價額。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第9款及同法施行細則第36條第6款所明定。
二、查本件被繼承人蔡天居於87年7月22日向富邦人壽公司購買即期終身年金保險11份，該等保險之要保人、被保險人及被保險人生存時年金受益人均為被繼承人，身故受益人則為被繼承人之子女丙○○、丁○○、戊○○、甲○○及長孫 蔡開泰 等5人，年金金額合計11,000,000元（11×1,000,000元），保險期間自87年7月22日起至終身（保證期間為15年），每年按年金金額11,000,000元給付予被保險人（即被繼承人），躉繳保險費合計122,831,500元（11×11,166,500元），自本件年金開始給付日88年7月21日起至繼承日（93年6月19日）止，尚未給付年金為9年（15年-6年），被告乃依首揭規定，核定被繼承人前開年金險剩餘權利價值66,000,000元（11,000,000元×6倍），有富邦商業銀行授信申請書、富邦商業銀行嘉義分行支票（支票號碼：EU0000000～11）及富邦人壽公司94年4月1日94富壽服發字第056號函（含附件）可稽，合先陳明。
三、次查依憲法平等原則及稅捐正義法理，稅捐稽徵機關把握實質課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，是司法院釋字第420號解釋「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，使符實質課稅及公平課稅之原則。」即係此一原則之援引。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即，於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。本件被繼承人於87年7月22日投保時已屆齡73歲，向富邦商業銀行借款123,000,000元，以躉繳方式繳納保險費122,831,500元，購買富邦人壽公司即期終身年金保險，按保險合約約定保險人每年按年金金額11,000,000元給付與被繼承人，且不論被繼承人生存與否，保險人保證給付年金期間為15年。前開舉債投保之行為顯違社會常情，且與保險法第1條規定之保險本旨、同法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨均不符，蓋保險之原意係為保障被保險人因不可預料，或不可抗力之事故發生對其遺族生活造成之衝擊；而保險給付不計入遺產總額之立法意旨，則係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。是以，本件舉債投保行為，係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形式，以規避稅法之法定效果，圖以減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，被告依首揭規定，核定被繼承人前開保險年金剩餘權利價值為66,000,000元，調整併計遺產總額課稅，歸計核定遺產總額為390,092,217元及應納稅額99,632,349元，符合實質課稅原則，並無不合。
四、又查被繼承人購買前開保險之身故受益人為被繼承人之子女丙○○、丁○○、戊○○、甲○○及長孫蔡開泰等5人，前開受益人並非全部為本件納稅義務人，又被繼承人舉債投保其目的無非是將舉債餘額列入遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，期自遺產總額中扣除，減輕其應納遺產稅稅負，原告卻以「稅負」與「稅率」文字意義不同，企圖影響被告論證，故原告訴稱被繼承人購買富邦人壽公司即期終身年金保險之目的，係將以日後理賠之保險金來繳納遺產稅，非在規避遺產稅之稅率乙節，洵不足採。
五、末查所得基本稅額條例，係在核算納稅義務人每年應納之最低所得稅負，核與遺產及贈與稅法第16條第9款規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，兩者法律所規定的課稅及免稅要件等均不相同，原告逕援引適用，顯有誤解，併予陳明。
理由
一、本件被告代表人原為 朱正雄 ，於本院審理中變更 何瑞芳 ，再變更為己○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」「定期年金之價值，就其未受領年數，依左列標準估計之：六、未領受年數超過9年至12年以下者，以1年年金額之6倍為其價額。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第9款及其施行細則第36條第6款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」復為保險法第1條第1項及第112條所規定。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。
三、本件被繼承人蔡天居於93年6月9日死亡，原告等（即繼承人）於93年8月26日辦理遺產稅申報，列報遺產總額294,966,824元，不計入遺產總額─富邦人壽公司人壽保險金122,831,500元，經被告依查得資料，核定遺產總額390,092,217元，不計入遺產總額人壽保險金0元及應納稅額99,632,349元等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅申報書及核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。
四、而原告提起本件訴訟無非以：被繼承人於身體健康時投保系爭即期終身年金保險，乃因被繼承人雖擁有土地，但無法馬上變現，為免往後遺產稅造成繼承人之負擔，故而才以土地向銀行抵押借款，得款用以投保，再以保險金額繳納遺產稅，並無規避遺產稅稅負可言。況被繼承人生前已領取6年年金，益證無規避遺產稅之問題。尤其系爭年金保險之受益人，其領得之保險金額，保險法第112條明定不得作為被繼承人之遺產，乃被告竟將被繼承人之合法投保認係規避稅負，顯然違反上開保險法之規定。再者，所得基本稅額條例係於
95年1月1日施行，在此之前並無可將保險給付納入課稅之法律規定，遑論被繼承人生前所得保險年金金額每年亦僅11,000,000元，並未超過該條例第12條第2款之每年30,000,000元之限制，則被繼承人生前所為之財產規劃，並無違法之處等語，資為論據。
五、依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「實質課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，是首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決所指「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」即係此一原則之援引。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即，於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。揆諸前揭說明，此種稅捐規避之行為，應予以否認，而依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，及憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。
六、經查，被繼承人於93年6月19日死亡，生前於73歲高齡向富邦商業銀行舉債以躉繳方式向富邦人壽公司投保即期終身年金保險11份，指定身故保險金共同受益人為其子女丙○○、丁○○、戊○○、甲○○及長孫蔡開泰等5人，躉繳保險費122,831,500元（11×11,166,500元）元，為原告所不爭，並有年金保險要保書附原處分可稽。而被繼承人為投保系爭保險，於87年7月間以其所有坐落嘉義市○○○段356-20、356-26、356-30等地號設定抵押，以每次借期1年，借款本息到期一次清償之方式向富邦商業銀行借款123,000,000元，以供躉繳保費；嗣借款期間1年到期後，則於繳納利息後，本金再以借新還舊方式續借，迨至92年7月31日向嘉義市第三信用合作社（下稱嘉義三信）轉貸35,000,000元，另85,000,000元則續向富邦商業銀行續借。而上開借款每年之利息，依原告甲○○於原處分調查時稱係由被繼承人之子女先行墊付，待被繼承人領得保險年金後再返還其子女等語，此有土地登記簿謄本、授信申請書、借據、嘉義三信活期存款取款憑條、對帳單、富邦商業銀行客戶存提紀錄單及原告甲○○之說明書附原處分卷可稽。查被繼承人投保系爭年金保險時高齡73歲，已高於當年度我國男姓零歲餘命72.2歲以上，然竟投保保證期間高達15年之年金保險，並舉高額債務躉繳保費，而其借款利息最終則賴保險年金給付之支應，足見上開舉債投保行為欠缺與經濟實質的相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所進行之非常規交易安排，與保險法第1條規定之保險本旨、同法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨均不符，且有違保險之終極目的。按保險之原意係為保障被保險人因不可預料，或不可抗力之事故發生對其遺族生活造成之衝擊；而保險給付不計入遺產總額之立法意旨，則係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。綜上，本件舉債投保行為係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，圖以減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，參照司法院釋字第420號解釋意旨，被告乃按本件年金開始給付日88年7月21日起至繼承日93年6月19日止，按尚未給付年金為9年，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第36條第6款規定，核定被繼承人前開年金險剩餘權利價值66,000,000元（11,000,000×6倍），併入遺產總額課稅，並無不合。再者，被繼承人生前既能以土地向銀行借到款項，足見該土地並非不易融通，無礙被繼承人之現金需求，實無以借款購買系爭年金保險為其子女規劃繳納遺產稅之需要，是原告訴稱被繼承人之所以投保系爭年金保險，主要是規劃日後其遺產稅之繳納問題，俾免繼承人日後因土地變現不易，造成子女繳納遺產稅之負擔致陷生活困境云云，顯非可採。
五、再者，遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第1條、第112條之立法意旨，係為避免因不可測之事故，致全家生活頓失依靠，藉保險方法，集中群體力量，使突發事故者，能獲得保障。本件被繼承人生前87年投保系爭保險時，已高齡73歲，高於當年度我國男性零歲平均壽命，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高之預見可能性，且被繼承人本無負債，又有鉅額之財產，應無以舉債方式投保之理。且系爭保險之身故受益人，多為其子女，各該子女既有資力為被繼承人墊付上開鉅額借款利息，渠等應無因被繼承人死亡而失去經濟來源使生活陷入困境之虞。又系爭保險除「生存保險金」及「身故保險金」外，並無其他給付項目，而被繼承人生前雖已領取5年之年金，惟其最終用途係在償還上揭銀行借款利息，且總計被繼承人之生存及身故年金給付數額，尚不足清償其借款之本息，是本件之舉債投保行為，若排除規避遺產稅利益，難謂有任何實益可言。尤其被繼承人生前既能以土地向銀行借到款項，足見該土地並非不易融通，無礙被繼承人之現金需求，實無以借款購買系爭年金保險為其子女規劃繳納遺產稅之需要，是原告訴稱被繼承人之所以投保系爭年金保險，主要是規劃日後其遺產稅之繳納問題，俾免繼承人日後因土地變現不易，造成子女繳納遺產稅之負擔致陷生活困境云云，顯非可採。又所得基本稅額條例乃為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻而訂定，此與本件係屬遺產稅之範疇並非相同，尚難相提併論，故原告謂在該條例施行前，並無可將保險給付納入課稅之法律規定，遑論被繼承人生前所得保險年金金額每年亦僅11,000,000元，並未超過該條例第12條第2款之每年30,000,000元之限制，則被繼承人生前合法之財產規劃，即不得視為規避遺產稅云云，並非可採。
六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告就本件年金開始給付日88年7月21日起至繼承人日93年6月19日止，按尚未給付年金為9年，核定被繼承人前開年金險剩餘權利價值66,000,000元（11,000,000×6倍），併入遺產總額課稅，歸計核定遺產總額為390,092,217元及應納稅額99,632,349元鎮，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請將此部分撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月11日
第二庭審判長法官江幸垠
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月11日
書記官楊曜嘉